Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2023 г. N 17АП-10802/22 по делу N А60-37467/2022

г. Пермь

22 марта 2023 г.

Дело N А60-37467/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Муравьевой Е.Ю., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

при участии с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел":

от ООО "Кабели и металлы" - Романова Е.В., паспорт, доверенность от 14.12.2020, диплом;

от Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области - Чиков А.В., паспорт, доверенность от 24.12.2021, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кабели и металлы"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 15 декабря 2022 года

по делу N А60-37467/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кабели и металлы" (ИНН 6685081070, ОГРН 1146685051193)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014)

о признании недействительным решения от 07.07.2022 N 9351 о взыскании налогов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах в банке, о признании задолженности безнадежной ко взысканию,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Кабели и металлы" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.07.2022 N 9351 о взыскании налогов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, а также о признании безнадежной ко взысканию задолженности по уплате налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 177 613 936,99 руб., пени в сумме 65 557 052,21 руб., штрафа в сумме 35 522 787,60 руб. Судом возбуждено производство по делу N А60-37467/2022.

05.11.2022 от заявителя поступило ходатайство об объединении настоящего дела с делом N А60-56285/2022, возбужденного по заявлению ООО "Кабели и Металлы" о признании недействительным решения инспекции от 12.10.2022 N 12090 о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, о признании безнадежной ко взысканию задолженности по уплате пеней в сумме 31 144 392,40 руб. в связи с утратой возможности ее взыскания.

Определением от 07.11.2022 суд объединил в одно производство дела N N А60-37467/2022, А60-56285/2022, присвоив объединенному делу NА60-37467/2022.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 15 декабря 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что расчет предельного двухлетнего срока должен производиться с учетом нормативных сроков вынесения итогового решения по налоговой проверке, а не исчисляться с даты фактического выставления требования налоговым органом. Если исходя из нормативно установленного срока налоговым органом пропущен срок принятия решения о взыскании, налоговый орган должен обратиться в суд в течение 6 месяцев с даты истечения нормативного срока для исполнения требования (пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ); в этом случае двухлетний срок, предусмотренный абзацем 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ, не применяется. Само по себе наличие объективных причин для продления сроков вынесения итогового решения не продлевает сроки принудительного взыскания задолженности, исчисленные исходя из нормативно установленных сроков проведения налоговой проверки и мер по принудительному взысканию задолженности. В связи с тем, что неустойка представляет собой дополнительное требование по отношению к требованию об уплате недоимки, приостановление исполнения основного требования влечет приостановление предъявления налогоплательщику дополнительных акцессорных требований. Требование N 40358 от 01.09.2022 и решение о взыскании за счет денежных средств N 12090 от 12.10.2022 были приняты налоговым органом незаконно и преждевременно, в период действия обеспечительных мер суда (в нарушение части 5 статьи 75 НК РФ и статьи 96 АПК РФ).

В судебном заседании представитель заявителя на доводах жалобы настаивал.

Инспекция с доводами жалобы не согласна по мотивам, указанным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы отзыва.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ООО "Кабели и Металлы" представило 25.07.2018 в налоговый орган декларацию по НДС за 2 квартал 2018 г., по результатам которой составлен акт от 09.11.2018 N 21043. Извещение о рассмотрении материалов проверки и акт получены обществом по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) 29.11.2018.

10.01.2019 налогоплательщик представил в налоговый орган возражения на акт проверки N 21043.

Налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 522 от 05.02.2019.

По результатам указанных мероприятий инспекцией вынесено дополнение к акту N 21043/5 от 27.03.2019. Рассмотрение акта проверки с учетом этих дополнений назначено на 30.04.2019, состоялось в присутствии представителя налогоплательщика.

В период с 30.04.2019 по 26.12.2019 рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки неоднократно откладывалось - решениями инспекции об отложении от 30.04.2019, 29.05.2019, 25.06.2019, 26.07.2019, 26.08.2019, 26.09.2019, 25.10.2019, 25.11.2019, 25.12.2019. Последним из решений рассмотрение материалов проверки отложено на 27.01.2020.

26.12.2019 инспекцией приняты дополнения к акту налоговой проверки N 21043/5/2.

13.03.2020 общество представило возражения на дополнительные документы и дополнение к акту налоговой проверки N 21043/5/2 от 26.12.2019.

В связи с длительным бездействием налогового органа по невынесению итогового решения в 2019 году налогоплательщик обратился 26.12.2019 в арбитражный суд с требованием признать бездействие незаконным. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.03.2020 по делу N А60-72536/2019, которое оставлено без изменения постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2020 и Арбитражного суда Уральского округа от 18.09.2020, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

После составления инспекцией вторых дополнений к акту проверки рассмотрение материалов камеральной проверки также неоднократно откладывалось налоговым органом (решениями об отложении от 27.01.2020, 11.02.2020, 05.03.2020, 27.03.2020, 30.04.2020, 06.05.2020, 29.06.2020, решение о продлении сроков рассмотрения от 30.07.2020, извещение от 07.08.2020, решения об отложении от 03.09.2020, 01.10.2020, 26.10.2020, 26.11.2020).

