Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2023 г. N 19АП-5447/21 по делу N А36-5842/2020

г. Воронеж

12 июля 2023 г.

А36-5842/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 05.07.2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12.07.2023 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Аришонковой Е.А.

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мелковой О.А.,

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области: Гордеева В.Н., представитель по доверенности N 05-18/4 от 24.10.2022, паспорт гражданина РФ, диплом; Корнев В.В., представитель по доверенности N 32-18/58 от 29.11.2022, паспорт гражданина РФ;

от акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания": Еньков А.В., представитель по доверенности N 15 от 09.01.2023, паспорт гражданина РФ, диплом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области

на решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2022 по делу N А36-5842/2020

по заявлению акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" (г. Липецк, ОГРН 1094823016617, ИНН 4825066916)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (г. Липецк, ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619)

о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2 от 27.03.2020,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Липецкая городская энергетическая компания" (далее - АО "ЛГЭК", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании незаконными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2 от 27.03.2020, требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 10.07.2020 N 20133.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решения Инспекции N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. и требования N 20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. отменено. Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. как не соответствующее НК РФ; требование заявителя о признании незаконным и отмене требования Инспекции N 20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. оставил без рассмотрения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 21.07.2022 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 в части отмены решения Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 и удовлетворения требований АО "ЛГЭК", обязания Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, взыскания с Инспекции в пользу общества судебных расходов по уплате государственной пошлины в сумме 7 500 руб. и решение Арбитражного суда Липецкой области в указанной части отменены, и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области. В части оставления без рассмотрения требования заявителя о признании незаконным и отмене требования Инспекции N 20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 оставлено без изменения.

08.08.2022 Арбитражный суд Липецкой области принял дело N А36-5842/2020 к производству на новое рассмотрение.

07.12.2022 суд области произвел замену заинтересованного лица по настоящему делу - Инспекции его процессуальным правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - Управление).

07.12.2022 признано недействительным решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 о привлечении АО "ЛГЭК" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. как не соответствующее НК РФ. На Управление возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов общества путем отражения в лицевом счете налогоплательщика достоверных налоговых обязательств с учетом настоящего решения.

Не согласившись с принятым решением, Управление обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы Управление указало на то, что списание безнадежных долгов осуществлялось АО "ЛГЭК" не за счет резерва, поскольку по состоянию на конец 2016 года он остался неиспользованным (340 431,56 тыс. руб. (10 % от выручки) при списании 323 412,62 тыс. руб. безнадежных долгов).

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от сторон во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступали отзывы, возражения дополнения, иные документы, которые были приобщены к материалам дела.

В судебное заседание, проведенное в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, явились представители Управления и общества.

Представители Управления поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, дополнительных пояснений, арбитражный апелляционный суд считает, что жалоба подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2022 по делу N А36-5842/2020 - отмене, в удовлетворении заявления следует отказать.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении АО "ЛГЭК" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт N 10/11 от 12.02.2020 (т. 2 л.д. 6 - 14), на который заявителем представлены возражения (т. 2 л.д. 15 - 22).

На основании материалов ВНП Инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2 от 27.03.2020, которым установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций ввиду превышения предельного размера формирования резерва сомнительных долгов, а также несвоевременного учета внереализационных доходов. Данным решением заявителю начислен налог на прибыль организаций в общем размере 58 284 991 руб. и 22 668 073 руб. пени за несвоевременную уплату налога. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа в общем размере 2 914 249 руб. за занижение налоговой базы (т. 2 л.д. 32 - 49).

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль, пени и штрафа послужили выводы Инспекции о нарушении обществом установленного п. 4 ст. 266 НК РФ порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2016 год.

Считая решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 незаконным и нарушающим его права и интересы, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке.

Решением Управления N 122 от 08.07.2020 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения (т. 3 л.д. 117 - 124).

10.07.2020 Инспекцией выставлено требование N 20133 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей), которым налогоплательщику предложено в срок до 20.08.2020 уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 58 284 991 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 21 895 198,58 руб., штраф в сумме 2 914 249 руб. Данное требование в административном порядке налогоплательщиком не обжаловалось.

Изложенные обстоятельства явились основанием для обращения АО "ЛГЭК" в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемый судебный акт и признавая недействительным решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 в части привлечения АО "ЛГЭК" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. как не соответствующее НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что включение разницы между суммой создаваемого за отчетный период с учетом установленного ограничения резерва и суммой неиспользованного остатка резерва предыдущего отчетного периода в состав внереализационных доходов в размере 203 522 200 руб. и в состав внереализационных расходов суммы в размере 631 856 521 руб. соответствует установленному п. 5 ст. 266 НК РФ алгоритму переноса неиспользованной (не полностью использованной) суммы резерва по сомнительным долгам на следующий период и не свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению суда, сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный налоговый период с учетом требования об ограничении в размере 10 % выручки, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, а соответствующая разница учитывается в составе внереализационных доходов или расходов без какого-либо дополнительного ограничения.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.

