Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2023 г. N 02АП-1169/23 по делу N А28-6806/2021

г. Киров

10 мая 2023 г.

Дело N А28-6806/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 мая 2023 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Бычихиной С.А., Великоредчанина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кряжевой У.Ю.,

при участии представителей

заявителя: Денисова К.А. по доверенности от 19.06.2020,

налогового органа: Колесниковой Е.А. по доверенности от 27.03.2023,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Микрюкова Андрея Владимировича и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

на решение Арбитражного суда Кировской области от 31.12.2022 по делу N А28-6806/2021

по заявлению индивидуального предпринимателя Микрюкова Андрея Владимировича

(ОГРНИП: 321435000017712; ИНН: 434540070225)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

(ОГРН: 1044316882301; ИНН: 4345001066),

Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по г. Москве

(ИНН: 7743777777, ОГРН: 1047743055810)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Микрюков Андрей Владимирович (далее - Микрюков А.В., Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 11.12.2020 N 29-17/8 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 11 523 212 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица также привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы N 43 по г. Москве (далее - Инспекция N 10).

Решением Арбитражного суда Кировской области от 31.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 11.12.2020 N 29-17/8 признано недействительным в части начисления НДФЛ в сумме 6 212 206 рублей, в том числе за 2017 год - 6 173 206 рублей, за 2018 год - 39 000 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Микрюков А.В. с принятым решением суда не согласился, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Микрюков А.В. указал, что взаимозависимость не является обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком налоговой выгоды, считает, что им подтверждены расходы перед организациями, которые выдавали ему денежные средства подотчет. Инспекцией не установлено, что было причиной недочетов в бухгалтерском учете: бухгалтерские ошибки или иные обстоятельства; проверка организаций не проводилась, товарно-материальные ценности приняты на учет. Инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы являлись экономической выгодой.

Инспекция с принятым решением суда также не согласилась, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой оспаривает решение суда в части начисления НДФЛ за 2017 год в размере 5 486 000 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, признанной недействительным решением суда.

Инспекция считает, что материальная выгода, полученная Микрюковым А.В. от приобретения земельного участка у взаимозависимой организации, в сумме 42 200 000 рублей, подлежит обложению НДФЛ.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали свои позиции по делу.

Инспекция N 10, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, заявив ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие ее представителя.

В соответствии с частью 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц, 27.03.2023 Инспекция реорганизована путем присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (далее - Управление) (ОГРН: 1044316878715, ИНН: 4347013155).

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции производит замену Инспекции ее правопреемником - Управлением.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, результаты которой отражены в акте от 06.03.2020 N 29-17/6/3572.

По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 11.12.2020 N 29-17/8 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 288 080 рублей 30 копеек. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить указанную сумму штрафа, а также 11 523 212 рублей недоимки по НДФЛ, 2 645 405 рублей 21 копеек пени.

Решением Управления от 25.03.2021 N 06-15/04544 решение Инспекции от 11.12.2020 N 29-17/8 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Микрюков А.В. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Кировской области руководствовался частью 1 статьи 198, частями 2, 3 статьи 201 АПК РФ, пунктами 1, 2 статьи 105.1, пунктом 1 статьи 209, статьей 210 Кодекса, Указаниями Центрального банка Российской Федерации от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание Банка от 11.03.2014 N 3210-У), постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" (далее - постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55), учитывал правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях от 03.02.2009 N 11714/0, от 05.03.2013 N 14376/12, N 13510/12, и пришел к выводу, что денежные средства, поступившие на счета Микрюкова А.В. от взаимозависимых организаций в подотчет на хозяйственные расходы и в виде возврата беспроцентных займов, фактически являются доходом физического лица, подлежащим налогообложению НДФЛ. Удовлетворяя заявленные требования в части, Арбитражный суд Кировской области пришел к выводу, что приобретение Микрюковым А.В. и передача земельного участка в качестве взноса в уставный капитал в данном случае не приводит к возникновению у него дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Рассмотрев апелляционные жалобы, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для их удовлетворения.

В силу пункта 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

1. Как следует из материалов дела, Микрюков А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 26.09.2018, заявил о применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) с объектом налогообложения "доходы". За 2018 год Предпринимателем представлена декларация по УСНО, в которой доходы не отражены.

Кроме того, Микрюков А.В. представил налоговые декларации по НДФЛ за 2016-2018 годы, согласно которым общая сумма доходов составила за 2016 год 806 700 рублей (от ООО "Модо Капитал" 256 700 рублей, от продажи имущества - 550 000 рублей), за 2017 год - 3 400 000 рублей (от ООО "Модо Капитал" 200 000 рублей, от продажи имущества -3 200 000 рублей), за 2018 год - 2 695 000 рублей от продажи имущества.

