Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2023 г. N 08АП-4856/23 по делу N А70-808/2023

город Омск

21 июня 2023 г.

Дело N А70-808/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Усовой Ю.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4856/2023, 08АП-4857/2023) индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N6 по Тюменской области (ОГРН 1047200671319, ИНН 7202104830, адрес 625048, город Тюмень, улица Малыгина, дом 54), о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-43/6 от 22.07.2022,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича - Майорова Андрея Юрьевича по доверенности от 07.07.2022 N 72 АА 2339133;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области - Михайловой Елены Сергеевны по доверенности от 20.12.2022; Дьяченко Ольги Анатольевны по доверенности от 17.05.2023;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Федорец Максим Николаевич (далее - заявитель, ИП Федорец М.Н., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - МИФНС России N 6 по Тюменской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-43/6 от 22.07.2022.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение МИФНС России N6 по Тюменской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-43/6 от 22.07.2022 в части начисления пени в сумме 791 798 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Этим же решением суд взыскал с инспекции в пользу ИП Федорца М.Н. судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Федорец М.Н. обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что мероприятиями налогового контроля не установлены обстоятельства, действительно свидетельствующие о создании взаимозависимыми лицами (Федорец М.Н. и Федорец Н.А.) искусственных условий для получения необоснованной налоговой выгоды и подтверждения права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) каждым из налогоплательщиков, в отсутствие у них иных экономических причин и целей делового характера, самостоятельности деятельности каждого; ИП Федорец М.Н. реализацию земельных участков в проверяемом периоде производил не только из размежевания тех участков, которые получил от родителей, но и приобретенных по самостоятельно заключенным договорам купли-продажи. Возврат ранее переданных родителями (Федорец В.А. и Федорец Н.А.) в собственность сыну (Федорец М.Н.) земельных участков также производился по заключенным договорам дарения, в т.ч. с учетом проведенных кадастровых работ по размежеванию земельных участков. Поэтому указанные обстоятельства исключают возможность объединения сумм полученных доходов для целей расчета возможности применения УСН, поскольку фактически заменяют собой форму возврата ранее переданного имущества, при котором экономическая выгода у сторон утрачивается, фактически отсутствует. При этом не установлено, что Федорец Н.А. получил от Федорец М.Н. земельные участки площадью, превышающей площадь ранее переданных земельных участков в предыдущие годы, что свидетельствует об отсутствии у Федорец М.Н. и Федорец Н.А. намерения создать условия для необоснованного применения системы налогообложения в виде УСН путем перераспределения земельных участков. От указанных действий был получен экономический эффект, который выразился в увеличении экономического благосостояния Федорец Н.А. в виде получения значительных сумм доходов, которыми он распоряжался по своему усмотрению, а не под контролем или по указанию Федорец М.Н. ИП Федорец Н.А. до настоящего времени ведется реальная предпринимательская деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных ресурсов, предприниматель самостоятельно ведет учет и сдает налоговую отчетность, несет расходы по своей деятельности; доказательства того, что ИП Федорец М.Н., каким-то, образом влиял на деятельность ИП Федорца Н.А., который отличался независимостью, не представлено.

Податель жалобы считает, что квалификация вменяемых налогоплательщику действий по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее НК РФ) не подтверждена соответствующим доказательствами. Также налогоплательщик считает необоснованным привлечение его к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, полагая, что привлечение его к ответственности по статье 122 НК РФ исключает возможность привлечения его за одни и те же действия также и к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.

Кроме того, на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023 также поступила апелляционная жалоба МИФНС России N6 по Тюменской области, согласно в которой инспекция обжалует решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.07.2022 N 11-43/6, в части начисления пени в сумме 791 798 руб. за период с 01.04.2022 по 22.07.2022.

