Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2023 г. N 12АП-2295/23 по делу N А06-4656/2022

г. Саратов

22 мая 2023 г.

Дело N А06-4656/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Е.В. Пузиной,

судей М.А. Акимовой, С.М. Степуры,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарём судебного заседания В.К. Глебовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Волгоградской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Арена" на решение Арбитражного суда Астраханской области от 06 февраля 2023 года по делу N А06-4656/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арена" (г. Астрахань, ул. Рыбинская, стр. 12Л, ОГРН 1133019001785, ИНН 3019007799)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (414014, г. Астрахань пр-кт Губернатора Анатолия Гужвина, д. 10, ОГРН 1043000717825, ИНН 3015067282)

о признании недействительным решения,

заинтересованное лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу (344000, г. Ростов-на-Дону, пр-кт Ворошиловский, д. 54, ОГРН 1046163025270, ИНН 6163072274),

при участии в судебном заседании:

представителя общества с ограниченной ответственностью "Арена" - Байбородиной Н.Н., действующей по доверенности от 08.07.2022,

представителей Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области - Логуновой Т.А. по доверенности от 09.01.2023, Головко Ю.В. по доверенности от 09.01.2023.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Арена" (далее - ООО "Арена", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - Управление, УФНС по Астраханской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.01.2022 N 1 в части доначисленного налога на прибыль в размере 24 191 963 руб., соответствующих сумм пени (9 658 902,62 руб. на дату вынесения решения), а также сумм штрафа в размере 2 280 452,62 руб.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 06.02.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

ООО "Арена", не согласилось с принятым по делу судебным актом, обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Астраханской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области, инспекция) от 21.01.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 24 191 963 руб., соответствующих сумм пени, а также сумм штрафа.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что налоговым органом не собрано достаточно доказательств в подтверждение доводов о недобросовестности проверяемого налогоплательщика и направленности его действий (действий группы лиц) на получение необоснованной налоговой выгоды в части взаимоотношений с иностранными компаниями. ООО "Арена" указывает, что никаких доходов от реализации сверх сумм Общество не получало. Кроме того, полагает, что экспертное заключение от 01.09.2021 N 179-21, представленное налоговым органом является недопустимым доказательством по делу. Расчет сумм налога на прибыль произведен налоговым органом неверно.

УФНС по Астраханской области представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, оставить решение суда без изменения.

Представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу в судебное заседание не явился. Надлежащим образом извещен о месте и времени судебного разбирательства путем направления определения, выполненного в форме электронного документа, в соответствии со статьей 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru), что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае неявки в судебное заседание лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в их отсутствие.

Определением председателя четвёртого судебного состава Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2023 года, в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с нахождением в отпуске судьи Комнатной Ю.А. произведена замена судьи Комнатной Ю.А. на судью Акимову М.А. В связи с заменой судьи рассмотрение дела начинается сначала.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области на основании решения от 22.10.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО "Арена" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен акт от 22.03.2021 N 1 и дополнение к акту налоговой проверки от 10.09.2021 N 1.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 21.01.2022 N 1, которым установлена неполная уплата налога на прибыль организаций в сумме 24 191 963 руб., начислены пени в сумме 9 658 902,62 руб., ООО "Арена" привлечено к ответственностью по п. 3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 2 280 452 руб. (т. 1 л.д. 24-95).

Указанное решение обжаловалось Обществом в вышестоящий налоговый орган. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу от 13.05.2022 решение Инспекции от 21.01.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т. 1 л.д. 16-23).

Не согласившись с решением Инспекции от 21.01.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество обратилось за защитой своих прав в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что материалы налоговой проверки в совокупности свидетельствуют об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога, в результате искажения Обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности, выразившиеся в использовании Обществом искусственного "дробления" бизнеса с целью получения налоговой экономии.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными, в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей названной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В то же время в силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

В рассматриваемом случае суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа о реализации ООО "Арена" товаров на экспорт (филе судака мороженного и прочей рыбной продукции) по заведомо заниженным ценам, которая формально оформлялась через взаимосвязанных (взаимозависимых, подконтрольных) лиц (ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон"), в то время как фактически реализация осуществлялась одним хозяйствующим субъектом ООО "Арена".

Данные выводы суда первой инстанции судебная коллегия апелляционной инстанции считает обоснованными, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Арена" зарегистрировано в Инспекции 05.06.2013 по юридическому адресу: г. Астрахань, ул. Рыбинская, стр. 12Л. Единственным учредителем Общества с 05.06.2013 по настоящее время является Пешков Димитрий Олегович (доля участия в уставном капитале 100%)

Фактические виды деятельности Общества в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 "Переработка и консервирование рыбы, ракообразных и моллюсков" (ОКВЭД -10.20).

В проверяемом периоде ООО "Арена" применяло общую систему налогообложения.

Согласно представленным в налоговый орган ООО "Арена" сведениям, среднесписочная численность работников за 2016 год составила 34 человек, за 2017 год - 37 человека, 2018 год - 32 человека. Общество имеет в собственности цех по переработке рыбы, земельный участок, электропогрузчик, а также располагает трудовыми ресурсами, необходимыми для осуществления деятельности.

В ходе проверки установлено, что ООО "Арена" с 01.01.2016 по 31.12.2018 оказывало услуги по переработке, хранению и выпуску готовой продукции на общую сумму в размере 59 205 144,95 руб. следующим взаимозависимым (взаимосвязанным, подконтрольным) лицам:

ООО "Парус" на сумму в размере 7 919 473,69 руб.;

ООО "Мегион" на сумму в размере 6 095 561,41 руб.;

ООО "Вереск" на сумму в размере 33 897 636,92 руб.;

ООО "Кронос" на сумму в размере 7 640 875,76 руб.;

иностранной компании P&G International Trading GmbH, зарегистрированной в Федеративной Республике Германия на сумму в размере 3 651 597,17 руб.

Налоговым органом установлено, что у взаимосвязанных (взаимозависимых) лиц (ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон") отсутствует имущество, транспортные средства, трудовые ресурсы необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

При этом ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" осуществляли экспорт готовой продукции в адрес компании P&G International Trading GmbH (Brandenburgische Str. 29 10707 BERLIN, Germany) (контракты N 1/15 от 03.04.2015, N 1/16 от 24.02.2016, N 1/17 от 10.10.2017), компании GrebexLimited (1 Straits Parade, Bristol, England, BS 16 2 LA) (контракты N 2/16 от 04.04.2016, N 7/16 от 22.09.2016, N 4/16 от 05.09.2016), компании SeaserLimited (OfficeB, 95 HighStreet, GreatMissenden, Buckinghamshire, HP 16 OAL, UnitedKingdom) (контракт N 1/18 от 21.05.2018).

В результате согласованных действий учредителя ООО "Арена" Пешкова Д.О. и его подчиненных, в лице заместителя директора ООО "Арена" Сыромятина A.M., директора ООО "Арена" Кабакова В.В., была создана схема, выразившаяся в занижении дохода от поставки товаров на экспорт посредством установления заведомо заниженных цен на указанную продукцию российских организаций: ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", учредители и руководители, которых полностью подконтрольны руководству ООО "Арена", и в частности Пешкову Д.О., Сыромятину A.M., Кабакову В.В.

В ходе проверки установлено, что ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" являются взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями п. 10 ст. 105.1 НК РФ и подконтрольными ООО "Арена", в связи с тем, что руководители, учредители вышеуказанных взаимосвязанных лиц (ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон") в проверяемый период согласно информации, полученной из выписок ЕГРЮЛ на указанных юридических лиц, а также согласно документам, представленными организацией ООО "Арена", являлись также сотрудниками ООО "Арена".

Собственниками и получателями выгоды от деятельности групп взаимосвязанных лиц: ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" является семья Пешковых.

Пешков Д.О. является учредителем ООО "Арена" с 05.06.2013 по настоящее время, руководителем ООО "Арена" с 05.06.2013 по 13.10.2013 (100% доля), учредителем ООО "Леон" с 30.06.2017 по 08.11.2017. Также является уполномоченным представителем иностранной компании P&G International Trading GmbH согласно данным, полученным из Бюро Ван Дайк.