При анализе выписок по карточным счетам Микрюкова А.В. установлено, что в 2016-2018 годы Микрюков А.В. получил денежные средства в сумме 41 044 896 рублей 10 копеек от следующих организаций: ООО "АЗС-45", АО "Валдай Сервис", ООО "Модо Капитал", ООО "Модо", ООО "Монолит", ООО "Диалог", ООО "Модо Групп" (ИНН 4345319123), ООО "Модо Групп" (ИНН 4345392765) с назначением платежа "перечислено в подотчет на хозяйственные нужды"; ООО "Новострой", ООО "Монолит", ООО "Строй-Инжиниринг", ООО "Диалог", ООО "Модо Капитал" с назначением платежа "возврат беспроцентного займа" (том 7).

Микрюков А.В. являлся единственным учредителем и руководителем ООО "АЗС-45", ООО "Модо Капитал", ООО "Модо", ООО "Монолит"; руководителем АО "Валдай Сервис"; учредителем (90%) ООО "МОДО Групп" (ИНН 4345319123).

Брат Микрюкова А.В. - Микрюков Алексей Владимирович (далее - Микрюков Ал.В.) являлся единственным учредителем и руководителем ООО "Модо Групп" (ИНН 4345392765), ООО "Новострой".

Учредителями ООО "Диалог" являлись Микрюков А.В. (34%), Микрюков Ал.В. (34%), Мухаметзянова М.В. (33%); руководителем - Мухаметзянова М.В.

Мухаметзянова М.В. получала доход в ряде организаций, которыми руководили Микрюковы (справки 2-НДФЛ).

На Мухаметзянову М.В. выданы доверенности на представление интересов во всех организациях и учреждениях, на распоряжение расчетными счетами ООО "Модо Групп" (ИНН 4345392765), ООО "Новострой", ООО "Монолит", ООО "Строй-Инжиниринг", АО "Валдай Сервис", ООО "Модо Капитал", ООО "Модо Групп" (ИНН 4345319123).

Единственным учредителем и руководителем ООО "Строй-Инжиниринг" являлся Рылов Д.А., который являлся работником ООО "Модо Групп" (ИНН 4345319123) и руководителем организаций ООО УК "Модо Комфорт", ООО "Модо Капитал" (ИНН 2312253240), учредителями которых являлись Микрюковы.

Таким образом, вышеназванные организации и Микрюков А.В. являлись взаимозависимыми лицами.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что денежные средства, полученные Микрюковым А.В. от взаимозависимых организаций, являются доходом физического лица и подлежат налогообложению НДФЛ.

Так ООО "АЗС-45" перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства с назначением платежа "подотчет на хозяйственные нужды" 12.10.2016 - 500 000 рублей и 23.11.2016 - 581 000 рублей.

Согласно банковской выписке, полученные денежные средства потрачены Микрюковым А.В. на личные нужды (магазины, аптеки, 300 тыс. рублей сняты в банкоматах г. Кирова и г. Москвы (Домодедово) и перечислены физическим лицам).

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.09.6 за 2016 год не подтверждает факт расходования денежных средств в интересах ООО "АЗС-45", поскольку в силу подпункта 6.3 пункта 6 Указания Банка от 11.03.2014 N 3210-У, постановления Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55 такими документами могли являться авансовые отчеты с прилагаемыми к ним подтверждающими документами. В данном случае соответствующие документы о расходовании денежных средств в интересах ООО "АЗС-45" не представлены.

Доводы Микрюкова А.В. о том, что ООО "АЗС-45" не представило данные документы, поскольку было ликвидировано 15.10.2018, апелляционным судом не принимаются, поскольку единственным учредителем (с 10.07.2014 по 29.01.2017, с 30.01.2017 по 29.03.2017) и руководителем (с 07.07.2014 по 09.03.2017) ООО "АЗС-45" являлся Микрюков А.В. Кроме того, после получения акта проверки Микрюковым А.В. были представлены копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.09.6 "Материалы", счету 71.01 "Расчеты с подотчетными лицами" по контрагенту Микрюкову А.В. Следовательно, Микрюков А.В. документами в отношении ООО "АЗС-45" располагал, доказательств собственной позиции не представил.

Доводы Микрюкова А.В. о том, что законодательно не установлена обязанность тратить на нужды организации именно выданные денежные средства, а не другие, которые есть в наличии у подотчетного лица, не принимаются, поскольку данные доводы являются неправомерными, при этом наличие других денежных средств в спорной сумме заявителем не подтверждается.

АО "Валдай-Сервис" в период с 14.12.2016 по 23.08.2017 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства в "подотчет на хозяйственные нужды" в сумме 3 368 800 рублей (листы дела 98-112 том 5).

В ходе проверки по требованию Инспекции документы, подтверждающие расходование денежных средств в интересах АО "Валдай-Сервис", АО "Валдай-Сервис" и Микрюковым А.В. не представлены.

Только после получения акта проверки Микрюков А.В., который также является учредителем и руководителем АО "Валдай-Сервис", представил документы, согласно которым он ссылается, что денежные средства были получены им по договорам займа (договоры о беспроцентном займе между учредителем и организацией, квитанции к приходным кассовым ордерам, письма ПАО "Сбербанк") (листы дела 44-59 том 6, лист дела 81 том 17).