В итоге, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных на них возражений инспекцией принято решение от 28.12.2020 N 6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены НДС за 2 квартал 2018 г. в сумме 177 613 938 рублей, пени в сумме 53 735 499,02 руб. и штраф в сумме 35 522 787,60 руб.

Налогоплательщик ознакомлен с решением 12.01.2021, не согласившись с ним, обратился с апелляционной жалобой от 12.01.2021 в УФНС России по Свердловской области. Управлением по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принято решение от 21.07.2021, которым в ее удовлетворении отказано.

На основании вступившего в силу решения инспекции в адрес общества направлены требования от 29.07.2021:

N 57307 об уплате недоимки в сумме 177 613 936,99 рублей и пени в сумме 11 903 094,09 рублей;

N 57308 об уплате штрафа в сумме 35 522 787,60 рублей.

Срок исполнения требований - 18.08.2021 (получены по ТКС 02.08.2021).

03.08.2021 инспекцией в адрес общества направлено также требование N 58656 об уплате пени в сумме 53 653 959,12 рублей сроком исполнения до 31.08.2021 (получено по ТКС 05.08.2021).

Общество обратилось 03.08.2021 в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 28.12.2020 N 6703 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 21 об отказе в возмещении НДС. 10.08.2021 направлено в суд ходатайство о приостановлении действия решения от 28.12.2020 N 6703. Определением Арбитражного суда Свердловской области от 11.08.2021 по делу N А60-38742/2021 заявление о принятии обеспечительных мер удовлетворено, действие решения от 28.12.2020 N 6703 приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по указанному делу.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.03.2022 по делу N А60-38742/2021 требования общества были удовлетворены, решение инспекции признано недействительным. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2021 решение арбитражного суда от 21.03.2022 года отменено, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2022 постановление апелляционного суда от 10.06.2022 по делу N А60-38742/2021 оставлено без изменения.

Определением от 04.07.2022 по делу N А60-38742/2021 арбитражный суд по ходатайству инспекции отменил обеспечительные меры, принятые по этому делу.

Инспекцией принято решение от 07.07.2022 N 9351 (л.д.25 том 1) о взыскании с общества (за счет денежных средств на его счетах в банке) налога, пени, штрафа на общую сумму 266 218 531,44 рублей (в связи с неисполнением ранее выставленных требований от 29.07.2021 NN 57307, 57308, от 03.08.2021 N 58656).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми в настоящем деле требованиями.

Определением от 13.07.2022 арбитражный суд по заявлению налогоплательщика приостановил действие оспариваемого решения.

01.09.2022 инспекцией выставлено новое требование N 40358, которым налогоплательщику предложено в срок до 03.10.2022 уплатить пени в сумме 31 144 392,40 руб., начисленные на сумму недоимки с 29.12.2020 по 12.07.2022. В связи с неисполнением данного требования принято решение от 12.10.2022 N12090 о взыскании пени в сумме 31 144 392,40 руб. (л.д.22-23 том 1).

Ссылаясь на то, что налоговым органом существенно нарушены сроки на принятие итогового решения по результатам выездной проверки, заявитель настаивал на признании недействительными решений от 07.07.2022 N 9351, от 12.10.2022 N12090, а также о признании вышеуказанной задолженности по НДС, пени и штрафу безнадежной ко взысканию.

Суд первой инстанции в удовлетворении требований отказал, указав в числе прочего на то, что инспекцией не пропущены предельные сроки на взыскание налоговой задолженности.

Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, проверив правильность применения судом первой инстанции норм права, апелляционный суд не усматривает оснований отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ (здесь и далее - в редакции, действовавшей до 01.01.2023) требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации или актом Президента Российской Федерации выходным, нерабочим праздничным и (или) нерабочим днем (в редакции Федерального закона от 01.04.2020 N 102-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (пункт 2 статьи 46).

Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании, предусмотренное пунктом 2 статьи 46 НК РФ, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока; решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

При недостаточности или отсутствии денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса (пункт 7 статьи 46).

В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, принятое после истечения указанных сроков, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

Как следует из приведенных выше обстоятельств, требования от 29.07.2021 N N 57307, 57308, от 03.08.2021 N 58656 на уплату налога, пени и штрафа, доначисленных по результатам камеральной налоговой проверки решением от 28.12.2020 N 6073 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направлены налогоплательщику на второй и пятый рабочий день после вступления этого решения в силу.