Согласно ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 N 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Исходя из п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

По смыслу приведенных положений налогового законодательства включение суммы безнадежных долгов по внереализационные расходы свыше установленного ограничения допускается только в случае, если безнадежный долг превышает сумму созданного резерва. Иной трактовки относительно предельного размера создаваемого резерва по сомнительным долгам, в том числе при его использовании на покрытие убытков от безнадежных долгов НК РФ не содержит.

После того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый период) с учетом требований ограничения в размере 10 %, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

В этой связи, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, ограниченная 10 %, в любом случае не может быть увеличена на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Исходя из главы 25 НК РФ, расходы на создание резерва и расходы на списание за его счет безнадежных долгов не являются тождественными понятиями и формируются за счет разных источников:

- расходы на формирование резерва по сомнительным долгам списываются на внереализационные расходы в момент создания (формирования) резервного фонда и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, в котором создан резерв, в полной сумме (с учетом 10-процентного ограничения), израсходованной на создание резерва;

- расходы на списание безнадежных долгов списываются за счет резерва по сомнительным долгам, уменьшая его, и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, на который переносится остаток неиспользованного резерва.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение суммы налога на прибыль организаций за 2016 год на 58 284 991 руб. в связи с тем, что в указанный период обществом завышены внереализационные расходы на сумму 291 424 961 руб. в результате неправильного расчета резерва по сомнительным долгам.

Эти долги возникли в связи с оказанием услуг теплоснабжения и водоснабжения, что подтверждается расчетами резерва по сомнительным долгам общества за 2016 год, а также актами инвентаризации дебиторской задолженности на отчетную дату.

В части источника формирования, а также суммы долгов разногласий у сторон не имеется, что было подтверждено в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

По мнению налогового органа, нарушения при формировании резерва по сомнительным долгам выразились в неограничении суммы вновь создаваемого резерва 10 % от выручки.

Форма расчета резерва сомнительного долга соответствующими государственными органами не установлена. Данный расчет составляется самим налогоплательщиком в произвольной форме, однако в обязательном порядке должны учитываться все соответствующие положения (требования) налогового законодательства.

По мнению суда апелляционной инстанции, в расчете общества не учтено положение, содержащееся в абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ, в результате чего расходы заявителя по сомнительным долгам оказались существенно выше 10-процентного предела выручки, установленного п. 4 ст. 266 НК РФ, а именно 19 % (10 % резерва + списанная обществом и напрямую отнесенная на внереализационные расходы безнадежная задолженность).

В расчете заявителя отсутствует показатель "сумма остатка резерва" (абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ), который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Налогоплательщик в проверяемом периоде в соответствии с Положением по учетной политике в целях налогообложения на 2016 год (т. 2 л.д. 73 - 95), утвержденным приказом от 31.12.2015 N 589 (далее - Положение), ежемесячно формировал и учитывал при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль резерв по сомнительным долгам.

В рассматриваемом случае в проверяемом периоде за счет средств резерва по сомнительным долгам АО "ЛГЭК" осуществило списание безнадежных долгов на общую сумму 323 412,66 тыс. руб. (страница 9 оспариваемого решения, графа 6 (т. 1 л.д. 24)). Из представленного обществом регистра учета внереализационных расходов НР-2.7 (предусмотрен п. 1.2 Положения и приложением N 1) следует, что отчисления в резерв по сомнительным долгам, учтенные заявителем в составе внереализационных расходов за 2016 год, составили 631 856,52 тыс. руб. (страница 9 оспариваемого решения, графа 5). Предельный размер резерва по сомнительным долгам АО "ЛГЭК" за 2016 год составляет 340 431,56 тыс. руб. (в размере 10 % от суммы выручки общества за указанный период согласно положениям п. 4 ст. 266 НК РФ).

АО "ЛГЭК", учитывая в составе внереализационных расходов суммы свыше установленного предельного размера резерва, предусмотренного ст. 266 НК РФ, не учло различия в порядке признания доходов и расходов между принципами формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учетах.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В налоговом учете в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 НК РФ организации, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

При этом п. 70 Положения N 34н не предусмотрены какие-либо ограничивающие факторы для создания резервов сомнительных долгов в отличие от статьи 266 НК РФ. Так, при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы (суммы отчислений в резерв) учитываются частично в размере, не превышающем установленной нормы (п. 4 ст. 266 НК РФ). Это объясняется возможностью необоснованного завышения таких затрат, влекущих уменьшение прибыли, а, значит, налога. Более того, в Положении N 34н прямо отражено, что в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

В нарушение названных положений в налоговом учете сумма отчисления в резерв по сомнительным долгам, учтенным обществом в составе внереализационных расходов за 2016 год, составила 631 856,52 тыс. руб., в то время как учету подлежало 340 431,56 тыс. руб.

Поэтому предельная сумма резерва по сомнительным долгам за 2016 год составляет 340 431,56 тыс. руб., в связи с чем, сумма 291 424,96 тыс. руб. (631 856,52 тыс. руб. - 340 431,56 тыс. руб.) необоснованно включена обществом во внереализационные расходы.