Между тем, согласно сведениям ПАО "Сбербанк", письмо от 06.04.2020 АО "Валдай-Сервис" об изменении назначения платежа не поступало.

Согласно письму АО "Валдай Сервис" Микрюкову А.В. от 23.08.2017 об уточнении платежей по платежным поручениям с "перечисление подотчет на хозяйственные расходы" на "возврат по договорам займа от 29.09.16, 02.05.17, 30.08.17, 22.08.17", уточнения происходят по платежам, которые производились до дат заключения договоров займа; уточняются платежи по договору от 30.08.2017, который на дату составления письма от 23.08.2017 еще не составлен, и денежные средства не перечислены. Из письма от 23.08.2017 об уточнении платежей нельзя сделать вывод о том, по какому договору займа уточняется конкретный платеж.

Таким образом, указанные документы составлены формально и не подтверждают, что спорные денежные средства поступили Микрюкову А.В. в качестве возврата займа.

ООО "Модо Капитал" (до 06.08.2012 - ООО "Металлторг") перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. в период с 20.06.2016 по 22.12.2016 денежные средства в сумме 28 760 900 рублей, в том числе 302 400 рублей с назначением платежа "подотчет на хозяйственные нужды", в сумме 28 458 500 рублей с назначением платежа "возврат займа по договору беспроцентного займа от 10.06.2014".

Согласно договору беспроцентного займа от 10.06.2014 N 1, заявлению физического лица на перевод денежных средств от 09.06.2014, приходному кассовому ордеру от 09.06.2014 Микрюков А.В. внес на расчетный счет ООО "Модо Капитал" денежные средства в размере 66 000 040 рублей (листы дела 60-63 том 6).

В ходе проверки установлено, что в бухгалтерском балансе ООО "Модо Капитал" за 2014 год заемные средства не отражены; из сведений, поступивших в налоговый орган от работодателей Микрюкова А.В., доходов, заявленных самим Микрюковым А.В. и установленных налоговым органом, следует, что последний не располагал денежными средствами для предоставления займа на спорную сумму.

Дополнительно представленные в суде апелляционной инстанции выписки по счетам не подтверждают, что Микрюков А.В. выдавал ООО "Модо Капитал" денежные средства в размере 66 000 000 рублей в качестве займа, и, соответственно, получил спорные денежные средства в качестве возврата займа. Так, выписки по счетам отражают название и суммы операций, движение денежных средств, но их характер свидетельствует только о перечислениях по счетам, и не указывает, в том числе, с учетом характера движения денежных средств (перевода по счетам), что у Микрюкова А.В. имелись личные денежные средства, что они предоставлялись в ООО "Модо Капитал" на условиях займа, и что ООО "Модо Капитал" возвращало спорные денежные средства Микрюкову А.В. в рамках заемных обязательств.

Материалами дела не подтверждается, что спорные денежные средства, полученные Микрюковым А.В. от ООО "Модо Капитал", являлись возвратом займа, так как отсутствуют достаточные и убедительные доказательства, что возврату подлежала именно спорная сумма, которая не обоснована условиями договора, взаиморасчетами сторон.

Документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм в интересах ООО "Модо Капитал", не представлено.

В возражениях на акт проверки Микрюков А.В. указал, что денежные средства в сумме 302 400 рублей также являются возвратом по договору займа от 10.06.2014 и представил согласие Микрюкова А.В. на смену платежа, письма от ООО "Модо Капитал" в адрес банков об уточнении платежей (листы дела 104-105, 111-114 том 17).

Однако АО "АК БАРС" Банк сообщило, что пакет документов от Микрюкова А.В. получен, но для уточнения назначения платежа необходимо предоставить в банк запрос, подписанный руководителем организации или лицом на основании доверенности, выданной руководителем организации, а также оплатить комиссионное вознаграждение Банка в размере 350 рублей, согласно пункту 1.3.14 тарифов банка.

ПАО Сбербанк сообщило о невозможности предоставления информации, так как в системе Сбербанкбизнесонлайн писем ООО "Модо Капитал" не обнаружено.

В связи с этим суд первой инстанции сделал правильный вывод, что изменение назначения платежа документально не подтверждено.

ООО "Монолит" в период с 01.07.2016 по 25.05.2016 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства в сумме 585 000 рублей, в том числе с назначением "подотчет на хозяйственные нужды" 385 000 рублей, "возврат беспроцентного займа по договору б/н от 29.09.2014" - 200 000 рублей (листы дела 5-9 том 8).

По требованию налогового органа документы, подтверждающие расходование подотчетных сумм, не представлены.

После получения акта проверки Микрюков А.В. представил копии писем ООО "Монолит" от 25.05.5017 в адрес Микрюкова А.В. и от 25.05.2017 в адрес ПАО "Сбербанк" об уточнении платежей по платежным поручениям с назначением платежа "перечисление в подотчет на хозяйственные расходы", "возврат займа по договору б/н от 29.09.2014" на "оплата по договору займа от 01.07.2016 НДС не облагается", копию согласия Микрюкова А.В. без даты в ООО "Монолит" о неправильном указании назначения платежа в платежных поручениях; акт взаимозачета от 27.09.2017 между ООО "Монолит" и Микрюковым А.В. (листы дела 2-15 том 18).