Пешкова Т.Г. является собственником иностранной компании P&G International Trading GmbH, являющейся одним и основным покупателем рыбной продукции, произведенной и экспортированной фактически организацией ООО "Арена".

Сыромятин А.М. являлся заместителем руководителя ООО "Арена" с 02.09.2013 по 06.10.2019, руководителем ООО "Арена" с 07.10.2019 по 07.11.2019, учредителем ООО "Парус" с 26.03.2015 по 04.10.2016, руководителем ООО "Парус" с 26.03.2015 по 17.10.2016.

Кабаков В.В. являлся руководителем ООО "Арена" с 14.10.2013 по 06.10.2019, учредителем ООО "Мегион" с 11.02.2016 по настоящее время, руководителем ООО "Мегион" с 11.02.2016 по 21.04.2016.

Помогаева А.В. являлась юристом ООО "Арена" с 05.10.2016 по 01.03.2017, руководителем ООО "Леон" с 25.01.2017 по настоящее время.

Коргенча Г.Ф. - слесарь ООО "Арена" с 01.03.2014 по 01.02.2019, руководитель ООО "Мегион" с 22.04.2016 по настоящее время;

Рожков Ю.Н. - охранник ООО "Арена" с 02.09.2013 по 17.06.2019, руководитель, учредитель ООО "Вереск" с 29.02.2016 по 08.07.2019, после ликвидации ООО "Вереск" и присоединения к ООО "Леон" с 30.08.2019 по настоящее время является учредителем ООО "Леон", руководитель, учредитель ООО "Веледа";

Сайфулин Р.Н. - охранник ООО "Арена", учредитель ООО "Парус" с 05.10.2016 по настоящее время, руководитель ООО "Парус" с 18.10.2016 по 27.02.2018, руководитель ООО "Кронос" с 28.02.2018 по настоящее время;

Курмалиев Р.Х. - охранник ООО "Арена" с 02.09.2013 по 09.01.2018, руководитель ООО "Парус" с 28.02.2018 по настоящее время, учредитель ООО "Кронос" с 06.02.2018 по настоящее время, руководитель ООО "Кронос" с 06.02.2018 по 27.02.2018.

В ходе мероприятий налогового контроля также проведены допросы учредителей и руководителей ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Кронос" - Сайфулина Р.Н. (т. 6 л.д. 84-85), Коргенча Г.Ф. (т. 6 л.д. 86), Рожкова Ю.Н. (т. 6 л.д. 92-94), которые подтвердили, что управление финансово-хозяйственной деятельностью вышеуказанных организаций они не осуществляли, а лишь подписывали необходимые документы. Со слов данных лиц вышеуказанные организации были созданы по инициативе Сыромятина A.M. и Кабакова В.В. (руководство ООО "Арена"). Следовательно, фактическим управлением ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Кронос" и распоряжением расчетными счетами занималось руководство ООО "Арена".

Согласно статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии с подпунктами 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Пунктом 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-0 указал, что основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки.

Выводы налогового органа о том, что ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" являются взаимозависимыми лицами подтверждаются следующей совокупностью фактов:

- единый хозяйствующий субъект, единый центр управления, расположение исполнительного органа и места нахождения по одному адресу: 414011, г. Астрахань, ул. Славянская, д. 1/12, литер 15;

- единые службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, производственных процессов, материально-технического снабжения;

- основные расчетные счета открыты в одном и том же банке;

* управлением и распоряжением счетами взаимозависимых (взаимосвязанных, подконтрольных) лиц ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" осуществляется руководством ООО "Арена";

* использование для распоряжения денежными средствами одного IP-адреса;

* формальное распределение выручки между участниками схемы "дробления" бизнеса;

* формальное распределение затрат между хозяйствующими субъектами и несение расходов участниками схемы друг за друга;

* отсутствие у взаимозависимых (взаимосвязанных, подконтрольных) лиц основных и оборотных средств, транспортных средств, трудовых ресурсов;

* фактическая взаимозависимость (подконтрольность, взаимосвязанность) иностранных компаний P&GInternationalTradingGmbH, GrebexLimited, SeaserLimited, Weldon&OxfordLP, учредителю и собственнику ООО "Арена" Пешкову Д.О.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки был проведен осмотр территорий, помещений, документов и предметов по юридическому адресу: 414011, г. Астрахань, ул. Славянская д. 1/12, литер 15, в ходе которого установлено следующее:

- по вышеуказанному адресу в офисных кабинетах одноэтажного нежилого здания располагаются сотрудники ООО "Арена", ООО "Рыбпром" (которые в проверяемом периоде являлись работниками проверяемого Общества), на офисных кабинетах отсутствуют распознавательные знаки или надписи, рабочие места сотрудников разных хозяйствующих субъектов расположены без какого-либо разделения;

- централизованное хранение регистрационных, кадровых, ветеринарных и иных документов финансово-хозяйственного характера за период 2016-2018, а также банковских карт, электронные цифровые печати, в том числе печати иностранных компаний и прочие предметы, имеющие отношение к деятельности ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон", P&G International Trading GmbH, Grebex Limited, Seaser Limited. Указанные документы хранились в одних шкафах без разграничений, а также на рабочих местах сотрудников, не имеющих формального отношения к вышеуказанным организациям и являющихся официально сотрудниками других организаций;

- печати подконтрольных организаций находились в пользовании одних и тех же ответственных лиц, которые осуществляли прием товара (работ, услуг), а также контроль за деятельностью взаимозависимых лиц;

- при анализе изъятой с рабочих компьютеров работников ООО "Арена" информации установлено, что в бухгалтерских программах 1С 8.3 Бухгалтерия содержится информация о хозяйственной деятельности ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" за период с 2015 по 2019, следовательно, у всех организаций ведется общий бухгалтерский и налоговый учет.

Ранее указанные организации располагались в одном помещении, принадлежащем ООО "Арена", при этом анализ расчетного счета Общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 показал, что перечисления от ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" за аренду помещения не поступали, договоры аренды не заключались.

Согласно имеющимся в налоговом органе данным, расчетные счета всех взаимозависимых организаций, в том числе, организации ООО "Арена", открыты в ПАО АКБ "Авангард" ИНН 7702021163.

Анализ расчетных счетов ООО "Арена" и ее взаимозависимых организаций показал, что основные обороты денежных средств проходят по банку ПАО АКБ "Авангард" ИНН 7702021163.

Использование одного IP-адреса (IP-адрес - это уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети, характеризующий одно сетевое соединение). Совпадение IP-адресов организаций означает, что выход в Интернет осуществляется с одного и того же географического адреса. Согласно представленной информации ООО "Компании "Тензор" IP-адреса компьютерной сети, по которой направляется электронная отчетность в налоговые органы совпадают - 185.26.171.202. Доступ к системе Интернет-Банков ранее указанных кредитных организаций также осуществляется через идентичный IP-адрес (185.26.171.202), зарегистрированный на ООО "Арена". Согласно информации, полученной от ООО ПКФ "Дельта" установлено, что номера телефонов, используемые вышеуказанными организациями на основании договора от 01.05.2016 N 537, принадлежат ООО "Арена". Договоры на оказание услуг между ООО ПКФ "Дельта" и ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон" в проверяемом периоде не заключались.

Совпадение контактных телефонов и IP-адресов, с которых осуществлялся доступ к системе "Клиент-Банк" является одним из обстоятельств, свидетельствующих о подконтрольности и согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов.