В обоснование своей апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что на то, что положения статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) в настоящем случае применению не подлежат, так как ИП Федорец М.Н. не является должником в смысле, придаваемом Законом N127-ФЗ, а налоговый орган не является кредитором. Инспекция считает, что мораторий, установленный постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 не распространяется на поручения налоговых органом по списанию и перечислению денежных средств со счетов налогоплательщика в бюджетную систему.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу предпринимателя, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

До рассмотрения апелляционных жалоб по существу от инспекции поступило ходатайство об отказе от апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023, поданной МИФНС России N6 по Тюменской области.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал ходатайство об отказе от своей апелляционной жалобы.

Представитель предпринимателя не возражал против удовлетворения данного ходатайства.

В соответствии с частью 1 статьи 265 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд апелляционной инстанции прекращает производство по апелляционной жалобе, если от лица, ее подавшего, после принятия апелляционной жалобы к производству арбитражного суда поступило ходатайство об отказе от апелляционной жалобы и отказ был принят арбитражным судом в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.

Поскольку отказ от апелляционной жалобы инспекции заявлен уполномоченным представителем налогового органа, не противоречит закону и не нарушает прав других лиц (статья 49 АПК РФ), суд апелляционной инстанции считает возможным его принять, производство по апелляционной жалобе МИФНС России N 6 по Тюменской области прекратить.

В судебном заседании представитель ИП Федорца М.Н. поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель инспекции возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу предпринимателя, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 6 по Тюменской области на основании решения от 29.09.2021 N 11-41/7 в отношении ИП Федорца М.Н. проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 11-42/6 от 01.06.2022.

В ходе выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим -УСН, установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) при реализации земельных участков, в связи с использованием схемы "дробления" бизнеса с участием взаимозависимого и подконтрольного лица - ИП Федорца Н.А., также находящегося на специальном налоговом режиме (УСН), чем нарушен пункт 1 статьи 54.1 НК РФ.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки N 11-42/6 от 01.06.2022 г. и иных материалов налоговой проверки заместителем начальника МИФНС России N 6 по Тюменской области вынесено решение N 11-43/6 от 22.07.2022 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области).

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом вынесено решение N 1156 от 28.10.2022, которым жалоба заявителя удовлетворена частично. Решение инспекции N 11-43/6 от 22.07.2022 изменено в части штрафа (штраф уменьшен в два раза в связи с применением дополнительного смягчающего обстоятельства).

Таким образом, решением инспекции N 1156 от 28.10.2022 с учетом решения УФНС России по Тюменской области N 1156 от 28.10.2022 ИП Федорцу М.Н. доначислены НДФЛ в сумме 16 187 928 руб.; пени в сумме 2 046 902,02 руб., штраф в общей сумме 708 347,13 руб. (по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 404 698,25 руб.,по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 303 648,88).

Полагая, что решение инспекции N 1156 от 28.10.2022 с учетом решения УФНС России по Тюменской области N 1156 от 28.10.2022 не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

21.03.2023 Арбитражный суд Тюменской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

В силу статьи 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации в соответствии со статьей 346.23 указанного Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 346.11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 названного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего кодекса, превысили 150 000 000 руб. или в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям и становится плательщиком НДФЛ.

Таким образом, величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН составляет 150 000 000 руб.

В соответствии со статьей 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Статьей 346.20 НК РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 %. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В соответствии с абзацем 1 статьи 1 Закона Тюменской области от 31.03.2015 N 21 "О моратории на повышение налоговой ставки для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения" установлена ставка налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в размере 5 процентов.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, ИП Федорец М.Н. в период с 01.01.2018 по 4 квартал 2021 года применял УСН с объектом налогообложения "доходы", с 4 квартала 2021 года налогоплательщик применяет общую систему налогообложения. Основным видом деятельности является продажа земельных участков в коттеджных поселках "Луговое" и "Лето Парк". В сети интернет имеется сайт yard72.ru.

Так, инспекцией установлено, что в проверяемый период с 01.01.2018 по 31.12.2020 ИП Федорец М.Н. занимается реализацией земельных участков в 2-ух коттеджных поселках на территории Тюменской района Тюменской области по Ирбитскому тракту: Коттеджный поселок "Луговое", состоит из 777 участков, 5 очередей продаж, и Коттеджный поселок "Лето-Парк", состоит из 483 участков, позиционирует себя "Девелоперская компания ЯРД", имеет сайт в сети интернет.