Срок исполнения требований - 18.08.2021 и 31.08.2021 соответственно.

Следовательно, решение в порядке статьи 46 НК РФ могло быть принято налоговым органом не позднее 18.10.2021 и 01.11.2018 соответственно.

Оспариваемое решение от 07.07.2022 N 9351 о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке принято налоговым органом 07.07.2022.

Однако в период с 11.08.2021 по 04.07.2022 действовали принятые арбитражным судом по делу N А60-38742/2021 обеспечительные меры (в виде приостановления действия решения от 28.12.2020 N 6703 до вступления в законную силу судебного акта по указанному делу), в связи с чем налоговый орган в указанный период не мог продолжать осуществлять меры принудительного взыскания доначисленных налога, пени и штрафа.

Поскольку период с 11.08.2021 по 04.07.2022 не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки (пункт 76 Постановления N 57), считается, что налоговый орган принял оспариваемое решение от 07.07.2022 N 9351 с соблюдением двухмесячного срока, установленного статьей 46 НК РФ.

Возражая против такого вывода, налогоплательщик справедливо ссылается на то, что расчет предельного срока на принудительное взыскание налоговой задолженности должен производиться с учетом сроков на проведение налоговой проверки и вынесение решения по итогам рассмотрения ее материалов. Однако, вопреки доводам апелляционной жалобы, данный предельный срок инспекцией не пропущен.

Как разъяснено в пункте 31 Постановления N 57, судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

На это же указано обществу во вступивших в законную силу судебных актах по делу N А60-72536/2019. Если в этом деле суды не установили оснований для признания бездействия налогового органа по невынесению итогового решения незаконным, то это не означает, что в рамках настоящего дела доводы налогоплательщика о нарушении сроков проведения и рассмотрения материалов проверки не подлежали исследованию.

Напротив, именно в рамках настоящего дела (об оспаривании решения, принятого в порядке статьи 46 Кодекса) такого рода доводы и имеют юридическое значение, что подтверждается правовой позицией, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ по общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с Кодексом.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, статей 87 и 101 НК РФ, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога устанавливается налоговым органом в ходе производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах - по итогам проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов с учетом поступивших от налогоплательщика возражений.

В силу статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

Неисполнение требования об уплате налога в установленный срок влечет за собой применение мер принудительного взыскания, а именно, обращение налоговым органом в бесспорном порядке взыскания на денежные средства организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках (статья 46 НК РФ), обращение взыскания на имущество налогоплательщика на основании постановления налогового органа, имеющего силу исполнительного документа (статья 47 НК РФ).

Предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

При этом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11, от 21.06.2011 N 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

При этом, в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер - как объективный (например, непоступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п.).

В то же время судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности.

Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

В статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам. Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания.

По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46-47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.

В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46-47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 Постановления N 57.

Приведенная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135.

В апелляционной жалобе общество ссылается на существенное нарушение инспекцией срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению общества (таблица N 1 "Расчет фактических и нормативных сроков совершения действий налоговым органом", л.д.45-50 том 2), предельный срок на рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее итогам истек 08.05.2019, срок на рассмотрение апелляционной жалобы - 22.08.2019, срок на выставление требования - 18.09.2019, срок на вынесение решения в порядке статьи 46 НК РФ - 01.12.2019. Оспариваемое решение вынесено 07.07.2022, в связи с чем, по мнению общества, является незаконным.

Данные выводы основаны на неверном толковании норм НК РФ, противоречат изложенной выше позиции Верховного Суда Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Согласно пункту 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно пункту 5 указанной статьи акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (его заместителем) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

Поскольку декларация общества по НДС за 2 квартал 2018 г. представлена в налоговый орган 25.07.2018, трехмесячный срок на проведение камеральной проверки этой декларации истек 25.10.2018, 10-дневный срок на составление акта - 09.11.2018, пятидневный срок на его вручение - 16.11.2018, 6-дневный срок на получение акта - 26.11.2018 (фактически акт получен обществом по ТКС 29.11.2018), месячный срок на представление возражений - 26.12.2018 (пункты 1, 5, 6 статьи 100 НК РФ), 10-дневный срок на вынесение решения - 17.01.2019, с учетом возможного однократного продления срока на месяц - 18.02.2019.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 6.1 указанной статьи по итогам указанных мероприятий налоговый орган составляет дополнение к акту налоговой проверки, которое должно быть составлено и подписано в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий (пункт 6.1 статьи 101).

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

Согласно пункту 6.2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 15 дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи (пункт 1 статьи 101).