В результате анализа расчетных счетов взаимозависимых лиц (ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон") установлено, что получаемые денежные средства от иностранных компаний за поставляемый товар на экспорт направляются в значительном размере в адрес ООО "Арена" с назначением платежа "За оказанные услуги переработки сырья, выдача, возврат займа". Полученные денежные средства ООО "Арена" направляло на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности группы взаимозависимых лиц, а именно: на оплату коммунальных платежей, средств связи, горюче-смазочные материалы и прочих материалов, на оплату труда, обязательных платежей в виде налогов, страховых взносов.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что поставки рыбной продукции на экспорт, в проверяемом периоде осуществляются в адрес P&G International Trading GmbH, а также в адрес иных иностранных компаний, зарегистрированных в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии - Grebex Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP, Seaser Limited. В результате контрольных мероприятий, проведенных в отношении иностранной компании P&G International Trading GmbH, а также согласно информации, полученной из бюро Ван Дайк, установлено, что компания основана 20.01.2005, основным видом деятельности является "Оптовая торговля прочими продуктами питания, включая рыбу, ракообразных и моллюсков". Единственным учредителем компании является Пешкова Татьяна Геннадьевна, а подписантом и уполномоченным представителем организации является Пешков Димитрий Олегович.

Согласно информации, полученной в рамках международных запросов от Бюро Ван Дайк, бенефициарным владельцем компании Grebex Limited, а также уполномоченным представителем в проверяемом периоде являлся Пешков Д.О. В заявлении об открытии, возобновлении, обслуживании расчетного счета компании Grebex Limited указано, что компания Grebex Limited предлагает клиентам организацию закупки их сырья и полуфабрикатов через сеть своих агентов по СНГ, в то время как постоянный партнер компания P&G International Trading организует переработку и продажу готовой продукции на территории Евросоюза.

По результатам анализа установлено, что обязательства по контракту N 1/15 от 03.04.2015 г., заключенному между ООО "Парус" и компанией P&G International Trading в дальнейшем путем заключения договора перевода долга от 14.11.2016 г. N 1 переданы на исполнение компании Grebex Limited. Согласно ведомости банковского контроля задолженность Grebex Limited перед ООО "Парус" по контракту - 1 188 156, 85 евро, последний платеж был 31.08.2017 г.

Обязательства по контракту N 1/16 от 24.02.2016 г., заключенному между ООО "Мегион" и компанией P&G International Trading в дальнейшем путем заключения договора перевода долга от 14.11.2016 г. N 1 переданы на исполнение компании Grebex Limited. Согласно ведомости банковского контроля задолженность Grebex Limited перед ООО "Мегион" по контракту - 690 582,10 евро, последний платеж был 15.06.2017 г.

Общая стоимость реализованной рыбной продукции составила 7,003 млн. евро, однако оплата за поставленную продукцию произведена иностранными компаниями не в полном объеме, на территорию РФ поступило только 5,034 млн. руб., что свидетельствует о формальном переводе долга без намерения реального исполнения. Компания Grebex Limited ликвидирована, обязательства перед ООО "Парус", ООО "Мегион" не исполнены.

Кроме того, были изъяты печати иностранных компаний по юридическому адресу ООО "Арена".

В рамках международного запроса получен ответ банка AS BlueOrange Bank, обнаружены переписки сотрудников ООО "Арена" и P&G International Trading GmbH, связанные с аудитом качества всех экспортных поставок ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в адрес иностранных компаний, в том числе Grebex Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP, Seaser Limited за период 2016-2018, которые свидетельствуют о фиктивности взаимоотношений между вышеуказанными лицами и подконтрольности указанных российских и иностранных компаний подписанту, уполномоченному представителю P&G International Trading GmbH, а также учредителю и владельцу организации ООО "Арена" Пешкову Д.О.

Таким образом, в ходе проверки налоговым органом установлена полная подконтрольность и согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов.

Взаимозависимость организаций и "дробление" бизнеса не исключают возможности осуществления подконтрольными компаниями реальных сделок, тем не менее, данные сделки проводятся под именем компании лишь формально, при этом, контроль за данными действиями осуществляет "головная" организация.

Вышеназванные факты в совокупности свидетельствуют о создании искусственного "дробления" бизнеса для получения необоснованной налоговой выгоды, путем создания искусственной ситуации с формально созданными организациями ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон", при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность Общества, что ведет к получению необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговых обязательств, вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Таким образом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля выявлена схема "дробления" бизнеса, заключающаяся в реализации товаров на экспорт, которая формально оформлялась через взаимосвязанных (подконтрольных) лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В пункте 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 указанной статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16 февраля 2017 года, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N КГ16-4920).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Проведенный анализ контрактов, заключенных ООО "Мегион", ООО "Вереск" с иностранными компаниями Grebex Limited (N 7/16 от 22.09.2016, N 4/16 от 05.09.2016), Weldon & Oxford LP (N 2/16 от 04.04.2016) показал, что цены реализации филе судака в проверяемом периоде по вышеуказанным контрактам составляют 1 евро за 1 кг. Цены реализации филе судака по контракту, заключенный ООО "Кронос" с компанией Seaser Limited (N 1/18 от 21.05.2018) в проверяемый период составляют 3 евро за кг.

Для установления обстоятельств, связанных с реализацией на экспорт рыбной продукции, а именно, какая рыбная продукция поставлялась на экспорт организациями ООО "Арена" и ее взаимозависимыми лицами ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в период 2016-2018, а также какие технологические требования, ГОСТы предъявлялись к вышеуказанным и иным организациям, в рамках статьи 90 НК РФ, был допрошен начальник отдела по работе с рыбоперерабатывающими предприятиями по Астраханской и Волгоградской областям Федерального государственного бюджетного учреждения "Национальный центр безопасности продукции водного промысла и аквакультуры" Левченко Алла Глебовна, которая в протоколе допроса от 26.07.2021 N 5 пояснила, что изготовитель ООО "Арена" и торговые компании ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" осуществляли в проверяемом периоде (2016-2018) поставку рыбной продукции на экспорт в страны Европейского союза, в основном филе судака мороженого глазированного с кожей. По результатам допроса Левченко А.Г. установлено, что основными изготовителями-экспортерами Астраханской области, реализующие в 2016-2018 г. рыбную продукцию в страны ЕС являлись ООО "Арена", ООО "Давика", ООО "Астрахань Фиш", ООО ПКФ "Рыбная компания Ходжаева".

Анализ расчетного счета иностранной компании Grebex Limited за проверяемый период показал, что на расчетные счета данной компании поступило 4 827 024.14 евро, из них 4 710 807.18 евро - поступления от компании P&G International Trading GmbH (97.6% от всех поступлений). В дальнейшем часть указанных денежных средств направлялась в адрес российских организаций ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск" в размере 1 743 007.2 евро за рыбную продукцию. Согласно имеющимся в налоговом органе документам ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" за 2016-2018 осуществляли поставку рыбной продукции в пользу P&G International Trading GmbH, Grebex Limited, Seaser Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP.

Налоговым органом были изъяты два идентичных комплекта документов на поставку товаров: приложения к контрактам, счета-фактуры с печатями и подписями руководителей ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", Grebex Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP, Seaser Limited.

Различия между документами были выявлены лишь в ценах на филе судака.

Налоговым органом установлено, что в одних комплектах документов по одним и тем же поставкам цена на филе судака значилась в размере 1 евро за кг и 3 евро за кг как указано в грузовых таможенных декларациях, ведомостях банковского контроля, в других комплектах документов - 6 евро за кг, что приближено к рыночным ценам.

Из анализа содержимого компьютеров сотрудников ООО "Арена" установлены электронные файлы с наименованием "Инвойсы для таможни", в которых цены на филе судака установлены в размере от 1 евро за кг до 3 евро за кг, "инвойсы для АГ", в которых цены установлены в размере 6 евро за кг.

Согласно материалам налоговой проверки все взаимозависимые организации в 2016-2018 осуществляли поставку рыбной продукции на экспорт в пользу P&G International Trading GmbH, Grebex Limited, Seaser Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP (Германия, Великобритания, Северная Ирландия).

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией выявлено занижение доходов от поставки рыбной продукции посредством установления заведомо заниженных цен на указанную продукцию подконтрольными российскими организациями (ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Леон") при расчете налога на прибыль организации.