Из документов следует, что сторонами переквалифицированы денежные средства, ранее выданные в качестве "подотчетных сумм", "возврат займа по договору б/н от 29.09.2014" на выдачу займа по договору займа 01.07.2016.

Между тем, ПАО Сбербанк сообщил об отсутствии письма от 25.05.2017 от ООО "Монолит" в информационной банковской системе ПАО Сбербанк.

В письмах на смену назначения платежей сделана ссылка на договор займа от 01.07.2016, который не представлен.

Кроме того, изменение назначения платежа привело к тому, что 14.04.2016, 23.05.2016 и 25.05.2016 Микрюкову А.В. подлежали бы выдаче в займы по договору, который еще не был заключен (01.07.2016).

ООО "Модо Групп" (ИНН 4345319123) 01.03.2016 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства с назначением в "подотчет на хозяйственные нужды" в сумме 100 000 рублей.

ООО "Модо Групп" были представлены налоговому органу авансовый отчет от 10.03.2016 N 5, согласно которому израсходовано 94 500 рублей, остаток - 5 500 рублей, приходный кассовый ордер от 11.03.2016 N 39 на сумму 5 500 рублей (возврат подотчетных средств) (листы дела 38-41 том 8).

Между тем, первичные документы, подтверждающие указанные расходы, представлены не были.

В ходе проверки ООО "Модо Групп" представило авансовый отчет от 10.03.2016 N 5 (лист дела 48 том 8), акт на списание материалов от 10.03.2016 N 5 (лист дела 50 том 8), приходный кассовый ордер от 11.03.2016 N 39 и копии первичных документов, подтверждающих расходы (товарные накладные чеки, кассовые чеки) (листы дела 50-54 том 8).

Подотчетным лицом в авансовом отчете, имеющемся у налогового органа (ранее представленном ООО "Модо Групп") (первая страница), указан Лихачев Д.М., а в авансовом отчете, представленном в ходе проверки - Микрюков А.В.

В качестве подтверждающих расходов к авансовому отчету от 10.03.2016 N 5 приложены документы о приобретении товара в 2015 году, то есть до получения спорных денежных средств. При этом визуально авансовый отчет заполнен автоматизировано, однако, графы "Предыдущий аванс (остаток, перерасход)" не заполнены. Оборотная сторона авансового отчета свернута, то есть чеки от разных дат с разным наименованием товаров объединены в одну строку общей суммой и наименованием "оприходованы материалы".

С возражениями на акт налоговой проверки, Микрюков А.В. представил третий вариант авансового отчета от 10.03.2016 с новым номером (N 77 вместо N 5). В новом авансовом отчете изменилась также сумма расхода, которая составила 94 504 рублей. Представлено также заявление от 01.03.2016 Лихачева Д.М. в адрес директора ООО "Модо Групп" о возмещении затрат в сумме 94 025 рублей (на другую сумму). Между тем, спорные денежные средства получены Микрюковым А.В.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к верному выводу, что представленные документы носят противоречивый характер и не подтверждают факт расходования денежных средств в интересах ООО "Модо Групп".

ООО "Модо" 27.10.2017 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства с назначением в "подотчет на хозяйственные нужды" в сумме 200 000 рублей.

Документы, подтверждающие расходы представлены не были.

Микрюков А.В. представил копию квитанции к приходному кассовому ордеру от 03.11.2017 о возврате подотчетных сумм в размере 200 000 рублей (лист дела 52 том 18).

Оригинала приходного кассового ордера, квитанции к приходному кассовому ордеру в деле не имеется.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций утверждены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88, согласно которым квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

Документы, подтверждающие внесение денежных средств в кассу ООО "Модо", не представлены. Журналов регистрации в деле нет.

Копия квитанции содержит сведения (подписи) только Микрюкова А.В.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что руководителем и учредителем ООО "Модо" являлся Микрюков А.В., суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что копия квитанции к приходному кассовому ордеру сама по себе не подтверждает факт возврата спорных денежных средств в кассу ООО "Модо".

ООО "Новострой" 29.04.2016 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. 100 000 рублей с назначением платежа "возврат по договору беспроцентного займа от 29.09.2014" (лист дела 101 том 1).

ООО "Новострой" представлены платежное поручение от 29.04.2016 на сумму 100 000 рублей, расходный кассовый ордер от 11.05.2016 N 32 на сумму 13 200 рублей (на выдачу денежных средств Микрюкову А.В. доплата по расходной накладной от 10.05.2016 N 5), авансовый отчет от 11.05.2016 N 6 на сумму 113 200 рублей (листы дела 98-100 том 10).

Документы, подтверждающие приобретение товаров, работ, услуг, договор займа от 29.09.2014 не представлены.

Оборотная сторона авансового отчета свернута в одну строку общей суммой 113 200 рублей, в графе "наименование документа (расхода)" указано "поступление от 05.05.2016". Установить факт приобретения (расходов), не представляется возможным.