Земельные участки, реализуемые ИП Федорцом М.Н., в том числе в проверяемом периоде приобретены в собственность следующим образом:

- с 2006 года по договорам дарения от родителей (Федорец Николай Андреевич, Федорец Валентина Антониевна - земельный участок с КН 72:17:1105002:60),

- по договорам купли-продажи у физических лиц и индивидуальных предпринимателей (Акулинин Д.Ю., Гарилова С.Ф., Поповкина О.М., Жантасов Е.И.и др.).

До 2017 года (до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) Федорец М.Н. занимался реализацией земельных участков самостоятельно, в качестве физического лица.

В 2020 году ИП Федорцом М.Н. реализовано 196 земельных участков на общую сумму 149 757 000 руб., в том числе: в 1 квартале 2020 года на сумму 27 244 000 руб.; во 2 квартале 2020 года на сумму 99 210 000 руб., в 3 квартале 2020 года на сумму 21 460 000 руб.; в 4 квартале 2020 года на сумму 1 843 000 руб.

Таким образом, доход ИП Федорца М.Н. за первой полугодие 2020 года составил 126 454 000 руб., то есть приблизился к пределу допустимого дохода для применения УСН.

С 27.07.2020 года в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован Федорец Николай Андреевич ИНН 722405342054 - далее ИП Федорец Н.А. При этом, он является отцом Федорца М.Н., что подтверждается информацией, поступившей из Комитета записи гражданского состояния Администрации города Тюмени 29.06.2021/В21 N 013830 по запросу инспекции N 05-27/006895 от 18.06.2021.

Согласно договорам дарения, представленным по требованию N 11-18/3528 о предоставлении документов от 06.10.2021, Федорец М.Н. с июля 2020 года по ноябрь 2020 года передает в собственность своему отцу Федорцу Н.А. 256 земельных участков на основании договоров дарения.

Подаренные ИП Федорцу Н.А. земельные участки оснащены необходимой инфраструктурой: проведения сетей газоснабжения, электроснабжения, заасфальтированная дорога, вода-централизованно, на въезде шлагбаум и видеонаблюдение.

Таким образом, Федорцу Н.А. перешли в собственность уже готовые к реализации земельные участки, не требующие каких-либо вложений.

Из подаренных земельных участков, ИП Федорцом Н.А. в 2020 году реализована часть земельных участков на общую сумму 148 909 000 руб., в том числе: в 3 квартале 2020 года на сумму 50 387 000 руб., в 4 квартале 2020 на сумму 98 522 000 руб.

Таким образом, ИП Федорец М.Н. утратил бы право применения УСН с 3 квартала 2020 года, если бы реализовывал участки самостоятельно, и обязан был применять общую систему налогообложения, и стать плательщиком налога на доходы физических лиц.

При этом инспекцией установлен факт взаимозависимости и подконтрольности Федорца Н.А. Федорцу М.Н., отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

