Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2023 г. N 09АП-11663/23 по делу N А40-111577/2022

г. Москва

06 апреля 2023 г.

Дело N А40-111577/22

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Проценко А.И.,

судей Лялиной Т.А., Яремчук Л.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Вальковым А.Д.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Посуда-Центр сервис" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2022 по делу N А40-111577/22 по иску ООО "Посуда-Центр сервис" (ИНН 5405270212, ОГРН 1045401912060) к "Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В." филиал в г. Москве (НЗА 10150000674, ИНН 9909123341) о взыскании задолженности по договору оказания консультационных услуг,

при участии в судебном заседании представителей:

от истца: Белоусова Е.А. по доверенности от 01.01.2023;

от ответчика: Проняев Н.Е. по доверенности от 27.06.2022;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Посуда-Центр сервис" обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к "Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В." филиал в г. Москве о взыскании убытков, с учетом принятых уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ, в сумме 11 731 045, 77 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30 декабря 2022 года в удовлетворении исковых требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, истец обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, поскольку выводы суда не соответствуют материалам дела, кроме того, при принятии решения по делу, судом нарушены нормы материального и процессуального права.

Представитель истца доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Также, представителем истца было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнений к апелляционной жалобе.

Поскольку данные дополнения содержат новые доводы, не указанные ранее в апелляционной жалобе, судебная коллегия расценивает их как отдельную апелляционную жалобу, поданную за пределами сроков на обжалование.

Доводов в обоснование невозможности своевременной подачи данного документа в пределах срока на обжалование не приведено.

Ссылка представителя ответчика на необходимость применения п. 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при принятии к производству и возможности оценки письменных пояснений основана на неверном толковании данного пункта.

Действительно, в соответствии с п. 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 г. N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при наличии в пояснениях к жалобе доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях.

Вместе с тем, арбитражный суд апелляционной инстанции оценивает данные доводы наряду с доводами, приведенными в апелляционной жалобе ранее, соблюдая процессуальные гарантии лиц, участвующих в деле, для чего предоставляет лицам, участвующим в деле, необходимое время для подготовки возражений на новые доводы, а при наличии ходатайства вправе объявить перерыв или отложить рассмотрение апелляционной жалобы на требуемое время.

Анализируя требования п. 27 в совокупности и системной связи, судебная коллегия приходит к выводу о том, что возможность принятия к производству и оценка письменных пояснений возможна лишь при неукоснительном соблюдении процессуальных гарантий лиц, участвующих в деле, к которым, в том числе, относиться и соблюдение процессуальных сроков на подачу апелляционной жалобы.

Таким образом, письменные пояснения, содержащие иные доводы, чем указанные ранее в апелляционной жалобе, могут быть приняты к производству и рассмотрены исключительно в установленный законом срок на обжалование судебного акта суда первой инстанции. Возможность принятия к производству письменных пояснений за пределами установленного на обжалование срока п. 27 не содержит.

При таких данных суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства о приобщении дополнений отказывает, сами дополнения возвращает и доводы, в ней указанные, не рассматривает.

Представитель ответчика в судебном заседании против доводов жалобы возражал, направил отзыв на жалобу.

Девятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело по правилам статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив представленные доказательства, не находит оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 30 декабря 2022 года на основании следующего.

Как следует из материалов дела, 13 февраля 2015 года между "Эрнст энд Янг (СНГ) Б. В.", в лице Филиала в г. Москва и ООО "ПосудаЦентр сервис", был заключен договор оказания консультационных услуг N ТАХ-2015-00074.

В обоснование иска истец сослался на то, что одной из консультационных услуг, оказанных ответчиком по договору, была разработка методики списания товарных потерь, непринятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль.

Разработанная ответчиком методика была названа "Методика выявления и списания товарных потерь", далее по тексту - методика.

Стоимость оказанной услуги составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 18%.

Счет N LEL 050055071 от 30 июля 2015 года, выставленный ответчиком за оказанную услугу, был оплачен истцом 18.08.2015 в сумме 398 064, 26 руб.

Одним из основных положений методики было следующее: одним из видов товарных потерь, имеющихся у Общества, и которые оно не принимает в расходы при определении налога на прибыль, являются хищения товаров на торговых площадках организации.

Под похищенным товаром, в этом контексте, понимается товар, не выявленный в результате инвентаризации.

Исполнителем было предложено, что заказчик мог бы списывать такие товарные потери, как внереализационные расходы, руководствуясь п. 2. ст. 265 НК РФ, так как перечень расходов, приведенных в данном пункте, не является исчерпывающим.

Основным условием для применения данной нормы является документальное подтверждение расходов.