В ходе проведенного анализа цен по контрактам, заключенными между вышеуказанными компаниями, а также анализа цен реализации рыбной продукции у аналогичных организаций, налоговым органом установлено, что поставка филе судака мороженого осуществлялась ниже рыночной стоимости по контрактам с Grebex Limited (N 7/16 от 22.09.2016, N 4/16 от 05.09.2016), Floriana Bay LP (N 16/16 от 16.06.2016), Weldon & Oxford LP (N 2/16 от 04.04.2016), Seaser Limited (N 1/18 от 24.05.2018).

В соответствии с правами, предоставленными налоговым органам пп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки постановлением от 19.08.2021 N 1 налоговым органом назначена оценочная экспертиза для установления достоверной рыночной стоимости готовой продукции (филе судака мороженного глазированного с кожей), сырья (судака мороженного) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Проведение экспертизы поручено эксперту Автономной некоммерческой организации по проведению судебных экспертиз и иных исследований "БАЗИС" Еременко В.В.

Эксперту были предоставлены все материалы налоговой проверки для проведения экспертизы. Перед экспертом был поставлен ряд определенных вопросов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля (какова рыночная стоимость товара (филе судака мороженого глазированного с кожей), изготовленного в соответствии с "ГОСТ 3948-90. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", поставленного организациями ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в страны Европейского Союза по состоянию на определенный период (2016-2018), выраженных за единицу товара (килограмм) в иностранной валюте (евро)).

По результатам экспертизы, налоговым органом получено заключение N 179-21 оценочной экспертизы от 01.09.2021 (т. 6 л.д. 52-82).

Согласно полученному заключению, экспертом представлены следующие ответы на указанные в постановлении вопросы:

1. Рыночная стоимость товара (филе судака мороженого глазированного с кожей), изготовленного в соответствии с "ГОСТ 3849-90. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", поставленного организациями ООО "Мегион" (ИНН 3019017814), ООО "Вереск" (ИНН 3025027183) в страны Европейского союза по состоянию на 01.01.2016 год составляет 5.69 евро за кг, на 01.04.2016 год составляет 5.91 евро за кг, на 01.07.2016 год составляет 6.26 евро за кг, на 01.10.2016 год составляет 6.40 евро за кг, на 31.12.2016 год составляет 6.89 евро за кг.

2. Рыночная стоимость товара (филе судака мороженого глазированного с кожей), изготовленного в соответствии с "ГОСТ 3849-90. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", поставленного организацией ООО "Вереск" (ИНН 3025027183) по состоянию на 01.01.2017 год составляет 6.83 евро за кг, на 01.04.2017 год составляет 6.92 евро за кг, на 01.07.2017 год составляет 6.33 евро за кг, на 01.10.2017 год составляет 6.16 евро за кг на 31.12.2017 год составляет 6.00 евро за кг.

3. Рыночная стоимость товара (филе судака мороженого глазированного с кожей), изготовленного в соответствии с "ГОСТ 3849-90. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", "ГОСТ 3849-2016. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", поставленного организациями ООО "Вереск" (ИНН 3025027183), ООО "Кронос" (ИНН 3025032426) в страны Европейского Союза по состоянию на 01.01.2018 год составляет 6.45 евро за кг, на 01.04.2018 год составляет 6.31 евро за кг, на 01.07.2018 год составляет 6.18 евро за кг, на 01.10.2018 год составляет 6.01 евро за кг, на 31.12.2018 год составляет 5.86 евро за кг.

Согласно представленному заключению, экспертом для определения рыночной стоимости филе судака мороженного глазированного с кожей, а также судака мороженого применялся сравнительный подход, который используется в методах прямого сравнения и статистического моделирования цены. Для этого экспертом были изучены материалы налоговой проверки, ответы независимых организаций, осуществляющих реализацию аналогичной продукции в проверяемом периоде (2016-2018), а также предложения на рынке из общедоступных источников. Все подобранные аналоги (ООО "Давика", ООО "ПКФ "РКХ") находятся в одном диапазоне и не отличаются друг от друга. В ходе экспертизы были исследованы и таможенные декларации ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Давика", ООО "ПКФ " РКХ". Согласно таможенных деклараций на экспорт реализовывался аналогичный товар, в аналогичные страны ЕС.

По результатам проведенной экспертизы была определена рыночная стоимость филе судака мороженого глазированного с кожей, экспортируемого ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в проверяемый период в адрес иностранных организаций, зарегистрированных в странах Европейского союза, которая составила свыше 6 евро за килограмм, что подтверждает нарушения, установленные налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки в отношении ООО "Арена".

Таким образом, с учетом экспертного заключения, двойных пакетов документов, анализа цен по поставку указанной продукции аналогичными налогоплательщиками, рыночная стоимость филе судака мороженого глазированного с кожей, экспортируемого в проверяемый период в адрес иностранных организаций, зарегистрированных в странах Европейского союза, составила свыше 6 евро за килограмм, а не 1-3 евро как указано налогоплательщиком.

Таким образом, по результатам проведенных мероприятий в совокупности установлено, что реализация готовой продукции в виде филе судака ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в адрес иностранных компаний Grebex Limited, Seaser Limited, Weldon & Oxford LP осуществлялась фактически по цене 6 евро за кг., а не по заявленным в грузовых таможенных декларациях и отраженных в налоговом учете российских компаний - 1 евро/кг., 3 евро/кг.

При этом, налоговым органом установлено, что в рамках контрактов N 1/15 от 03.04.2015 г., N 1/16 от 24.02.2016 г., N 1/17 от 10.10.2017 г., заключенных взаимозависимыми лицами ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск" с компанией P&G International Trading GmbH поставка идентичной рыбной продукции осуществляется по ценам от 5 евро до 7,17 евро за 1 кг, что соответствует рыночным ценам.

По результатам экспертизы была определена и рыночная стоимость судака мороженого, который закупался вышеуказанными организациями в проверяемый период для изготовления и реализации филе судака мороженого глазированного с кожей в страны Европейского союза, которая оказалась ниже 80 руб. за килограмм.

Анализ рыночной стоимости филе судака мороженого глазированного с кожей был проведен на основании сведений ООО "Давика" и ООО "ПКФ "РК Ходжаева", анализ рыночной стоимости судака мороженого - на основании сведений Рыболовецкого колхоза "Астраханец", Рыболовецкой артели (колхоз) "Дельта", ООО "Зуфар", Рыболовецкой артели "Челюскинец".

Налоговым органом установлено, что сумма доходов Общества от реализации за 2016 год составила 358 721 216 руб., а чистая прибыль 99 662 912 руб., за 2017 год сумма доходов от реализации составила 44 239 461 руб., а убыток составил - 79 315 549 руб., за 2018 год сумма доходов от реализации составила 274 643 386 руб., а чистая прибыль в размере 61 330 130 руб.

Таким образом, рентабельность продаж за 2016 год составила 27,78%, за 2017 год отрицательная рентабельность, за 2018 год составила 22,3%.

Период	Общество	ООО "Давика"	ООО ПКФ "РК Ходжаева"
2016	27,78 %	0,68%	37,94 %
2017	Отрицательная рентабельность	2,12%	9,37%
2018	22,3 %	Отрицательная рентабельность	20,62 %

Анализ вышеуказанных расчетов показал, что рентабельность налогоплательщика схожа с показателями рентабельности ООО ПКФ "РК Ходжаева" за проверяемый период.

Расчет расходов, связанных с приобретением рыбной продукции произведен налоговым органом в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 1844-0 допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика. При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействие) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

При установлении реальных обязательств налоговым органом применен расчетный метод исчисления налогов, установленный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В ходе контрольных мероприятий для определения реальной цены закупа судака мороженого были исследованы рыбодобывающие компании Астраханской области.

Согласно общедоступной информации, содержащейся в сети Интернет, установлено, что на сайте Министерства сельского хозяйства и рыбной промышленности Астраханской области имеются в открытом доступе постановления Правительства Астраханской области "О распределении квот на добычу (вылов) водных биологических ресурсов" на 2016 год, 2017 год, 2018 год. В указанном документе распределены между рыбодобывающими компаниями Астраханской области квоты на добычу (вылов), в том числе и судака.

В ходе анализа вышеуказанных документов был определен список крупных рыбодобывающих компаний Астраханской области доля добычи (вылова) на которых в период 2016-2018 приходится свыше 80%.

Анализ рыночной стоимости филе судака мороженого глазированного с кожей был проведен на основании сведений ООО "Давика" и ООО "ПКФ "РКХ", анализ рыночной стоимости судака мороженого - на основании сведений Рыболовецкого колхоза "Астраханец", Рыболовецкой артели (колхоз) "Дельта", ООО "Зуфар", Рыболовецкой артели "Челюскинец".

Анализ цен реализации рыбной продукции (судака мороженого), представленный организациями показал, что цены реализации на вышеуказанную рыбную продукцию в проверяемом периоде составляли от 42 руб. до 100 руб. за 1 кг.

Учитывая результаты оценочной экспертизы, согласно которой, рыночная стоимость судака мороженого, который закупался вышеуказанными организациями в проверяемый период для изготовления и реализации филе судака мороженого глазированного с кожей в страны Европейского союза, определена ниже 80 руб. за килограмм, налоговый орган пришел к выводу, что при расчете стоимости рыбной продукции (судака мороженого), закупаемой в проверяемом периоде у неустановленных лиц, необходимо применять цену на судака в размере 80 руб. за 1 кг.

Налоговым органом также был приведен расчет доли расходов:

Период	Общество	ООО "Давика"	ООО ПКФ "Рыбная компания Ходжаева"
2016	58,93%	92,27%	60,1 %
2017	305,62%	97,88%	88,37%
2018	59,9%	100,84%	76,6%

В результате анализа вышеуказанных показателей установлено, что показатели ООО "Арена" схожи с показателями ООО ПКФ "Рыбная компания Ходжаева".

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно не принят довод ООО "Арена" о значительном отклонении показателей Общества от других Астраханских компаний.

ООО "Арена" при исчислении расходов считает необходимым использовать информацию, содержащуюся в файлах Сводки "Долги рыбы", в которых указана информация о продавце рыбы (имя), ее стоимости и количестве на конкретную дату.

ООО "Арена" на основании данной информации самостоятельно рассчитало среднюю стоимость закупа судака мороженого за 2016-2018 г., что составило 120,65 руб. за 1 кг.

Однако как верно указано налоговым органом, информация с файлов никакими документами не подтверждена, в связи с чем, не может являться источником для определения стоимости закупа судака мороженого. Указанная цена 120,65 руб. за 1 кг несопоставима со стоимостью исследуемых продавцов (от 42 руб. до 100 руб. за 1 кг).

В рассматриваемом случае, налоговой проверкой установлено, что очевиден факт влияния P&G International Trading GmbH при участии Grebex Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP, Seaser Limited на финансовый результат деятельности ООО "Арена", который выражается в том, что доход ООО "Арена" (сумма поступивших денежных средств на расчетные счета ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск" и ООО "Кронос) определялся исходя из размера затрат, необходимых для закупа рыбной продукции на территории Российской Федерации и для осуществления иных хозяйственных расходов.

Так, с учетом фактически полученных денежных средств (5,034 млн.евро) средняя стоимость реализованного ООО "Арена" филе судака в адрес указанных выше иностранных компаний составила 2.33 евро за 1 кг. (5 034 207.39 / 2 159 719.20).

С учетом того, что средняя стоимость 1 евро в проверяемом периоде составила 74,5 руб. за 1 кг реализованного филе, ООО "Арена" получало 173,63 рублей, всего было получено 374 991 822,4 руб.

На страницах 67-85 решения, принятого по результатам выездной проверки ООО "Арена", налоговым органом проведен анализ расходов проверяемого лица и подконтрольных ему ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск" и ООО "Кронос.

Результаты анализа свидетельствуют о том, что расходы данных организаций не связанные с закупом рыбной продукции за 2016-2018 г. составили 139 917 765.7 руб.

Таким образом, за минусом иных расходов, для закупа сырья, необходимого для производства, у всей группы было 235 074 056,7 руб. (374 991 822,4 - 139917765,7).

Также на странице 102 решения налоговый орган производит расчет объема рыбного сырья (судака), требуемого для изготовления экспортной продукции.

С учетом процента выхода рыбной продукции (48,6%) для изготовления и реализации филе судака в страны Европейского союза необходимо было закупить 4 285 366 кг судака.

Отсюда следует, что с учетом денежных средств, находящихся в распоряжении ООО "Арена", закуп судака мог быть осуществлен только по стоимости 55 руб. за 1 кг.

Это подтверждает правомерность позиции налогового органа о невозможности и нереальности закупа ООО "Арена" судака по стоимости 120 руб. за 1 кг, и соответственно недостоверность расчета произведённых расходов, представленного ООО "Арена".

Взаимозависимость P&G International Trading GmbH и P&G International Trading GmbH, Grebex Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP, Seaser Limited с проверяемым лицом ООО "Арена" повлияла на формирование экспортных цен в сторону их занижения. Филе судака реализовано Обществом на заведомо не выгодных условиях, поскольку расходы на приобретение и переработку сырья практически идентичны сумме выручки от реализации рыбной продукции.

Исходя из стоимости закупаемой рыбной продукции (судака мороженного), которая определена налоговым органом в размере 80 руб. за 1 кг., общие расходы ООО "Арена" вместе с ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" по результатам проверки составили 511 148 186 руб.

При этом, доход указанных лиц от реализации филе на экспорт согласно имеющимся в распоряжении налогового орган документам составлял 521 639 499,41 руб.

Доля расходов в общем полученном доходе при таких обстоятельствах составляла 98%, налоговая нагрузка приближена к 0 (при среднеотраслевом показателе по субъекту РФ в разрезе налоговых периодов - 11%, 17,7%, 23,3%).

В связи с этим, налоговым органом был проведен анализ экспортных цен на реализованное филе судака.

По результатам проведенного анализа в совокупности с полученными в ходе проверки доказательствами, в том числе результатами экспертизы, которые соответствует информации, полученной в ходе выемки, налоговым органом, установлено, что реализация готовой продукции в виде филе судака ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос" в адрес иностранных компаний Grebex Limited, Seaser Limited, Floriana Bay LP, Weldon & Oxford LP осуществлялась фактически по цене 6 евро за кг, а не по заявленным в грузовых таможенных декларациях и отраженных в налоговом учете российских компаний - 1 евро/кг, 3 евро/кг.

В связи с этим, цена и стоимость реализованной продукции в рамках установленных отклонений была откорректирована и включена в состав доходов ООО "Арена" за соответствующий период.

Обществом заявлен довод о том, что налоговым органом не учтены цены от иных реальных поставщиков.

Возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Налоговой реконструкцией называют определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод - если наличествует документальное подтверждение операций или расчетный метод - если отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и данные об аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, налоговый орган при отсутствии первичных документов, признании их ненадлежащими по некоторым контрагентам, при отсутствии содействия со стороны проверяемого налогоплательщика по раскрытию информации о продавцах, подтвержденной реальными первичными документами о ценах закупа, обоснованно применил расчетный метод (2016-2018 годы). Контррасчет по определению расходов Обществом не представлен.

Обществом заявлено, что налоговым органом неправомерно не использованы методы раздела V.I НК РФ (глава 14.3 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налоговый Кодекс РФ не исключает налоговый контроль за ценами в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, а только разграничивает соответствующие полномочия по уровням системы налоговых органов: проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется центральным аппаратом ФНС России (с обязательным соблюдением положений раздела V.1 НК РФ, в т.ч. предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ методов), а проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (с возможным, но не обязательным применением методов, предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ, однако с обязательным доказыванием получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках).

Налоговые обязательства ООО "Арена" за 2016-2018 годы определены налоговым органом исходя из требований налогового законодательства на основании допустимых доказательств.

Доводы Общества не основаны на реальных, допустимых доказательствах, носят вероятностный и предположительный характер.

Общество в жалобе указывает на то, что определённая налоговым органом при расчете показателей доходов и расходов рентабельность, а также соотношение себестоимости продаж к выручке Общества, существенно превышает рентабельность предприятий, занимающихся экспортом рыбной продукции в Астраханской области, взятая налоговым органом в качестве сопоставимых.

Рентабельность - это экономический показатель, который показывает, насколько эффективно используются ресурсы.

Вместе с тем, налоговое обязательство - это обязанность налогоплательщика уплатить определённый налог, установленный законом по определённым элементам налогообложения (объект, период, ставка, налоговая база, порядок исчисления, сроки уплаты).

В связи с тем, что налогоплательщиком занижена сумма реализации товара на экспорт и заявлены расходы по рыбной продукции, закупаемой в проверяемом периоде у неустановленных лиц, налоговый орган правомерно определил налоговые обязательства налогоплательщика расчётным путем.

В своих расчетах рентабельности Общество приводит показатели чистой прибыли, которая является показателем, сколько компания заработала, учитывая все ее расходы, в том числе и после уплаты налогов, сборов, отчислений и других обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, сопоставление расчета рентабельности и налогового обязательства налогоплательщика является некорректным.

Общество указывает, что проведенная налоговым органом оценочная экспертиза является ненадлежащим доказательством по делу, поскольку у эксперта Еременко В.В. отсутствовали полномочия на проведение указанной экспертизы, отсутствует опыт работы, эксперт не предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, используемый экспертом сравнительный метод для определения рыночной стоимости рыбной продукции неприменим.

Общество указало об отсутствии у заявителя стр. 19, стр. 29 заключения.

Обществом представлен Отчет N 1237/10/2021 от 15.11.2021 г., согласно которому, рыночная стоимость филе судака мороженого, глазированного с кожей в 2016 г. составляет 119,68 руб., в 2017 г. - 122,79 руб., в 2018 г. - 127,27 руб.

В суде апелляционной инстанции ООО "Арена" заявлено о проведении по делу судебной экспертизы с целью установления рыночной стоимости поставленного ООО "Мегион", ООО "Вереск" товара (судака мороженого, глазированного с кожей) в страны ЕС в 2016-2018 гг., а также с целью установления средней рыночной стоимости товара (судака мороженого), использованного ООО "Арена", ООО "Парус", ООО "Мегион", ООО "Вереск" для изготовления товара (судака мороженого, глазированного с кожей) и экспорта в страны ЕС в 2016-2018 гг.

Кроме того, Обществом заявлено ходатайство о вызове в судебное заседание эксперта Еременко В.В. для дачи пояснений по экспертному заключению.

Суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Обществом представлен Отчет N 1237/10/2021 от 15.11.2021 г., согласно которому, рыночная стоимость филе судака мороженого, глазированного с кожей в 2016 г. составляет 119,68 руб., в 2017 г. - 122,79 руб., в 2018 г. - 127,27 руб.

Из анализа указанного Отчета N 1237/10/2021 следует, что представленный ООО "Арена" Отчет содержит ответ о рыночной стоимости судака мороженного глазированного с кожей без сезонности (разбивки по кварталам), а на 2016, на 2017, на 2018 годы. Кроме того, выбранные организации-аналоги не осуществляют свою деятельность на территории Астраханской области.

Из приложенных к отчету оценки от 15.11.2021 N 1237/10/2021 коммерческих предложений организаций, реализующих филе судака, следует, что они находятся в Калининградской области, Республики Казахстан. В некоторых из предложений содержится наименование товара "филе судака", а не "филе судака мороженного, глазированного с кожей", стоимость которого является предметом оценки. Все коммерческие предложения представлены в 2021 году и содержат стоимость, к примеру, "цены на осень 2021", "на октябрь-декабрь текущего года", "на сегодня".

В указанном отчете использовался затратный подход определения стоимости.

В рассматриваемом случае, затратный метод определения стоимости филе судака мороженого глазированного не может быть применен.

Затратный подход основывается на изучении возможностей инвестора по приобретению объекта и исходит из принципа замещения, согласно которому, покупатель, проявляя должную благоразумность, не заплатит за объект большей суммы, чем та, в которую обойдется воспроизводство аналогичного по назначению и качеству объекта в обозримый период без существенных издержек.

Затратный подход заключается в определении затрат, которые может понести потенциальный покупатель при приобретении нового объекта с полезностью, аналогичной оцениваемому и определении величины накопленного износа всех видов, имеющихся у оцениваемого объекта.

Поскольку объектами исследования является сырье для производства конечного продукта и производный продукт, а именно продукт питания (субпродукт), не имеющий физического износа (в данном случае речь идет о годности или не годности продукта питания), то затратный подход для определения стоимости объектов исследования не применим.

При указанных обстоятельствах, представленный Обществом Отчет является ненадлежащим и не может служить основанием для определения рыночной стоимости филе судака мороженого, глазированного с кожей за 2016-2018 гг.

Согласно представленному заключению, экспертом для определения рыночной стоимости филе судака мороженного глазированного с кожей, а также судака мороженого применялся сравнительный подход, который используется в методах прямого сравнения и статистического моделирования цены. Для этого экспертом были изучены материалы налоговой проверки, ответы независимых организаций, осуществляющих реализацию аналогичной продукции в проверяемом периоде (2016-2018), а также предложения на рынке из общедоступных источников. Все подобранные аналоги (ООО "Давика", ООО "ПКФ "РКХ") находятся в одном диапазоне и не отличаются друг от друга. В ходе экспертизы были исследованы и таможенные декларации ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Давика", ООО "ПКФ " РКХ". Согласно деклараций на экспорт продавался аналогичный товар, в аналогичные страны ЕС.

Все подобранные в ходе проведения оценочной экспертизы аналоги (ООО "Давика", ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева") находятся в одном диапазоне и практически не отличаются друг от друга (стр. 36 экспертного заключения). Экспертом Еременко В.В. была установлена сопоставимость объекта исследования и объектов-аналогов в соответствии с п. 14 ФСО N 1.

В рамках сравнительного подхода экспертом Еременко В.В. был применен метод математического (статистического) моделирования цены, что применимо к любым объектам оценки, при наличии достаточного количества информации и при условии сопоставимости объектов-аналогов. В данном случае коэффициент вариации подтверждает однородность выборки (V не более 0,3) и указывает на однородность выборки по объектам аналогам.

Экспертом даны ответы о рыночной стоимости филе судака мороженого глазированного с кожей, поставленного ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Мегион" в страны ЕС с учетом сезонности и сведений об организациях, находящихся на территории Астраханской области.

Заявитель жалобы ссылается на невозможность использования экспертом сравнительного метода для определения рыночной стоимости рыбной продукции.

Суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В ФСО N 1 не поименованы объекты оценки, в отношении которых невозможно использовать сравнительный подход.

Основными подходами, используемыми при проведении оценки, являются сравнительный, доходный и затратный подходы. При выборе используемых при проведении оценки подходов следует учитывать не только возможность применения каждого из подходов, но и цели и задачи оценки, предполагаемое использование результатов оценки, допущения, полноту и достоверность исходной информации. На основе анализа указанных факторов обосновывается выбор подходов, используемых оценщиком (п. 11 ФСО N 1).

Оценщик вправе самостоятельно определять необходимость применения тех или иных подходов к оценке и конкретных методов оценки в рамках применения каждого из подходов (п. 24 ФСО N 1).

Отказ от использования затратного и доходного подходов экспертом обоснован на стр. 17-18 заключения эксперта от 01.09.2021 N 179-21.

Сравнительный подход - совокупность методов оценки, основанных на получении стоимости объекта оценки путем сравнения оцениваемого объекта с объектами-аналогами (п. 12 ФСО N 1).

Выбранный экспертом сравнительный подход (стр. 18-19 экспертного заключения) является единственно возможным подходом для расчета стоимости в данной ситуации.

Таким образом, эксперт использовал допустимый метод для ответа на поставленные вопросы.

Экспертом в рамках сравнительного подхода применены метод прямого сравнения и метод математического (статистического) моделировании цены. Расчет стоимости с применением указанных методов отражен на стр. 31-39 экспертного заключения.

Довод Общества о том, что при определении рыночной цены экспертом не были исследованы коммерческие и (или) финансовые условия соответствующих сделок на предмет их сопоставимости, судом апелляционной инстанции отклоняется как необоснованный.

Все подобранные аналоги (ООО "Давика", ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева") находятся в одном диапазоне и практически не отличаются друг от друга (стр. 36 экспертного заключения). Экспертом Еременко В.В. была установлена сопоставимость объекта исследования и объектов-аналогов в соответствии с п. 14 ФСО N 1.

В ходе экспертизы были исследованы, в том числе и таможенные декларации указанных организаций и ООО "Мегион", ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Давика", ООО "ПКФ "РКХ" (т. 13 л.д. 35-93, т. 11 л.д. 110-156). Согласно указанных таможенных деклараций на экспорт реализовывался аналогичный товар, в аналогичные страны на условиях FCA (Free Carrier/Франко перевозчик означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте (Инкотермс 2010)).

Анализ указанных деклараций показал, что условия поставки FCA, страна покупателя, наименование экспортируемого товара - "филе судака мороженного глазированного", валюта оплаты идентичны. ООО "Давика" в своем письме сообщило информацию о ценах реализации филе судака мороженного глазированного в страны ЕС с разбивкой по сезонам (т. 13 л.д. 63).

Из протокола допроса N 5 от 26.07.2021 (т. 5 л.д. 2-4) - Левченко А.Г. (начальник отдела по работе с рыбоперерабатывающими предприятиями по Астраханской и Волгоградской областям Федерального государственного бюджетного учреждения "Национальный центр безопасности продукции водного промысла и аквакультуры"), следует, что экспортеры рыбной продукции осуществляли в период 2016-2018 производство, хранение и реализацию рыбной продукции, в том числе филе судака мороженного глазированного, предназначенной на экспорт в Европейский Союз (ЕС): ООО "Арена" (Еврономер - 36К), ООО "Давика" (Еврономер - 62 М), ООО "Астрахань Фиш" (Еврономер - 37К), ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева" (Еврономер - 53 L).

Согласно ГОСТУ 3948-2016 п. 4.2.1.1. филе с кожей и чешуи - это рыба, разрезанная по длине на две продольные части, у которой удалены голова, позвоночная, плечевые и крупные реберные кости, плавники, внутренности, в том числе икра или молоки, сгустки крови зачищены; мелкие реберные кости оставлены. Согласно п.4.2.1.2 Филе с кожей - филе с кожей и чешуей, у которого удалена чешуя.

ООО "Арена", ООО "Давика", ООО "Астрахань Фиш", ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева" в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 осуществляли реализацию филе судака мороженного глазированного с кожей и без чешуи.

Согласно технологической инструкции, разработанной на предприятии основные производственные процессы схожи на всех предприятиях (ООО "Арена", ООО "Давика", ООО "Астрахань Фиш", ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева") изготовителя филе мороженного глазированного с кожей и без чешуи, в том числе, и в вышеуказанных компаниях.

Таким образом, Левченко А.Г. подтвердила, что на экспорт в страны ЕС организации аналоги - ООО "Давика", ООО ПКФ "Рыбная компания Хаджаева" продавали филе судака мороженного глазированного, изготовленного по схожим производственным процессам с ООО "Арена".

Необходимо отметить, что на стр. 29 экспертного заключения приводятся статистические данные по стоимости экспортируемой рыбной продукции, которые подтверждают выводы эксперта.

Экспертом даны ответы о рыночной стоимости (филе судака мороженого глазированного с кожей), изготовленного в соответствии с "ГОСТ 3849-90. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", "ГОСТ 3849-2016. Межгосударственный стандарт. Филе рыбное мороженое. Технические условия", поставленного организациями ООО "Вереск", ООО "Кронос", ООО "Мегион" в страны Европейского Союза с учетом сезонности и сведений от организаций находящихся на территории Астраханской области.

Применённый сравнительный подход дал наиболее объективную основу для вывода о рыночной стоимости объекта исследования.

Общество в жалобе указало, что экспертом сравниваются цены в сделках по продаже рыбы, которые были заключены в разные периоды времени (2016-2018 годы и настоящее время). Корректировочные коэффициенты применяются некорректно.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что отдельного вида "Оценка продукции" не существует. В данном случае оценка производится исходя из методологии оценки бизнеса, в рамках которого определяется стоимость актива, которым в данной ситуации является рыбная продукция.

В оценочной деятельности также не существует методических материалов, являющихся "руководящими документами" (за исключением оценки ТС), а только рекомендуемые к применению методики, которые могут применяться каждым экспертом и оценщиком самостоятельно в соответствии с пунктом 24 Федерального стандарта оценки (ФСОN 1).

В рамках сравнительного подхода Еременко В.В. был применен метод математического (статистического) моделирования цены, что применимо к любым объектам оценки, при наличии достаточного количества информации и при условии сопоставимости объектов-аналогов. В данном случае коэффициент вариации подтверждает однородность выборки (V не более 0,3) и указывает на однородность выборки по объектам аналогам.

По доводу Общества о том, что необоснованно в заключении делается отсылка на базисно-индексный метод, налоговый орган пояснил, что это техническая опечатка, указанный метод не применялся экспертом, что явно следует из стр. 31-39, где подробно расписан расчет, исходя из метода прямого сравнения и метода математического (статистического) моделировании цены.

По мнению заявителя, экспертное заключение от 01.09.2021 N 179-21 (т. 6 л.д. 52-82) является недопустимым доказательством, поскольку эксперт не был предупрежден об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ, данные об опыте эксперта недостоверны, не обоснованно отклонён заявленный отвод эксперту.

Суд апелляционной инстанции считает, что действующие нормы ст. 95 НК РФ не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности.

Согласно подписке эксперта от 20.08.2021 Еременко В.В. были разъяснены права и обязанности эксперта, предусмотренные ст. 95 НК РФ. Эксперт предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 129 НК РФ.

Важным моментом является то, что ст. 129 НК РФ и ст. 307 УК РФ предусматривают ответственность за одно и тоже нарушение действующего законодательства - дача экспертом заведомо ложного заключения, более того один и тот же субъект ответственности - эксперт давший заключение.

Статья 95 НК РФ не указывает на обязательность наличия соответствующего предупреждения в заключении эксперта.

Заявитель утверждает, что налоговый орган проигнорировал письмо, отправленное 24.08.2021, где он выразил свое не согласие с проведением экспертизы Еременко В.В., указав на то, что у него нет опыта в проведении оценочной экспертизы, в интернет ресурсах есть негативные отзывы об экспертной организации "Базис", указал на судебную практику, где, по мнению Общества, установлено нарушение методик проведения исследований. Налоговый орган, рассмотрев указанное обращение, в своем письме от 27.08.2021 N 13-01-52/15220@ аргументированно пояснил ООО "Арена" о необоснованности приведенных доводов.

Экспертом является лицо, обладающее специальными знаниями в той или иной области, и проводящее судебную экспертизу по назначению суда, следствия, органа дознания, в том числе и налоговых органов.

Федеральный закон Российской Федерации от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее -Федеральный закон N 73-ФЗ) определяет профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к государственным судебным экспертам.

Согласно статье 13 Федерального закона N 73-ФЗ определено, что должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее образование и получивший дополнительное профессиональное образование по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующего уполномоченного федерального государственного органа. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин Российской Федерации, имеющий среднее профессиональное образование в области судебной экспертизы.

Несмотря на то, что требования данной статьи не распространяются на лиц, являющихся негосударственными судебными экспертами, предполагается, что к негосударственным судебным экспертам должны предъявляться аналогичные квалификационные и профессиональные требования.

Эксперт Еременко В.В. действительно ранее являлся членом СРО "РОО", однако был исключен в связи с тем, что не производил оплату членских взносов и не сдавал ежеквартальные отчеты за 2018 год, поскольку не осуществлял оценочную деятельность в данные период, а не по причине неполучения квалификационного аттестата.

Квалификационный аттестат эксперту не требуется, поскольку согласно требованиям статьи 13 Федерального закона N 73-ФЗ, как уже было указано ранее, экспертом может быть гражданин РФ, имеющей высшее образование и прошедший подготовку по конкретной экспертной специальности.

Кроме того, негосударственные судебные эксперты проходят добровольную сертификацию каждые 3 года.

Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ к эксперту предъявляется одно требование "специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле". То есть законодатель в данном случае не предъявляет требований относительно наличия образования, допусков, членства в СРО и иных документов.

Статья 3 Федерального закона РФ от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" относит НК РФ к нормативным актам, составляющим правовую основу судебно-экспертной деятельности на территории РФ. В перечне этой статьи Федеральный закон РФ от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" отсутствует. Следовательно, этот нормативный акт не имеет отношения к правоотношениям в области назначения экспертизы налоговым органом.

В соответствии со ст. 3 Федеральный закон РФ от 29.07.1998 N 135-ФЗ под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой, ликвидационной, инвестиционной или иной предусмотренной федеральными стандартами оценки стоимости.

Принятые и действующие на территории РФ федеральные стандарты оценки, в свою очередь, также подтверждают, что каждый из них "обязателен к применению при осуществлении оценочной деятельности".

Причем ни приведенный федеральный закон, ни стандарты оценки ничего не упоминают о возможности их применения при проведении, как судебной экспертизы, так и экспертизы, назначаемой налоговым органом в рамках своей компетенции.

Отсюда следует, что к эксперту, привлекаемому налоговым органом при назначении любого рода и вида экспертизы (оценочная, строительно-техническая, бухгалтерская, почерковедческая и так далее) предъявляются абсолютно одинаковые требования, предусмотренные ст. 95 НК РФ и Федеральным законом РФ от 31.05.2001 N 73-ФЗ. Оценочная экспертиза, таким образом, не может выделятся из иных видов экспертиз. К эксперту по оценке имущества не могут быть предъявлены требования о наличии страхования ответственности и членства в одной из саморегулируемых организаций оценщиков, поскольку эти требования предъявляются статьей 4 федерального закона РФ от 31.05.2001 N 73-ФЗ к субъектам оценочной деятельности (оценщикам), а не экспертам.

Еременко В.В. имеет высшее профессиональное образование, прошел профессиональную переподготовку по программе "Оценка стоимости предприятия (бизнеса)" (диплом ПП-1 N 007087 выдан Институтом профессиональной оценки, регистрационный N 174/2006 от 30.06.2006 года), имеет квалификацию судебного эксперта по специальностям:

16.1 "Исследование строительных объектов и территории, функционально связанной с ними, в том числе с целью определения их стоимости" (сертификат соответствия N 2021/03-655/01 Системы добровольной сертификации деятельности экспертов и экспертных организаций в области судебной и несудебной экспертизы, срок действия до 15.03.2024 года)

* 34.1 "Судебная оценочная экспертиза" (сертификат соответствия N 2021/03-655/1 Системы добровольной сертификации деятельности экспертов и экспертных организаций в области судебной и несудебной экспертизы, срок действия до 15.03.2024 года).

Стаж работы в области оценочной деятельности - более 15 лет, общий стаж экспертной работы - свыше 10 лет.

Согласно пункту 24 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)" "Оценщик вправе самостоятельно определять необходимость применения тех или иных подходов к оценке и конкретных методов оценки в рамках применения каждого из подходов".

Стоит отметить, что отдельного вида "Оценка продукции" не существует. В данном случае оценка производится исходя из методологии оценки бизнеса, в рамках которого определяется стоимость актива, которым в данной ситуации является рыбная продукция.

Также в оценочной деятельности не существует такого понятия, как "оценка рыбной продукции", как и не существует допусков по оценке товаров различного рода.

Наличие у Еременко В.В. допуска по экспертной специальности 34.1 "Судебная оценочная экспертиза" позволяет проводить эксперту расчет рыночной стоимости любого вида имущества, продукции или товара.

В силу п. 5 ст. 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Эксперт Еременко В.В. ответил на все поставленные перед ним вопросы.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что представленное налоговым органом заключение эксперта отвечает требованиям, предъявляемым к составлению такого роду документам, содержит сведения об эксперте, с приложением документов, подтверждающих право на проведение экспертизы. Данное заключение содержит исследовательскую часть с указанием примененных методов исследования, является полным, ясным, содержит оценку результатов исследований, однозначные выводы и их обоснование.

Оценивая заключение эксперта в совокупности с другими доказательствами по делу, суд апелляционной инстанции признает его допустимым и надлежащим доказательством по делу.

Согласно статьей 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Пунктом 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что суд определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу таких причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

В силу части 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, ходатайство Общества о проведении по делу судебной экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, согласно которым, дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Обществом не заявлено ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы и не обоснована невозможность заявления такого ходатайства в суде первой инстанции по не зависящим от него причинам.

Таким образом, Общество несет риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий, в связи с чем, такое ходатайство, впервые заявленное на стадии апелляционного производства, не подлежит удовлетворению.

В силу положений частей 2 и 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом неблагоприятные последствия. Лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и другими федеральными законами, или возложенные на них арбитражным судом в соответствии с настоящим Кодексом. Неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом последствия.

Заявляя в суде апелляционной инстанции ходатайство о проведении по делу судебной экспертизы, Общество не подтвердило невозможность заявить указанное ходатайство в суде первой инстанции.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд не усматривает уважительных, не зависящих от Общества причин, исключающих возможность заявления ходатайства о назначении судебной экспертизы в суде первой инстанции, в связи с чем, заявленное Обществом ходатайство не подлежит удовлетворению.

Обществом в суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о вызове в судебное заседание эксперта Еременко В.В. для дачи пояснений по экспертному заключению.

Представитель Общества пояснил, что в суде первой инстанции Обществом заявлялось указанное ходатайство, однако эксперт Еременко В.В. по определению суда не явился в судебное заседание для дачи пояснений.

Представитель налогового органа пояснил, что из ответа АНО по проведению судебных экспертиз и иных исследований "Базис", в которой работал эксперт Еременко В.В., от 14.12.2022 г. следует, что у судебно-экспертного учреждения отсутствует возможность обеспечить явку в судебное заседание эксперта Еременко В.В., поскольку с 15.04.2022 г. он уволен по собственному желанию, уехал из г. Астрахань, адрес неизвестен (т.12 л.д. 131).

При указанных обстоятельствах, отсутствует возможность вызова в судебное заседание эксперта Еременко В.В., в связи с чем, заявленное Обществом ходатайство не подлежит удовлетворению.

Общество указало об отсутствии у заявителя стр. 19, стр. 29 заключения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции обозревалось экспертное заключение (т.6 л.д. 52-82). В указанном экспертном заключении имеются страницы 19 и 29. Общество имело право ознакомиться с экспертным заключением в полном объеме, в связи с чем, права Общества не нарушены.

Выводы налогового органа, обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствуют об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога, в результате искажения Обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности, выразившиеся в использовании Обществом искусственного "дробления" бизнеса с целью получения налоговой экономии, что впоследствии послужило основанием для начисления Обществу спорных сумм налогов, соответствующих сумм пеней, штрафа.

Таким образом, все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем предоставленным доказательствам дана правовая оценка. Доводы Общества не могут служить основанием для отмены судебного акта.

Суд первой инстанции пришёл к правильному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения налогового органа незаконным.

Иное толкование заявителем апелляционной жалобы положений применённых судом первой инстанции норм права, а также иная оценка обстоятельств дела и имеющихся в нем доказательств, не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным. Апелляционную жалобу следует оставить без удовлетворения.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 06 февраля 2023 года по делу N А06-4656/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Пузина

Судьи

М.А. Акимова
С.М. Степура

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.