Так, Федорец Н.А. и Федорец М.Н. осуществляют один и тот же вид деятельности - покупка и продажа собственного недвижимого имущества (код 68.10); адреса регистрации места жительства совпадают; регистрация Федорца Н.А. в качестве индивидуального предпринимателя и оформление договоров дарения осуществлены непосредственно в период приближения суммы доходов Федорца М.Н. к предельному значению, ограничивающему права на применение УСН; предприниматели применяли с даты регистрации УСН с объектом налогообложения "доходы", с 4 квартала 2021 года перешли на общую систему налогообложения; предприниматели имеют общий сайт по продаже земельных участков, единый адрес регистрации ККТ, оператор связи при первичной регистрации ККТ идентичен; оформление и подписание договоров по реализации земельных участков от имени ИП Федорца Н.А. и ИП Федорца М.Н. осуществляется в одних и тех же офисах продаж, условия договоров идентичные; Федорец Н.А. и Федорец М.Н. в своей деятельности используют одни и те же трудовые ресурсы, при этом менеджеры по продажам, осуществляющие консультирование покупателей, показ земельных участков (Клименко Р.С., Коновалова Е.В), являются сотрудниками только Федорца М.Н.; расходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью несет только ИП Федорец М.Н.; Федорец Н.А. является единственным поставщиком земельных участков в адрес Федорца М.Н., при этом Федорец Н.А. не ведет самостоятельного поиска покупателей, земельные участки реализуются с совместным использованием сайта Ярд.72, единого номера телефона; налоговая отчетность предоставляется предпринимателями с одного IP-адреса; расчетные счета предпринимателя открыты в одних и тех же банках, при этом в заявлении от ИП Федорца Н.А. на открытие счета в АО "Альфа-банк" в графе "подключение к системе "Альфа-Бизнес Онлайн" указаны Федорец Н. и Федорец М.; IP-адреа, предоставленные банками Альфа-Банки Сбербанк, с которых Федорец М.Н. и Федорец Н.А. осуществляют вход в систему "Банк-онлайн" совпадают. При этом совпадение IP-адреса при входе в банк-онлайн у обоих налогоплательщиков, а также наличие в заявлении ИП Федорца Н.А. для предоставления доступа к онлайн банку (АО "Альфа Банк") указания на предоставление доступа Федорцу М.П., свидетельствует о возможности последнего распоряжаться данным расчетным счетом без обращения в банк; Согласно информации Администрации Тюменского района, на все участки, находящиеся в собственности ИП Федорца М.Н., а также переданные сыном в согбенность по догораем дарения отцу, разрешение на электро, газо, энерго - снабжение получал Федорец М.Н.

Совокупность сделок между взаимозависимыми лицами (ИП Федорец М.Н., Федорец Н.А.) согласно договорам дарения земельных участков, и дальнейшая их реализация покупателям не несет никакой деловой цели, и направлена только на получение налоговой экономии. Взаимозависимые лица представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс.

Так, ИП Федорец М.Н. применяет УСН с объектом "доходы", ставка по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения составляет 6% (2020 год -1%)

ИП Федорец Н.А. применяет УСН с объектом "доходы" ставка по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения составляет 1% (2020 год);

Из анализа выписки банка и показателей налоговых деклараций ИП Федорца Н.А, установлено, что основным источником дохода в 2020-2021 является реализация земельных участков, подаренных Федорцом М.Н., в адрес физических лиц, индивидуальных предпринимателей. Земельные участки в период 2020 года реализовывались на территориях территории коттеджного поселка ООО "Лето Парк", "Луговое". Деятельность для Федорца Н.А. не характерная, ранее не осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации земельных участков.

Взаимозависимые лица не ведут самостоятельного поиска покупателей, реализация земельных участков происходит посредством интернета, рекламы на радио, имеется сайт yard72.ru, на котором размещены номера телефонов, вся интересующая информация о земельных участках, Сопровождением сделок купли-продажи земельных участков занимается ИП Федорец М.Н., менеджеры Клименко Р.С. и Коновалова Е.В., которые трудоустроены у ИП Федорца М.Н. (согласно протоколам допросов покупателей, договорам купли-продажи).

Таким образом, ИП Федорец М.Н., осуществляя реализацию земельных участков через подконтрольное лицо, имеет налоговую экономию не менее 7%, в виду того, что без создания схемы, индивидуальному предпринимателю пришлось бы применять общепринятую систему налогообложения и уплачивать налог на доходы физических лиц в размере 13%.

Таким образом, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о том, что ИП Федорец М.Н. с целью сохранения права на применение УСН в 2020 году путем согласованных действий с взаимозависимым лицом, имитируя ведение финансово - хозяйственной деятельности ИП Федорцом Н.А. по реализации земельных участков, фактически единолично осуществлял реализацию земельных участков, что позволило минимизировать налоговые обязательства и получить необоснованную налоговую экономию за счет меньшей налоговой ставки. (6% вместо 13%).

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В рассматриваем случае инспекцией в ходе выездной налоговой проверки выявлена схема по дроблению бизнеса, что правомерно квалифицировано налоговым органом как нарушение требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Налогоплательщик, осуществляющий фактическое управление деятельностью схемы, является выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса.