По мнению исполнителя, для целей документального подтверждения убытков в виде недостачи материальных ценностей применительно к рассматриваемой ситуации необходимо было документально подтвердить: а) факт недостачи материальных ценностей, а также б) факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей.

При этом будет достаточно того, что Обществом будет соблюдаться порядок проведения инвентаризаций, установленный законодательством, факт недостач товара будет подтвержден результатами инвентаризаций, а факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей будет подтверждаться имеющимися у Общества документами о поступлении товара в торговые залы магазинов самообслуживания и выбытии (недостачи) данного товара по независящим от воли Общества причинам.

С заявлениями о хищениях товаров, совершенных покупателями в торговых залах, в органы МВД РФ Общество не обращается в виду того, что сотрудники правоохранительных органов не усматривают оснований к возбуждению уголовных дел по причине отсутствия конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления (отсутствие возможности установить время, размеры хищений, количество данных, указывающих на совершение преступления (отсутствие возможности установить время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами).

Кроме того, отнесение недостач, возникающих в результате хищений товаров, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, на конкретных виновных лиц невозможно ввиду невозможности установления таковых.

Хищения в залах самообслуживания являются незафиксированными, совершенными неопределенным кругом лиц (покупателями в торговых залах) в неустановленное время, и объективная возможность установления в этих данных отсутствует.

Руководствуясь сложившейся, по мнению ответчика, правоприменительной практикой, заказчик может учитывать товарные потери, возникшие в связи с хищениями, совершенными покупателями в торговых залах в неустановленное время, в составе расходов для целей налогообложения прибыли при отсутствии постановлений следственных органов о приостановлении предварительного следствия или постановления о прекращении уголовного дела.

Разработанная в рамках договора методика выявления и списания товарных потерь была использована истцом на практике и привела в результате к негативным последствиям.

В периоде с 20.03.2017 по 14.03.2018 межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, была проведена выездная проверка деятельности ООО "Посуда-Центр сервис" за 2014-2015 г.г.

По результатам выездной налоговой проверки было вынесено решение N 25 от 12 октября 2018 года, которым ООО "Посуда-Центр сервис" было доначислено налога на прибыль за 2014-2015 года в общей сумме 37 081 567 руб. и налога на добавленную стоимость в общей сумме 30 738 984 руб.

Из указанных сумм: 27 885 771 рублей налога на прибыль и 25 079 194 руб. - налога на добавленную стоимость было доначислено из-за неправомерного, по мнению налогового органа, учета товарных потерь по недостачам, возникшим в результате хищений, при неподтверждении факта отсутствия виновных лиц, а именно, соответствующих постановлений следственных органов.

Особо следует отметить тот факт, что о риске доначисления налога на добавленную стоимость при использовании методики исполнитель вообще заказчика не уведомлял.

В названном решении налоговый орган указал, что порядок отражения недостач и источники их погашения регламентированы в "Методике выявления и списания товарных потерь".

При выявлении по итогам инвентаризации недостач в результате хищения товаров, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время виновные в хищении не устанавливаются, убытки от хищений не обращаются на материально ответственных лиц, в органы МВД Общество не обращается, а товарные потери, возникшие в связи с хищениями в магазинах самообслуживания, Общество учитывает в составе расходов для целей налогообложения при отсутствии постановлений следственных органов о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела (раздел 4.2 Методики).

Однако, как указал в решении налоговый орган, если виновные лица отсутствуют, то в составе внереализационных расходов недостачу товарно-материальных ценностей, а также убытки от хищений можно учесть только при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, как требует того, подпункт 5 части 2 статьи 265 НК РФ.

При отсутствии такого подтверждения, налоговый орган констатировал необоснованное занижение налоговой базы на величину товарных потерь при хранении товаров в магазинах самообслуживания, выявленных в ходе плановых и иных инвентаризаций товарно-материальных ценностей.

Кроме того, налоговый орган указал, что, так как факт недостачи товара отражен только в документах, составленных по итогам инвентаризаций, то это означает, что Общество документально не подтвердило, вследствие каких причин наступила недостача, что, в свою очередь, расценивается как безвозмездная реализация имущества, которая является базой для обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, применение на практике идеи ответчика об отсутствии необходимости обращения в правоохранительные органы при выявлении недостач товарно-материальных ценностей, привело не только к доначислению налога на прибыль, но и к доначислению налога на добавленную стоимость.