С возражениями на акт проверки Микрюков А.В. представил новый авансовый отчет от 11.05.2016 N 6 с приложенными первичными документами, аннулировав старый авансовый отчет (листы дела 62 том 18).

В новом авансовом отчете изменилась сумма расхода, она составила 112 471 рубль 10 копеек. В подтверждение расходов приложены товарные чеки на сумму 104 471 рубля 10 копеек, согласно которым были приобретены товарно-материальные ценности в 2015 году, чеки ОАО КБ Хлынов об оплате в 2016 году госпошлины в сумме 8 000 рублей. В подтверждение расходов, произведенных на покупку товарно-материальных ценностей в 2015 году, Микрюковым А.В. представлено заявление от 29.04.2016, написанное в адрес директора ООО "Новострой", о возмещении затрат в сумме 104 471 рубля 10 копеек.

Между тем, спорные денежные средства выданы Микрюкову А.В. не в подотчет. То, что спорные денежные средства получены в виде возврата займа, не подтверждается доказательствами о выдаче и возврате займа, договор займа отсутствует.

Кроме того, в ряде кассовых чеках невозможно идентифицировать товар, дату, продавца, цену товара, ссылка налогоплательщика на приобретение товара в 2015 году, то есть до перечисления спорных денежных средств; в ряде случае оплата производилась другим лицом - Прокопьевой О.В.

Таким образом, Микрюков А.В. ссылается на доказательства, противоречивые и не относимые к получению спорных денежных средств.

ООО "Строй-Инжиниринг" 15.07.2016 перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. 500 000 рублей с назначением платежа "возврат по договору беспроцентного займа от 29.09.2014".

В бухгалтерском балансе ООО "Строй-Инжиниринг" за 2014 год заемные денежные средства не отражены.

С возражениями на акт проверки Микрюков А.В. представил копию договора займа от 29.09.2014, копию квитанции к приходному кассовому ордеру от 13.05.2016 на сумму 500 000 рублей (листы дела 64-67 том 18).

Между тем, Микрюков А. В. не мог вносить 13.05.2016 денежные средства в кассу организации, поскольку он 13.05.2016 согласно данным карточных счетов находился в г. Москве (оплата товаров банковской картой осуществлялась в г. Москве, как установлено налоговым органом).

Таким образом, доказательствами не подтверждается выдача налогоплательщиком займа данной организации и, соответственно, не подтверждается, что спорные денежные средства получены налогоплательщиком в качестве возврата займа.

ООО "Диалог" перечислило в 2016-2018 годах на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства в сумме 1 911 000 рублей, в том числе 810 000 рублей с назначением платежа "подотчет на хозяйственные нужды", в сумме 1 101 000 рублей с назначением платежа "возврат беспроцентного займа по договору б/н от 29.09.2014" (листы дела 9-23, 34-55 том 10, том 11).

В ходе проверки ООО "Диалог" представило авансовые отчеты с подтверждающими расходы документами на сумму 800 012 рублей 90 копеек (листы дела 26-31 том 10, том 11).

С возражениями на акт проверки Микрюков А.В. представил копию приказа от 06.04.2020 об обнаружении ошибки в форме N АО-1 (авансовый отчет), согласно которому авансовые отчеты аннулированы и составлены новые авансовые отчеты на сумму 803 140 рублей 57 копеек. Кроме того, представлено заявление от 09.01.2018 в адрес ООО "Диалог" с просьбой о возмещении затрат на сумму 37 927 рублей 35 копеек (том 21).

Из представленных документов следует, что оплата товара на сумму 63 548 рублей 54 копеек производилась иными лицами, товар на сумму 26 028 рублей не свойственен виду деятельности организации, часть кассовых чеков невозможно идентифицировать.

Авансовые отчеты на сумму 320 872 рублей 60 копеек составлены и подписаны Микрюковым А.В., утверждены Мухаметзяновой М.В. в период нахождения Микрюкова А.В. за пределами Российской Федерации.

В качестве подтверждения возврата части денежных средств, поступивших на расчетный счет с назначением платежа "подотчет на хозяйственные нужды", представлен приходный кассовый ордер от 10.04.2018 N 7 на сумму 9 987 рублей 10 копеек на возврат подотчета (лист дела 112 том 11).

В кассовой книге и на счете 71, 50 ООО "Диалог" за 2016-2018 годы приходный кассовый ордер от 10.04.2018 N 7 не отражен.

В подтверждение получения займа в размере 1 101 000 рублей представлен договор займа от 29.09.2014 (лист дела 32 том 10), приходный кассовый ордер от 29.09.2014 N 4 (лист дела 69 том 6).

Между тем, договор от 29.09.2014 подписан между учредителем ООО "Диалог" Микрюковым А.В. (займодавец) и ООО "Диалог" (заемщик) в лице Мухаметзяновой М.В., в соответствии с пунктом 1.1 которого займодавец передает заемщику сумму займа в размере 7 500 000 рублей. Проценты за пользование займом не взимаются.

В бухгалтерском учете ООО "Диалог" заемные денежные средства не отражены.