Так, Федорец Н.А., получая на расчетный счет денежные средства в качестве оплаты по договорам купли-продажи спорных земельных участков, не направляет эти денежные средства на расширение бизнеса либо приобретение недвижимого имущества, транспортных средств в личное пользование.

В ходе анализа расчетного счета ИП Федорца Н.А. установлено, что в период октябрь-декабрь 2020 года с расчетного счета им получены денежные средства в размере 14 620 тыс. руб., а в 2021 году - 53 945 тыс. руб. при этом факты расходования данных средств им лично не установлены, однако, в сентябре 2020 года Федорцом М.Н. приобретен автомобиль BMW Х6 М COMPETITION стоимостью 12 584 000 руб., июне 2021 года - автомобиль AUDI А5 (цена сделки 4 220 400 руб.), в августе 2021 года - автомобиль SUZUKI JIMNY стоимостью 2 150 000 руб., в декабре 2021 года - квартира стоимостью 87 700 000, руб., в апреле 2021 года Федорцом М.Н. приобретен индивидуальный жилой дом (КН 72:17:110:007:6932, площадью 712,40 кв.м), кадастровой стоимостью 11 788 296,52 руб.

Таким образом, полученная ИП Федорцом Н.А. выручка от реализации земельных участков фактически является выручкой самого ИП Федорца М.Н. и подлежит включению в налогооблагаемую базу по УСН.

Доводы апелляционной жалобы о том, что осуществление ИП Федорцом М.Н.. и ИП Федорца Н.А. одного вида деятельности и применение одной системы налогообложения не свидетельствует о взаимозависимости, подлежат отклонению, поскольку установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о ведении единой деятельности, координируемой ИП Федорцом Н.А. При этом управление ИП Федорцом М.Н. деятельностью Федорца Н.А. подтверждается свидетельскими показаниями Риччио М.Б. (протокол допроса N 296 от 28.04.2021), Пимневой И.П. (протокол допроса N 299 от 29.04.20), Старкова И.А. (протокол допроса N 298 от 29.04.2021), Морозовой Е.В. (протокол допроса N 300 от 04.05.2021), Останина Е.А. (протокол допроса N 301 от 11.05.2021), Стафиевской А.С. (протокол допроса N 303 от 12.05.2021), из котроых следует, что договоры от имени Федорца Н.А. подписывали Коновалова Е.В. и Клименко Р.С., которые уваляются сотрудниками Федорца М.Н., все вопросы решались Федорцом М.Н., задаток по договорам, заключаемым Федорцом Н.А., получал Федорец М.Н.

Анализ договоров купли-продажи от лица ИП Федорца Н.А. свидетельствует о том, что в таких договорах указан не Федорец Н.А.., а представители по доверенности Коновалова Е.В., Клименко Р.С. (сотрудники ИП Федорца М.Н.), что подтвердили допрошенные свидетели, указав, что в МФЦ Федорец Н.А. не присутствовал, а информацию о земельных участках им предоставлял его сын Федорец М.Н.

Также инспекцией установлено отсутствие у ИП Федорца Н.А., принадлежащих ему основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, при этом, имущество отсутствовало не только на момент начала ведения предпринимательской деятельности, но и в последующем не приобреталось ИП Федорцом Н.А., а все земельные участки, реализуемые им, получены в полностью подготовленном для продажи виде от взаимозависимого лица Федорца М.Н.; справки по форме 2-НДФЛ ИП Федорцом Н.А. не представлены, фактически от имени последнего функции по продаже земельных участков осуществляли сотрудники ИП Федорца М.Н.

Денежные средства от реализации спорных земельных участков также не направлялись на расширение бизнеса, а обналичивались либо переводились ИП Федорцом Н.А. на личный банковский счет в значительных суммах (2020 год - 14 620 тыс. руб.; 2021 год - 76 096 тыс. руб.; 6 мес. 2022 год - 10 571 тыс. руб.), что подтверждается выписками банка.