В рассматриваемом случае налоговым органом принималось решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, с учетом указанного выше предельного срока 18.02.2019, предельный срок на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля истек 18.03.2019, 15-дневный срок на составление дополнений к акту - 01.04.2019, пятидневный срок на вручение этих дополнений налогоплательщику - 08.04.2019, 6-дневный срок на их получение - 16.04.2019, 15-дневный срок на представление возражений - 14.05.2019, 10-дневный срок на вынесение решения - 28.05.2019, с учетом возможного однократного продления срока на месяц - 28.06.2019.

Фактически решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено 28.12.2020, то есть с нарушением установленного срока на 1 год и 6 месяцев.

Из материалов дела следует, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2020 направлена налогоплательщику с соблюдением установленного 5-дневного срока (пункт 9 статьи 101 НК РФ). До дня вступления решения в силу общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с пунктом 6 статьи 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы).

Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Как следует из решения УФНС России по Свердловской области от 21.07.2021 N 205/21, принятым по апелляционной жалобе общества на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2020, апелляционная жалоба поступила в Управление 16.02.2021 (дополнения к ней 04.03.2021).

Следовательно, решение по такой жалобе должно было быть принято не позднее 16.04.2021 (с учетом продления срока в связи с поступлением дополнительных документов), однако фактически принято 21.07.2021, то есть нарушением срока на 3 месяца и 5 дней.

Таким образом, нарушение длительности рассмотрения материалов налоговой проверки составило 1 год 9 месяцев и 5 дней.

Поскольку требования на уплату доначисленных налога, пени и штрафа направлены налогоплательщику уже на второй и пятый рабочий день после вступления в силу решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, а решение на основании статьи 46 НК РФ вынесено налоговым органом сразу после отмены обеспечительных мер (на третий день), нарушение инспекцией длительности рассмотрения материалов налоговой проверки не привело к нарушению предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание доначисленных налога и пени.

Доводы общества о том, что двухлетний срок, предусмотренный абзацем 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ, в спорном случае не применяется, противоречит приведенному выше толкованию НК РФ, изложенному в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135, на которое общество само ссылается в обоснование своей позиции.

На основании изложенного суд правомерно отказал заявителю в признании недействительным решения от 07.07.2022 N 9351 и, соответственно, в признании доначисленной налоговой задолженности безнадежной ко взысканию.

Доводы заявителя о неправомерном принятии данного решения до истечения срока на добровольное исполнение требований от 29.07.2021 N N 57307, 57308, от 03.08.2021 N 58656 (так как до принятия судом 11.08.2021 обеспечительных мер по делу NА60-38742/2021 этот срок еще не истек) обоснованно отклонены судом первой инстанции. Суд верно указал, что действие обеспечительных мер не исключает возможности добровольного исполнения налоговой обязанности. При этом из принимаемых обществом мер по обжалованию действий, решений налогового органа явно следовало, что оно не намерено добровольно исполнять требования от 29.07.2021 NN 57307, 57308, от 03.08.2021 N 58656. Доказательств нарушения инспекцией прав и законных интересов общества самим по себе фактом принятия решения о взыскании налога, пени и штрафа 07.07.2022, а не 14.07.2022 или 25.07.2022 (по истечении дней на исполнение требований, не истекших к моменту принятия 11.08.2021 обеспечительных мер), налогоплательщиком не представлено.

Настаивая на незаконности второго решения налогового органа (от 12.10.2022 N 12090 о взыскании пени в сумме 31 144 392,40 руб., начисленных за период действия обеспечительных мер по делу N А60-38742/2021), заявитель, помимо вышеуказанных доводов о пропуске налоговым органом срока на принудительное взыскание, приводит также доводы о неправомерности принятия инспекцией мер принудительного взыскания (выставления требования от 01.09.2022 N 40358 и принятия решения по статье 46 НК РФ) в период действия обеспечительных мер, принятых судом в рамках настоящего дела.

Как верно учтено судом при отклонении этих доводов, определением суда от 13.07.2022 по настоящему делу N А60-37467/2022 были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения о взыскании налога, пени и штрафа N 9351 от 07.07.2022. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2020, которым доначислен НДС, за неуплату которого начислены спорные пени, приостановленным уже не являлось. Пункт 5 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2023) не исключал возможность выставления требования на уплату пени до уплаты налогоплательщиком суммы налога. В разъяснении к указанной норме, изложенном в пункте 51 Постановления N 57, речь идет о сроке выставления требования на уплату пени (не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки), а не запрете его выставления. При этом определением от 17.10.2022 по делу NА60-56285/2022, объединенному затем с делом N А60-37467/2022, также приняты обеспечительные меры - в виде приостановления действия решения от 12.10.2022 N 12090 о взыскании пени.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы не опровергают обстоятельств, установленных арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, не свидетельствуют о неправильном применении им норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

С учетом изложенного оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В силу статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 15 декабря 2022 года по делу N А60-37467/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Ю. Муравьева Е.М. Трефилова