Первоначально истец заявил требование о взыскании с ответчика убытков истца, понесенные им в результате некачественно оказанных ответчиком консультационных услуг, в размере:

-398 064, 16 руб. - стоимость услуг ответчика по договору оказания консультационных услуг N ТАХ-2015-00074;

-27 865 771 руб., доначисленного налога на прибыль;

-25 079 194 руб., доначисленного налога на добавленную стоимость, а всего - 53 263 797, 50 руб.

В ходе рассмотрения спора, истец в порядке ст. 49 АПК РФ, изменил требование и просил взыскать убытки, понесенные им в результате некачественно оказанных ответчиком консультационных услуг, которые составили:

-398 064, 16 руб. - стоимость услуг ответчика по договору оказания консультационных услуг по договору N ТАХ-2015-00074,

-3 078 162, 38 руб. - пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах,

-7 738 198, 63 руб. - пени за уплату налога на добавленную стоимость в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки,

- 348 335, 28 руб. - штраф за неуплату налога на прибыль,

-168 285, 32 руб. - штраф за неуплату налога на добавленную стоимость, а всего - 11 731 045, 77 руб.

В соответствии со ст. ст. 15 и 393 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков в виде упущенной выгоды, под которой понимаются неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения лицо должно быть поставлено в положение, в котором оно находилось бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом.

Согласно пунктам 2 и 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" упущенной выгодой являются неполученные кредитором доходы, которые он получил бы с учетом разумных расходов на их получение при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Кредитор представляет доказательства, подтверждающие наличие у него убытков, а также обосновывающие с разумной степенью достоверности их размер и причинную связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником и названными убытками.

При установлении причинной связи между нарушением обязательства и убытками необходимо учитывать, в частности то, к каким последствиям в обычных условиях гражданского оборота могло привести подобное нарушение.

Если возникновение убытков, возмещения которых требует кредитор, является обычным последствием допущенного должником нарушения обязательства, то наличие причинной связи между нарушением и доказанными кредитором убытками предполагается. Вина должника в нарушении обязательства предполагается, пока не доказано обратное.

Отсутствие вины в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства доказывается должником.

В соответствии с пунктами 12 и 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" упущенной выгодой является неполученный доход, на который увеличилась бы имущественная масса лица, право которого нарушено, если бы нарушения не было. По делам о возмещении убытков 5 истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков.

С учетом изложенных требований в указанных выше нормах права в предмет доказывания включает следующие факты: наличие убытков и их размер; противоправное поведение, повлекшее причинение вреда; причинную связь между противоправностью поведения и наступившими убытками.

Из фактических обстоятельств дела следует, что в соответствии с предметом договора ответчик оказывал истцу консультационные услуги, объем, условия выполнения и стоимость которых согласованы договором. Услуги приняты истцом и оплачены.

Рассмотрев заявленные исковые требования, суд первой инстанции указал, что решение об использовании истцом предложенного ответчиком проекта Методики на практике, в том числе учет товарных потерь, возникших в связи с хищениями, совершенными покупателями в торговых залах в неустановленное время, в составе расходов для целей налогообложения прибыли при отсутствии постановлений следственных органов о приостановлении предварительного следствия или постановления о прекращении уголовного дела, является самостоятельным управленческим решением истца, принятым на свой риск, в связи с чем, суд первой инстанции пришел к выводу, что в удовлетворении исковых требований отказать.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело повторно, проверив правильность выводов суда первой инстанции и обоснованность доводов апелляционной жалобы, полагает, что она не подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда отмене, по следующим основаниям.

Довод заявителя жалобы о том, что ответчик принял участие в оспаривании решения налогового органа, поскольку полагал свои рекомендации законными и обоснованными, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с положениями договора (этап 2.2. приложение С) в случае принятия налоговым органом отрицательного для истца решения, ответчик обязан сопроводить соответствующий спор в суде, в силу данного условия договора, ответчик выполнял данное обязательство.

Довод заявителя жалобы о том, что ответчик был привлечен к оспариванию акта налогового органа и имел возможность в судебном порядке доказать обоснованность своих рекомендаций, отклоняется судебной коллегией, поскольку истец самостоятельно защищал свои интересы перед налоговым органом.

Ответчик не сопровождал допросы сотрудников истца, не был проинформирован о большинстве требований налогового органа и о содержании ответов истца на них, не согласовывал пояснения, предоставляемые истцом по спорным вопросам налоговому органу.

Кроме того, ответчик не привлекался к оспариванию судебных решений по рассматриваемому вопросу в ВС РФ.