Как установил налоговый орган, и доказательства иного отсутствуют, сведений, что Микрюков А.В. располагал денежными средствами, позволяющими выдать займ в размере 7 500 000 рублей в 2014 году, не имеется.

Таким образом, доказательства, на которые ссылается налогоплательщик, не подтверждают, что спорные денежные средства были получены им в виде возврата займа и в подотчет. Документы о расходах, передаче денежных средств, авансовые отчеты носят противоречивый характер, не подтверждены взаиморасчетами сторон, учетными документами.

ООО "Модо групп" (4345392765) перечислило на карточный счет Микрюкова А.В. денежные средства в "подотчет на хозяйственные нужды" в сумме 4 438 196 рублей 10 копеек (в том числе в 2016 году - 4 238 196 рублей 10 копеек в 2017 году - 200 000 рублей) (листы дела 62-64 том 8).

Согласно приказу ООО "Модо групп" "Об утверждении порядка выдачи подотчетных сумм" от 09.01.2016 N 09/01-16 денежные средства в подотчет разрешено получать генеральному директору, финансовому директору, главному бухгалтеру, бухгалтеру, руководителю проекта, производителю работ (лист дела 61 том 8).

Микрюков А.В. не является должностным лицом, работником ООО "Модо групп".

ООО "Модо групп" представило авансовые отчеты с подтверждающими расходными документами на общую сумму 4 438 441 рубля 18 копеек, акты на списание материалов (листы дела 65-92 том 8, том 9).

С возражениями на акт Микрюков А.В. аннулировал и представил новые авансовые отчеты (листы дела 2-35 том 19), за исключением авансовых отчетов от 03.08.2017 N 30 на сумму 287 172 рублей 03 копеек, от 08.08.2017 N 33 на сумму 747 411 рублей 53 копеек, от 11.10.2017 N 44 на сумму 1 131 444 рублей 84 копеек, которые не аннулированы.

Таким образом, авансовых отчетов представлено на сумму 4 438 513 рублей 58 копеек. Документов к авансовым отчетам представлено на другую сумму, а спорных денежных средств получено Микрюковым А.В. на иную сумму (денежных средств получено 4 438 196 рублей 10 копеек).

При этом из документов следует, что часть товара оплачена иными лицами; часть документов невозможно идентифицировать; часть приобретенного товара относится к товару личного потребления. Дата авансовых отчетов более ранняя, чем дата товарных чеков на сумму 2 365 рублей. Товарный чек ИП Масленников М.В. от 06.06.2016 N 31 на сумму 26 725 рублей 45 копеек заявлен два раза в авансовом отчете от 25.09.2016 N 48 и в авансовом отчете от 27.09.2016 N 49 (тома 19, 20). К авансовым отчетам приложены документы, которые представлены в качестве подтверждения расхода подотчетных сумм к финансовым отчетам другого лица - Харького Д.Г. Согласно актам на списание материалов от 02.12.2016 N 61, от 30.12.2016, товары списаны на общестроительные расходы по капитальному ремонту режимного корпуса ФКУ СИЗО-7 УФСИН России по г. Москва. К авансовому отчету от 25.09.2016 N 48 приложены документы на сумму 31 776 рублей, которые представлены в качестве подтверждения расхода подотчетных сумм в исправленных авансовых отчетах другого лица - Микрюкова Ал.В. от 17.01.2016 N 1, от 16.02.2016 N 10, от 03.03.2016 N 14, от 12.03.2016 N 15, от 22.03.2016 N 16. К авансовым отчетам в качества подтверждения расхода подотчетных сумм приложены товарные чеки ИП Масленникова М.В. на сумму 691 479 рублей 65 копеек. В отношении ИП Масленникова М.В. установлено, что предприниматель применял УСНО с объектом налогообложения "доходы". ККТ не зарегистрирована, движения денежных средств по расчетному счету за проверяемый период нет. В налоговый орган представлялась отчетность за 2013-2015 годы с указанием вида деятельности - сдача внаем для временного проживания мебелированных комнат. Согласно налоговой отчетности, доходы Масленникова М.В. составили: 2013 год - "0"; 2014 год - "0"; 2015 год - 10 000 рублей. Налоговая отчетность на 2016, 2017, 2018 годы не представлялась. Изложенное свидетельствует о том, что ИП Масленников М.В. не осуществлял деятельность, а значит, не мог реализовывать товар, выписывать товарные чеки. В подтверждение расходов на производственные нужды организации к авансовым отчетам приложены товарные чеки на сумму 464 007 рублей 30 копеек другого периода (2015 год). К авансовым отчетам в качества подтверждения расхода подотчетных сумм приложены документы на сумму 568 716 рублей 06 копеек, не относящиеся к объекту, на который списаны материалы согласно актам на списание материалов, представленным в ходе проверки ООО "Модо групп". Из актов на списание материалов установлено, что все товары (работы, услуги) согласно авансовым отчетам от 27.10.2016 N 27, от 08.07.2016 N 37, от 25.09.2016 N 48, от 25.09.2016 N 49, от 24.10.2016 N 55, от 27.10.2016 N 56, от 01.11.2016 N 57, от 02.12.2016 N 61, от 24.12.2016 N 66, от 30.12.2016 N 69 для ООО "Модо Групп" списаны на общестроительные работы реконструкция режимного корпуса ФКУ СИЗО-7 УФСИН России по г. Москве; согласно авансовому отчету от 15.02.2018 N 4 списаны на общестроительные работы по строительству общежития на 150 мест в исправительной колонии N 18 пос. Восточный Кировская область.

Согласно данным сайта www.zakupki.gov.ru договор N 93 на строительство общежития на 150 мест в исправительной колонии N 18 (пос. Восточный Кировская область) заключен 14.03.2016, срок исполнения договора с 14.03.2016 по 20.11.2016). Между тем, согласно представленным с авансовым отчетом от 15.02.2018 N 4 документам товары приобретены с 14.12.2016 по 13.07.2017, то есть, уже после исполнения договора, по которому согласно представленному акту списаны.

Согласно данным сайта www.zakupki.gov.ru договор на выполнение полного комплекса работ по реконструкции и вводу в эксплуатацию другого объекта заключен 29.10.2015, срок исполнения договора с 29.10.2016 по 10.12.2016, извещение о проведении закупки по указанному договору размещено 16.10.2015. При этом из товарных и кассовых чеков следует, что часть товаров приобретена в г. Кирове, г. Владимире, г. Омутнинске, но списана по капитальному ремонту объекта в г. Москве, услуги оказаны в городе Кирове и задолго до заключения договора, по которому списаны, либо не связаны с объектом, на который списаны.

К авансовым отчетам от 03.08.2017 N 30 на сумму 287 172 рублей 03 копеек, от 08.08.2017 N 33 на сумму 747 411 рублей 53 копеек, от 11.10.2017 N 44 на сумму 1 131 444 рублей 84 копеек Микрюков А.В. предоставил банковские ордера за N 1: от 03.08.2017 на сумму 287 172 рублей 03 копеек (погашение просроченных процентов согласно договору поручительства по кредитному договору 170-2016Ю00, заемщик ООО "Модо групп"); от 08.08.2017 на сумму 747 411 рублей 53 копеек (погашение поручителем процентов по кредитному договору 170-2016Ю00 от 28.07.2016); от 11.10.2017 на сумму 21 275 рублей 88 копеек (списание задолженности согласно договору поручительства КД170-2016Ю00, заемщик ООО "Модо групп"); от 11.10.2017 на сумму 219 279 рублей 95 копеек (списание просроченных процентов согласно договору поручительства по КД170-2016Ю00, заемщик ООО "Модо групп"); от 11.10.2017 на сумму 890 889 рублей 01 копейки (списание просроченных процентов согласно договору поручительства по КД170-2016Ю00, заемщик ООО "Модо групп"). В ходе проверки установлено, что для погашения задолженности и просроченных процентов по КД170-2016Ю00 от 28.07.2016 заемщика ООО "Модо групп" поручителем Микрюковым А.В. были открыты вклады в АО КБ "Хлынов" 08.08.2017, 11.10.2017, на которые вложены денежные средства, в том числе 08.08.2017 - 747 500 рублей, перечисленные в этот же день поручителем в счет погашения процентов по кредиту КД170-2016Ю00, и 11.10.2017 - 1 131 460 рублей, перечисленные также в день внесения в счет погашения процентов по кредиту КД170-2016Ю00 заемщик ООО "Модо групп" (ИНН 4345392765).

Следовательно, спорные денежные средства не являются денежными средствами, полученными "под отчет на хозяйственные нужды".

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что представление на разных этапах мероприятий налогового контроля разных по содержанию документов, изменение назначений платежей, аннулирование авансовых отчетов, выписка новых авансовых отчетов, представление документов по приобретению материалов иными лицами, а не заявителем, в дни, когда заявитель не мог физически приобрести товар в силу нахождения на значительном расстоянии от места приобретения товара, представление документов, подписанных с обеих сторон самим заявителем либо его взаимозависимыми лицами, свидетельствует о создании формального документооборота в целях выведения денежных средств из-под налогообложения.

Кроме того, из анализа доходов Микрюкова А.В. и его расходов установлено, что у него отсутствовала финансовая возможность предоставлять займы в заявленных размерах. В связи этим суд апелляционной инстанции считает, что сам по себе факт внесения на расчетный счет взаимозависимых организаций денежных средств, в том числе с назначением платежа "выдача займа", не свидетельствует о том, что денежные средства являлись собственными средствами Микрюкова А.В. и были внесены им в качестве займа. Как верно указал налоговый орган, Микрюков А.В., являющийся лицом, контролирующим деятельность взаимозависимых организаций, имел возможность аккумулировать и распоряжаться их финансами.

Доводы Микрюкова А.В. о том, что закон не возлагает на займодавца обязанность доказывать наличие у него денежных средств, переданных заемщику по договору займа, не принимаются, поскольку по настоящему делу спор возник из публичных отношений по исчислению и уплате налогов, а не из гражданско-правовых отношений.

Инспекцией правильно установлено, что представленные налогоплательщиком документы невозможно использовать в качестве доказательств расходования денежных средств, поскольку они не отвечают критерию достоверности, в связи с чем, данные документы не могут служить первичными документами для подтверждения фактов хозяйственных операций по покупке материальных ценностей и целевому расходованию подотчетных средств.

С учетом изложенного Инспекцией правильно сделан вывод, что Микрюковым А.В. получены спорные денежные средства в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

2. В соответствии подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (пункт 3 статьи 212 Кодекса).

Как следует из материалов дела, Микрюков А.В. и ООО "АЗС-45" являлись взаимозависимыми лицами (в период с 07.07.2014 по 09.03.2017 Микрюков А.В. был руководителем, а в период с 10.07.2014 по 29.03.2017 - учредителем ООО "АЗС-45").

21.11.2016 между ООО "АЗС-45" (продавец) и Микрюковым А.В. (покупатель) заключен договор купли-продажи земельного участка с кадастровым номером 43:40:000115:69, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: размещение объектов, предусмотренных в зоне застройки многоэтажными жилыми домами, общая площадь: 9 255 кв.м, адрес (местонахождение) объекта: г. Киров, ул. Луганская, д. 64 "а" (далее - земельный участок).

Цена земельного участка составляет 2 600 000 рублей; покупатель уплатил продавцу цену земельного участка до момента его передачи.

06.12.2016 Микрюковым А.В. зарегистрировано право собственности на участок.

15.12.2016 Микрюков А.В. заключил договор на оказание услуг с ООО "Агентство Оценки "Эксперт" по оценке рыночной стоимости земельного участка для внесения вклада в уставный капитал.

Согласно отчету от 19.12.2016 N 157/2016, ООО "Агентство Оценки "Эксперт" определило итоговую величину рыночной стоимости объекта оценки (земельного участка) по состоянию на 19.12.2016 в размере 44 800 000 рублей (лист дела 44 том 13).

26.12.2016 Микрюковым А.В. принято решение о создании ООО "МОДО" и формировании уставного капитала в размере 44 810 000 рублей.

Оплата уставного капитала производится следующим образом: 10 000 рублей в денежной форме путем внесения средств на расчетный счет организации в течение 4 месяцев с момента регистрации общества и 44 800 000 рублей в неденежной форме путем внесения земельного участка.

15.02.2017 по передаточному акту земельный участок был передан в собственность ООО "МОДО".

Инспекция считает, что приобретая у ООО "АЗС-45" земельный участок за 2 600 000 рублей, Микрюков А.В. фактически стал обладателем недвижимого имущества стоимостью 44 800 000 рублей.

В связи с этим Микрюков А.В. получил доход в виде материальной выгоды в виде разницы между рыночной стоимостью земельного участка и фактически уплаченными за земельный участок денежными средствами при его приобретении, а именно: в сумме 42 200 000 рублей (44 800 000 рублей - 2 600 000 рублей), поскольку приобрел земельный участок по более низкой цене у взаимозависимого лица.

Между тем, согласно отчету от 19.12.2016 N 157/2016, результаты оценки предполагается использовать для внесения вклада в уставный капитал; отчет не может быть использован для иных целей.

В рассматриваемом случае Инспекция не представила надлежащих доказательств материальной выгоды, а именно цены идентичных (однородных) земельных участков товаров (работ, услуг) в обычных условиях с лицам, не являющимся взаимозависимыми. Налоговый орган не определял рыночную цену спорного земельного участка. Позиция Инспекции, что цена определена в указанном отчете от 19.12.2016 N 157/2016, не принимается, поскольку отчет сделан для определенных целей и не может быть использован для определения рыночной стоимости земельного участка в целях налогообложения.

Доказательств, подтверждающих, что земельный участок с кадастровым номером 43:40:002506:24, реализованный ООО "АЗС-45" по договору купли-продажи от 12.10.2016 по цене 18 173 660 рублей покупателю - ООО "Кировспецмонтаж", является аналогичным спорному земельному участку, не представлено.

Кроме того, суд первой инстанции правильно принял во внимание, что спорный земельный участок ранее находился в аренде у ООО "АЗС-45" на основании договора от 23.05.2008 N 56116, заключенного с Управлением (Комитетом) по делам муниципальной собственности г. Кирова, и был выкуплен арендатором. При этом продажная цена на основании постановления Правительства Кировской области от 21.04.2015 N 34/201 была определена в размере 30 процентов от кадастровой стоимости и составляла 2 597 214 рублей 51 копейку.

С учетом изложенного Инспекцией не доказано получение спорного дохода Микрюковым А.В. в виде материальной выгоды.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Кировской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы Микрюкова А.В. и Инспекции - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе Микрюкова А.В. относятся на заявителя.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 48, 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

произвести процессуальную замену заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 31.12.2022 по делу N А28-6806/2021 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Микрюкова Андрея Владимировича и Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

С.А. Бычихина О.Б. Великоредчанин