Если бы общество списывало безнадежную задолженность за счет резерва (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ), то сумма резерва по состоянию на 31.12.2016 составила бы 17 018,9 тыс. руб. (340 431,2 тыс. руб. (резерв общества в 2016) - 58 795,2 тыс. руб. (безнадежная задолженность, списанная в июле 2016) - 98 229,06 тыс. руб. (безнадежная задолженность, списанная в сентябре 2016) - 166 388,4 тыс. руб. (безнадежная задолженность, списанная в декабре 2016).

Из расчета АО "ЛГЭК" по состоянию на 31.12.2016 следует, что резерв общества в 2016 году фактически остался неиспользованным, составив 340 431,2 тыс. руб., а списание сумм безнадежных долгов в 2016 году заявитель осуществлял не за счет резерва, а напрямую за счёт внереализационных расходов.

В использованной обществом методике расчета, расходы АО "ЛГЭК" по сомнительным долгам в 2016 году оказались существенно (практически в два раза) выше 10 % предела выручки, установленного п. 4 ст. 266 НК РФ, и составили 19 % (10 % резерва + списанная и напрямую отнесенная на внереализационные расходы безнадежная задолженность).

Именно данное нарушение и было установлено налоговым органом в обжалуемом решении N 2 от 27.03.2020.

Также суд апелляционной инстанции указывает на следующее.

В силу ч. 2.1 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 21.07.2022 прямо указано на то, что расходы общества на формирование резерва за 2016 год составили 631 856,52 тыс. руб. Данная величина значительно превышает сумму резерва - 340 431,56 тыс. руб.

Также суд округа отметил, что примененный обществом метод создания резерва по сомнительным долгам является ошибочным и противоречащим налоговому законодательству.

Исходя из вышеизложенного, списание безнадежных долгов осуществлялось АО "ЛГЭК" не за счет резерва, поскольку по состоянию на конец 2016 года он остался неиспользованным (340 431,56 тыс. руб. (10 % от выручки) при списании 323 412,62 тыс. руб. безнадежных долгов). Весь созданный обществом в 2016 году неиспользованный резерв в сумме 340 431,56 тыс. руб. направлялся не на покрытие безнадежных долгов, а использовался исключительно в целях минимизации налоговых платежей (завышение расходов по налогу на прибыль организаций) в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом во исполнение постановления суда кассационной инстанции заявителем жалобы было представлено подробное (с разбивкой по месяцам, строкам, столбцам) обоснование использованной налоговым органом методики расчета, а также сводная таблица с расчетом (т. 15 л.д. 6 - 8, 12).

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым обратить внимание на следующее.

В вышеуказанном документе (т. 15 л.д. 9 - 11) также представлен подробный расчет пени за просрочку уплаты налога на прибыль, как в федеральный, так и региональный бюджет.

На программном уровне был сформирован расчет пени по всем 4 эпизодам как в федеральный (2 225 568 руб.), так и региональный (20 442 505 руб.), при этом налоговым органом была учтена переплата по соответствующим срокам уплаты авансовых платежей по налогам: 82 074,62 руб. в федеральный бюджет, сумму 131 850,02 руб. в территориальный бюджет (по состоянию на 30.08.2016 и по состоянию на 29.10.2016). В связи с тем, что налоговая база для доначисления ежемесячных авансовых платежей в 2016 (203 522,20 тыс. руб. + 26 807,50 тыс. руб. + 125 036,00 тыс. руб. = 355 366,30 тыс. руб.) стала больше налоговой базы для доначисления налога на прибыль за весь 2016 год (291 424,96 тыс. руб.) в расчете пени принимала участие не вся сумма по третьему эпизоду (125 036,60 тыс. руб.), а лишь ее часть - 61 095,26 тыс. руб. (203 522,20 + 26 807,50 + 61 095,26 = 291 424,96 тыс. руб.).

Оценивая ссылку общества на истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

Пунктом 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Решением N 2 от 27.03.2020 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год.

В рассматриваемом случае налогоплательщик в силу п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ должен был уплатить налог на прибыль за 2016 год не позднее 28.03.2017. Соответственно, учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций согласно ст. 285 НК РФ признается календарный год, следует вывод о том, что срок давности привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2016 год начал течь 01.01.2018, то есть со следующего дня после окончания 2017 года, в течение которого совершено правонарушение в виде неполной уплаты налога на прибыль.

Следовательно, установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год истек 01.01.2021, тогда как с заявлением общество обратилось 12.08.2020.

Исходя из ч. 3 ст. 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, заявление АО "ЛГЭК" следует оставить без удовлетворения.

Пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что, если апелляционная, кассационная жалоба, заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора были поданы освобожденным от уплаты государственной пошлины ответчиком по делу, государственная пошлина за подачу соответствующего обращения не может быть взыскана с истца, против которого принято постановление суда апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, так как истец не подавал апелляционной, кассационной жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора и не является ответчиком по делу. Таким образом, в этих случаях государственная пошлина не взыскивается.

В связи с чем, поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, ее взыскание в доход федерального бюджета с общества, против которого принято настоящее постановление, не производится.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2022 по делу N А36-5842/2020 отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В удовлетворении заявления акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

Е.А. Аришонкова А.И. Протасов