Заявитель утверждает, что при рассмотрении дела N А45-21326/19, суды установили, что содержащиеся в методике правила не соответствовали действующему налоговому законодательству, однако в указанном деле суды согласились с позицией налогового органа о том, что порядок подтверждения расходов, примененный истцом в отношении недостачи в 2014 и 2015 году, не соответствует требованиям п. 1 ст. 525, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Решения судов по делу N A45-21326/2019 не содержат указания на то, что правила, содержащиеся в проекте методики, разработанном ответчиком, не соответствовали действующему законодательству.

Как следует из пояснений ответчика, данных в суде апелляционной инстанции он не был привлечен истцом к сопровождению выездной налоговой проверки, в связи с чем, у него отсутствовала возможность дать истцу необходимые инструкции по составу документов, подтверждающих в соответствии с проектом методики, правомерность списания.

В частности, по распоряжениям руководителя Общества, который согласно проекту методики и принимает окончательное решение о зачете и отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете Общества (абз. 1 стр. 19 проекта методики).

Истец указывает, что по условиям договора при разработке методики исполнитель действовал по заказу и в интересах заказчика, однако ни в договоре, ни в приложениях к нему нет указания на действие ответчика по заказу истца.

Напротив, согласно предмету договора, исполнитель принял на себя обязательство оказать заказчику консультационные услуги (п. 1 договора). Согласно Общим условиям оказания услуг, исполнитель оказывает услуги в качестве независимого подрядчика, а не в качестве агента, партнера или участника совместной деятельности (пункт А.3 приложения А к договору).

Согласно описанию услуг, в рамках проекта исполнитель предоставляет заказчику определенные консультационные услуги.

Заявитель также указывает, что оказание возмездных консультаций налагает на профессионала обязанность действовать добросовестно и надлежащим образом (ст. ст. 1, 309 ГК), подразумевающую квалифицированность, компетентность и соответствие консультаций закону.

Неисполнение названных обязанностей консультантом влечет для него применение ответственности на основании и в пределах, установленных законом.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, условия договора ответчиком выполнены, в то время как законом профессиональная ответственность ответчика не установлена.

В п. А.20 приложения А к договору отдельно установлено, что ограничение ответственности ответчика не применяется в случаях, когда ограничение ответственности не допускается законодательством или профессиональными нормами.

Истец не представил доказательств возможности применения данного исключения.

Заявитель в жалобе указал, что в силу п. 4 ст. 401 ГК РФ заключенное заранее соглашение об устранении или ограничении ответственности за умышленное нарушение обязательства ничтожно. Отсутствие умысла доказывается лицом, нарушившим обязательство.

Однако, условие об ограничении ответственности консультантов является обычаем делового оборота и возможно в силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ).

Условия об ограничении ответственности сторон договора (пункты А. 16, А. 17, А. 19) были приняты истцом без каких-либо возражений, что подтверждается заключением и исполнением договора истцом. Доказательств наличия оснований для применения исключения, указанного в пункте А.20 - профессиональные нормы - истцом не представлено.

Заявитель жалобы указывает на то, что на ответчике как на лице, осуществляющем предпринимательскую деятельность в сфере налогового консультирования, лежит вина в оказании истцу некачественных консультаций, послуживших основанием возникновения у последнего спорных убытков.

В ходе исполнения договора ответчик отдельно консультировал истца относительно применения разработанной методики в последующих налоговых периодах (2015 г. и позднее).

Проект методики разработан ответчиком применительно к 2012-2014 гг., в том числе с использованием информации, полученной в ходе реализации этапа 1.1 технического задания - подготовка позиции заказчика в отношении учета товарных потерь за 2011-2014 гг.

Как следует из материалов дела, ответчик не консультировал истца относительно применения разработанного проекта методики в последующих налоговых периодах - такие услуги не были оформлены в соответствующее техническое задание или описание проекта.

Заявитель указывает на то, что у него отсутствовали поводы направлять ответчику запросы на обновление методики, однако, действие договора продолжалось и после вынесения отрицательного для истца решения налогового органа по налоговой проверке, поэтому у истца, как у стороны действующего договора, были и поводы, и возможность обратиться к ответчику с запросом на обновление проекта методики.

Истец данным правом не воспользовался, от договора также не отказался, услугами ответчика воспользовался в полном объеме.

В связи с чем, далее ответчик оказывал истцу консультационные услуги, опираясь и исходя из позиции, выраженной истцом при прохождении налоговой проверки самостоятельно, т.е. поддерживая управленческие решения истца.

Таким образом, принимая во внимание требования вышеназванных норм материального и процессуального права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что истец не доказал обоснованность доводов апелляционной жалобы.

При совокупности изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы несостоятельными, оснований для отмены либо изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 266-268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 30.12.2022 по делу N А40-111577/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.И. Проценко

Судьи

Т.А. Лялина Л.А. Яремчук