Довод апелляционной жалобы о том, что Федорца Н.А. была своя самостоятельная деловая цель: начать предпринимательскую деятельность, несостоятелен, поскольку передача земельных участков от ИП Федорца М.Н. в адрес Федорца Н.А. противоречит смыслу ведения предпринимательской деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Однако, учитывая, что ИП Федорцом М.Н. понесены расходы на разукрупнение спорных земельных участков и организацию инфраструктуры в образованных коттеджных поселках (сети газоснабжения, электроснабжения, водоснабжения, дорожные сети, шлагбаум и видеонаблюдение), последующая передача полностью подготовленных для реализации конечным покупателям участков безвозмездно не отвечает принципам предпринимательской деятельности.

Администрацией Тюменского района представлены сведения, согласно которым в 2013 году именно Федорцом М.Н. получены разрешения на организацию электроснабжения, строительство линий электропередач, газоснабжение на спорных земельных участках, в том числе безвозмездно переданных Федорцу Н.А., проектная документация также заказана заявителем.

Также не соответствует действительности довод заявителя о том, что ИП Федорцом М.Н. в адрес Федорца Н.А. переданы только те участки, которые ранее были им получены от родителей.

Так, земельные участки КН 72:17:1105002:5538, 72:17:1105002:5546, 72:17:1105002:5543 (реализованы от имени ИП Федорца Н.А.) образованы путем межевания из земельного участка КН 72:17:1105002:654, приобретенного Федорцом М.Н. у Молина Р.С.

Земельные участки КН 72:17:1105002:4718, 72:17:1105002:4719, 72:17:1105002:4716, 72:17:1105002:4717, 72:17:1105002:4730, 72:17:1105002:4731 (реализованы от имени ИП Федорца Н.А,) образованы путем межевания из земельного участка КН 72:17:1105002:265, приобретенного Федорцом М.Н. у Токаревой Т.Г.

Еще 24 земельных участка, которые реализованы от имени ИП Федорца Н.А., также приобретены Федорцом М.Н. не у матери и отца, а у Акулинина Д.Ю.

Таким образом, передача земельных участков в порядке дарения была обусловлена исключительно необходимостью соответствия проверяемого налогоплательщика критериям применения УСН, а не с целью осуществления ИП Федорцом Н.А. реальной предпринимательской деятельности, признаки которой в его действиях отсутствуют.

Доказательства, опровергающие данные факты, а также соответствующие пояснения заявителем не представлены.

Регистрация же ИП Федорца Н.А. в качестве индивидуальною предпринимателя не является единственным доказательством, на основании которого инспекцией, а также судом сделан вывод о наличии в действиях проверяемого лица схемы "дробления" бизнеса.

Доводы заявителя о том, что инспекцией неверно определены налоговые обязательства и произведен расчет сумм подлежащего уплате НДФЛ, поскольку при определении суммы профессиональных налоговых вычетов не приняты расходы на приобретение реализованных земельных участков, которые были образованы в результате выделения и разделения других земельных участков, правомерно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ основная налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке; и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". i

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 221 НК Р, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Налоговым органом в ходе проверки, а также в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика путем оценки показателей налоговых деклараций, КУДиР, выписок банков по расчетным счетам, а также иных документов и доказательств, представленных ИП Федорцом М.Н. и ИП Федорцом Н.А., установлено, что размер фактически понесенных ими расходов (в том числе расходов на приобретение спорных земельных участков) меньше, чем сумма стандартных профессиональных налоговых вычетов в размере 20% от суммы дохода.

Согласно банковским выпискам расходы индивидуальных предпринимателей за период 3 квартал 2020, 4 квартал 2020 составили в общей сумме 3 218 271тыс.руб.

По данным выездной налоговой проверки, из анализа документов, предоставленных в соответствии со статьей 93 НК РФ, а также информации и копий документов, имеющихся в налоговом органе в соответствии со статьями 31, 86, 90, 93.1, полученных в рамках мероприятий налогового контроля, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, по данным выездной налоговой проверки, сумма произведенных расходов и налоговых вычетов, уменьшающая налоговую базу составила в размере 34 442 400 руб. = 172 212 000 руб. * 20%.

Таким образом, как правомерно указано в оспариваемом решении неисчисленная и неуплаченная сумма налога на доходы физических лиц за 2020 год по сроку 15.07.2021 составляет 16 187 928 руб.

Между тем, налоговым органом на сумму доначисленного НДФЛ произведено начисление пени сумме 2 046 902,02 руб. за период с 16.07.2021 по 22.07.2022 включительно.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 9.1 Закона N 127-ФЗ, постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, признал недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.07.2022 N 11-43/6 в части начисления пени в сумме 791 798 руб. за период с 01.04.2022 по 22.07.2022.

Выводы суда первой инстанции в указанной части не являются предметом апелляционного обжалования, в силу чего не подлежат переоценке судом апелляционной инстанции, который не вправе выходить за пределы апелляционного обжалования по собственной инициативе (пункт 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", часть 5 статьи 268 АПК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 ст. 122 НК РФ совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

В связи с умышленным совершением налогового правонарушения ИП Федорец М.Н. правомерно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 228 НК РФ, общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании пункта статьи 229 НК РФ, налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц должна быть предоставлена в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, срок предоставления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, с учетом положений п.7 ст.6.1 НК РФ, установлен: за 2020 год - не позднее 30.04.2021.

В рассматриваемом случае Федорцом М.Н декларация по НДФЛ в налоговый орган в установленный срок не предоставлена, соответственно налог в размере 16 187 928 руб. налогоплательщиком в бюджет не уплачен.

В нарушение статьи 119 НК РФ, ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Проверкой не выявлены обстоятельства, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ, исключающие привлечение ИП Федорца М.Н. к ответственности, установленной статьями 119, 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений.

Вместе с тем до начисленный налогоплательщику штраф был уменьшен в соответствии с пунктом 4 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ в 10 раз с учетом смягчающих обстоятельств, принятых инспекцией и вышестоящим налоговым органом.

Оснований для большего уменьшения налоговых санкций судом апелляционной инстанции не установлено.

Отклоняя довод заявителя о том, что привлечение его к ответственности по статье 122 НК РФ исключает возможность привлечения его за одни и те же действия также к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 НК РФ).

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам) в виде штрафа, начисляемого в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"(далее - постановление Пленума N 57), отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Исходя из приведенных норм и разъяснений Пленума, предусмотренное статьей 119 Налогового кодекса налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Объективную сторону правонарушения составляет бездействие налогоплательщика, выражающееся в невыполнении им закрепленной в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. Игнорирование налогоплательщиком обязанности по предоставлению налоговой декларации способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. В связи с этим закрепленная в пункте 1 статьи 119 НК РФ санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля - стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О).

В данном случае, начиная с 3 квартала 2020 года предприниматель утратил право на применение УСН, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период. В этой связи предприниматель должен был представить налоговую декларацию по НДС по результатам деятельности за 3, 4 кварталы 2020 года и налоговую декларацию по НДФЛ за 2020 год, но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

По смыслу пункта 2 статьи 108 НК РФ при совершении лицом одного действия (при бездействии), содержащего составы различных налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями НК РФ, привлечение к налоговой ответственности производится за каждое допущенное правонарушение в отдельности.

Размер налагаемого на налогоплательщика штрафа применительно к положениям подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В данном случае нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специального налогового режима и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Таким образом, поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специального налогового режима, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 НК РФ повторным не является.

То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, более строгой санкцией, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Принимая во внимание, что положения статей 119 и 122 НК РФ предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, привлечение предпринимателя к ответственности по указанным статьям НК РФ не входит в противоречие с основными принципами юридической (публично-правовой) ответственности, в том числе с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд не установил оснований для признания решения инспекции N 11-43/6 от 22.07.2022 в оспоренной предпринимателем части недействительным в соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ.

Нормы материального права применены арбитражным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, в связи с чем апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 265, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

принять отказ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области от апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023, производство по апелляционной жалобе прекратить.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.03.2023 по делу N А70-808/2023 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов