Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2023 г. N 01АП-3653/23 по делу N А38-5256/2022

г. Владимир

07 августа 2023 г.

Дело N А38-5256/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 августа 2023 года.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кастальской М.Н.,

судей Захаровой Т.А., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лазаревой Э.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (ИНН 1215098862, ОГРН 1041200433669) на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 по делу N А38-5256/2022, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "НОВА ПРИНТ" (ИНН 1215170075, ОГРН 1131215001213) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (ИНН 1215098862, ОГРН 1041200433669) о признании не подлежащими исполнению решений Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств, и инкассовых поручений от 24.10.2022 г. NN 72216, 72219, 72212, 72231, 72232, 72220, 72215, 72214, 72224, 72217, 72221, 72228, 72226, 72225, 72223, 72229, 72230, 72218, 72227, 72222, 72213.

при участии:

от заявителя - Столярова А.И. по доверенности от 15.03.2022 сроком 3 года, представлен диплом о высшем юридическом образовании от 12.01.2015 N 107718 0181162 (т. 2 л.д. 34, 35);

от ответчика - Онищук В.Л. по доверенности от 27.12.2022 N 25-03/31598 сроком до 31.12.2023, представлен диплом о высшем юридическом образовании от 11.06.1999 N АВС 0937311.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "НОВА ПРИНТ" (далее по тексту - заявитель, ООО "НОВА ПРИНТ"), обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с измененным в порядке статьи 49 АПК РФ заявлением о признании не подлежащими исполнению решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - ответчик, УФНС России по РМЭ) от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств, и инкассовых поручений от 24.10.2022 г. NN 72216, 72219, 72212, 72231, 72232, 72220, 72215, 72214, 72224, 72217, 72221, 72228, 72226, 72225, 72223, 72229, 72230, 72218, 72227, 72222, 72213 (л.д. 3-9, 71, 139-140).

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 года требования ООО "НОВА ПРИНТ" удовлетворены, решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств и инкассовые поручения от 24.10.2022 г. NN 72216, 72219, 72212, 72231, 72232, 72220, 72215, 72214, 72224, 72217, 72221, 72228, 72226, 72225, 72223, 72229, 72230, 72218, 72227, 72222, 72213 признано неподлежащими исполнению. С Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл в пользу общества с ограниченной ответственностью "НОВА ПРИНТ" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, УФНС России по РМЭ обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 по делу N А38-5256/2022 полностью и принять по делу новый судебный акт.

УФНС по Республике Марий Эл не согласно с Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 по делу N А38-5256/2022, полагает, что судом применены положения налогового законодательства Российской Федерации (ст. 138, 140, 89, 100, 101) в правовом значении, отличном от придаваемого им законодателем при урегулировании соответствующих правоотношений. В результате чего, по мнению Управления, сложилась ситуация при которой обоснованность действий налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки и на этапе применения мер принудительного взыскания задолженности, при условии наличия обстоятельств бездействия со стороны налогоплательщика, не оспариваемых ООО "НОВА ПРИНТ", положены в вину налогового органа. УФНС России по РМЭ настаивает, что превышение сроков проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер принудительного взыскания, предусмотренных статьями 46, 47 НК РФ. Налоговый орган полагает, что основанием для начисления налоговой задолженности, а в дальнейшем для ее принудительного взыскания по правилам статей 46, 47 НК РФ, является вступившее в законную силу решение, вынесенное по итогам налоговой проверки. Следовательно, сроки на принудительное взыскание должны исчисляться с даты вступления в законную силу решения о привлечении к ответственности, а не с даты решения о проведении выездной налоговой проверки. Также УФНС России по РМЭ указывает, что решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 по делу N А38-5256/2022 принято в нарушение обязательного досудебного порядка обжалования, установленного абз.1 п.2 ст.138 НК РФ, поскольку решение от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога является ненормативным правовым актом, следовательно, при обжаловании данного решения должен быть соблюден досудебный порядок обжалования в силу статьи 138 НК РФ.

ООО "НОВА ПРИНТ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель просил решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10 апреля 2023 года по делу N A38-5256/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению ООО "НОВА ПРИНТ", Арбитражный суд РМЭ, всесторонне рассмотрев все материалы дела, пришел к законному выводу о признании неподлежащими исполнению решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 24.10.2022 г. N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств и инкассовые поручения от 24.10.2022 г. NN 72216, 72219, 72212, 72231, 72232, 72220, 72215, 72214, 72224, 72217, 72221, 72228, 72226, 72225, 72223, 72229, 72230, 72218, 72227, 72222, 72213.

Представитель УФНС России по РМЭ в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения.

Законность принятого судебного акта в оспариваемой части, правильность применения норм материального и процессуального права проверены Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 257 - 262, 266 - 271 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, ООО "НОВА ПРИНТ" включено в Единый государственный реестр юридических лиц 19.02.2013, основной государственный регистрационный N 1131215001213, состоит на налоговом учете в УФНС России по Республике Марий Эл (л.д. 12-16).

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 26.11.2018 N 26 в отношении ООО "НОВА ПРИНТ" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (CD-диск, файл "Решение на проверку, дов", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

По итогам выездной налоговой проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2022 N 4295, согласно которому ООО "НОВА ПРИНТ" доначислены налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость на общую сумму 6003834 руб., начислены пени в сумме 3886517 руб., вынесен штраф по статье 126 НК РФ в сумме 7800 руб. (CD-диск, файл "Решение Нова Принт", папка "Том 1-2" - л.д. 135).

Не согласившись с решением УФНС России по Республике Марий Эл, ООО "НОВА ПРИНТ" обратилось с апелляционной жалобой от 24.06.2022 в МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу, заявив о незаконности оспариваемого ненормативного акта (CD-диск, файл "Жалоба", папка "Досудебное обжалование" - л.д. 135).

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 09.09.2022 N 07-07/1937@ жалоба удовлетворена частично, решение от 25.05.2022 N 4295 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 97240 руб., в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, решение от 25.05.2022 N 4295 вступило в законную силу в неотмененной части (л.д. 28-40).

На основании вступившего в силу решения от 25.05.2022 N 4295 УФНС России по РМЭ вынесено требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов от 23.09.2022 N 68739, срок исполнения установлен до 18.10.2022 (л.д. 42-43).

В связи с неуплатой сумм налога, пени, штрафа в установленный в требовании срок, УФНС России по РМЭ вынесло решение от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств (далее - решение о взыскании от 24.10.2022 N 7972, решение о взыскании).

Во исполнение указанного решения, к расчетному счету организации были выставлены инкассовые поручения от 24.10.2022 N N 72213-72232 (л.д. 44-66).

Полагая, что УФНС России по РМЭ нарушил сроки проведения выездной налоговой проверки более чем на два года, в связи с чем утратил право на принудительное взыскание задолженности по налогам, пени, штрафу, начисленным по результатам проведенной проверки, ООО "НОВА ПРИНТ" обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с рассматриваемым заявлением о признании не подлежащими исполнению решения о взыскании от 24.10.2022 N 7972 и вынесенных на основании него инкассовых поручений (л.д. 3-9, 71, 139-140).

Мотивируя заявленные требования, общество указало на нарушение УФНС России по РМЭ законодательно установленных сроков проведения выездной налоговой проверки, что привело к пропуску срока давности взыскания доначисленных в ходе проверки сумм налогов. По мнению ООО "НОВА ПРИНТ", нарушение установленных налоговым законодательством сроков произошло исключительно по вине налогового органа без каких-либо объективных причин и ходатайств со стороны налогоплательщика. Нарушение сроков проведения контрольных мероприятий лишило налоговый орган права на взыскание доначисленных сумм, следовательно, действия по принудительному взысканию налогов являются незаконными, решения и инкассовые поручения, выставленные с целью такого взыскания, не подлежат исполнению.

Удовлетворяя требования ООО "НОВА ПРИНТ", суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предельный двухлетний срок на осуществление мер по взысканию доначисленных сумм подлежит исчислению с 08.09.2020 по 07.09.2022. Решение о взыскании принято и инкассовые поручения выставлены 24.10.2022, то есть за пределами установленного двухлетнего срока. Следовательно, налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания по решению от 25.05.2022 N 4295, решение о взыскании от 24.10.2022 N 7972, инкассовые поручения от 24.10.2022 NN 72213-72232 не подлежат исполнению

Оценивая законность решения суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Как следует из доводов апелляционной жалобы УФНС России по РМЭ, АО ООО "НОВА ПРИНТ" не соблюден обязательный досудебный порядок рассмотрения жалобы на решение от 24.10.2022 N 7972.

В соответствии с пунктом 45 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" (далее - Постановление N 18) обязательный досудебный порядок урегулирования спора для субъектов экономической деятельности, оспаривающих ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) наделенных публичными полномочиями органов и их должностных лиц, состоит в исчерпании такими лицами административных средств защиты - в обжаловании в установленном порядке оспариваемого акта, решения, действий (бездействия), если в соответствии с федеральным законом реализация права на обжалование является условием для последующего обращения в суд.

Пунктом 47 Постановления N 18 установлено, что в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 АПК РФ для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по следующим категориям дел: об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 НК РФ).

В рассматриваемом случае, как следует из представленных документов, ООО "НОВА ПРИНТ" 17.02.2023 в целях соблюдения досудебного порядка обжалования решения о взыскании от 24.10.2022 N 7972 подана жалоба в вышестоящий налоговый орган - МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу.

Однако на дату оглашения судом резолютивной части судебного решения (04.04.2023) жалоба не рассмотрена (CD-диск, файл "Жалоба Нова Принт", папка "Переоценка доводов 2023" - л.д. 135).

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ, в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 НК РФ (один месяц с даты получения жалобы), акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Принимая во внимание, что с момента подачи жалобы прошло более пяти месяцев, решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщику не направлено, УФНС России по РМЭ о наличии такого решения не заявлено, суд первой инстанции правомерно признал соблюденным досудебный порядок урегулирования спора, заявленные требования о правомерности решения УФНС России по РМЭ от 24.10.2022 N 7972 подлежащими рассмотрению.

Суд первой инстанции также правомерно отметил, что заявленные требования ограничиваются вопросами нарушения сроков и порядка принятия решения о взыскании и не направлены на проверку оснований принятия данного решения (по мотиву необоснованности начисления сумм налогов).

Суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 4 главы II "Процессуальные вопросы" Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2015), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2015, по смыслу пункта 8 части 2 статьи 125, части 7 статьи 126, пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, претензионный порядок урегулирования спора в судебной практике рассматривается в качестве способа, позволяющего добровольно без дополнительных расходов на уплату госпошлины со значительным сокращением времени восстановить нарушенные права и законные интересы. Такой порядок урегулирования спора направлен на его оперативное разрешение и служит дополнительной гарантией защиты прав.

Таким образом, установление обязательности досудебной стадии призвано обеспечить более оперативное, менее формализованное и затратное (в сравнении с судебным процессом) разрешение спора.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость исследования судами фактических обстоятельств конкретного дела по существу и недопустимость установления одних лишь формальных условий применения нормы, иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту оказалось бы серьезно ущемленным.

Формальный подход тем более не должен допускаться в делах, в которых гражданин в отношениях с органами публичной власти выступает как слабая сторона и в которых применение правовых норм без учета всех обстоятельств дела может привести к тому, что его имущественное положение будет значительно ухудшено вопреки целям социального государства, призванного создавать условия для достойной жизни и свободного развития граждан (постановления от 12.07.2007 N 10-П, от 13.12.2016 N 28-П, от 10.03.2017 N 6-П, от 11.02.2019 N 9-П).

На основании изложенного, формальные препятствия для признания соблюденным претензионного порядка урегулирования спора не должны автоматически влечь оставление заявления без рассмотрения по пункту 2 части 1 статьи 148 АПК РФ.

Следовательно, оснований для отмены судебного акта и оставления заявления без рассмотрения не имеется.

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции проводится налоговый контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ).

По правилам пункта 9 статьи 89 НК РФ налоговая проверка может быть приостановлена. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 26.11.2018 N 26 в отношении ООО "НОВА ПРИНТ" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, решение получено директором ООО "НОВА ПРИНТ" лично (CD-диск, файл "Решение на проверку, дов", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

Решением от 18.12.2018 N 26/1 выездная налоговая проверка приостановлена в связи с необходимостью истребования дополнительных документов у контрагентов налогоплательщика, решение направлено заявителю по телекоммуникационным каналам связи (CD-диск, файл "Решение приост, квит", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

Решением от 14.06.2019 N 3 выездная налоговая проверка возобновлена, решение получено лично представителем ООО "НОВА ПРИНТ" по доверенности (CD-диск, файл "Реш. О возоб.", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

Общий срок приостановления проверки не превысил предусмотренный статьей 89 НК РФ шестимесячный срок.

19 июля 2019 составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке, направлена заявителю по телекоммуникационным каналам связи (CD-диск, файл "Справка, квит", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

19 сентября 2019 составлен акт налоговой проверки N 15-07/12 (CD-диск, папка "Акт, пени", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

Судом установлено, что УФНС России по РМЭ не нарушены сроки проведения контрольных мероприятий и составления акта налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (пункт 5 статьи 100 НК РФ).

При этом судом учтены особенности порядка исчисления сроков согласно статье 6.1 НК РФ.

С учетом данных сроков акт налоговой проверки должен быть вручен заявителю не позднее 04.10.2019.

Согласно квитанции о приеме электронного документа акт от 19.09.2019 N 15-07/12 направлен налогоплательщику по ТКС 15.11.2019, получен 26.11.2019 (CD-диск, файл "Квитанция о приемке Акта" - л.д. 135).

Таким образом, УФНС России по РМЭ нарушен срок на вручение акта налоговой проверки налогоплательщику более чем на один месяц.

По правилам пункта 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщиком 25.12.2019 поданы возражения на акт налоговой проверки от 19.09.2019 N 15-07/12 (CDдиск, файл "возражения на акт", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений 6 законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий. Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом.

В случае отправки по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица дополнение к акту считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма (пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).

На дополнение к акту также могут быть поданы возражения в пятнадцатидневный срок в порядке, предусмотренном пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что 27.12.2019 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "НОВА ПРИНТ" с участием представителей общества (CD-диск, файл "Протокол от 27.12.2019", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

По итогам рассмотрения материалов УФНС России по РМЭ вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.01.2020 N 1 и решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 17.01.2020 N 32 (CD-диск, файлы "Решение о проведении доп", "Решение о продл_", папка "Том 1-1" - л.д. 135).

С учетом сроков, установленных НК РФ, рассмотрение материалов налоговой проверки должно состояться не позднее 19.12.2019, дополнение к акту составлено не позднее 17.01.2020 и вручено не позднее 03.02.2020, однако дополнение к акту налоговой проверки N 10 составлено и датировано 20.11.2020, вручено налогоплательщику только 01.03.2022 (CD-диск, файлы "Дополнение к акту", "Скан с подписями", папка "Том 1-2" - л.д. 135).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что УФНС России по РМЭ нарушены установленные НК РФ сроки составления и вручения дополнения к акту налоговой проверки, а именно дополнение к акту налоговой проверки вынесено с нарушением срока более чем на 10 месяцев (должно быть составлено 17.01.2020, по факту составлено 20.11.2020), вручено с нарушением срока более чем на два года (должно быть вручено 03.02.2020, по факту вручено 01.03.2022).

При этом судом учтены установленные указами Президента РФ в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (Covid-19) нерабочие дни.

В то же время, при соблюдении УФНС России по Республике Марий Эл сроков, установленных статьей 101 НК РФ, дополнение к акту налоговой проверки должно быть вынесено и вручено налогоплательщику еще до введения ограничений в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, следовательно, довод УФНС России по РМЭ о влиянии указанных ограничений на сроки проводимых контрольных мероприятий являются несостоятельными.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 101 НК РФ в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 статьи 101 НК РФ (15 дней), принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

При этом нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 101 НК РФ в отличие от абзаца 1 указанного пункта не предполагают продление срока рассмотрения материалов проверки после проведенных дополнительных мероприятий и вынесения соответствующего решения.

Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Таким образом, с учетом сроков, предусмотренных статьей 101 НК РФ, решение по итогам проведения налоговой проверки должно быть вынесено не позднее 11.03.2020 (принимая во внимание, что УФНС России по РМЭ принималось решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля), вручено не позднее 26.03.2020.

Из материалов дела следует, что ООО "НОВА ПРИНТ" вызывалось на рассмотрение акта налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля на 13.04.2022 (извещение от 11.04.2022 N 3646), на 06.05.2022 (извещение от 11.04.2022 N 3707), на 25.05.2022 (извещение от 17.05.2022 N 4229) (CD-диск, файлы "Извещение N3446", "Извещение N3707", "Извещ. от 17.05.2022", - л.д. 135).

Повторные вызовы на рассмотрение материалов проверки были инициированы самим налоговым органом, не связаны с ходатайствами ООО "НОВА ПРИНТ", либо с уклонением налогоплательщика от явки в налоговый орган.

Так извещением от 11.04.2022 N 3646 налогоплательщик вызван 13.04.2022 для рассмотрения материалов налоговой проверки, однако рассмотрение не состоялось, обществу было вручено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 06.04.2022 N 2 в связи с проведением налоговой реконструкции на основании сведений и документов, позволяющих установить лицо, которое действовало в рамках реального хозяйственного оборота (CDдиск, файл "Решение о продлении сроков рассмотрения_", папка "Том 1-2" - л.д. 135).

Как установлено судом, направление налогоплательщику извещения от 11.04.2022 N 3646 осуществлено исключительно в целях явки налогоплательщика для получения решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 06.04.2022 N 2, а не в целях рассмотрения материалов проверки.

При этом ООО "НОВА ПРИНТ" настаивает, что на вынесение решения от 06.04.2022 он не приглашался, о применении налоговой реконструкции не заявлял, не представлял дополнительных документов, направленных на изменение рассматриваемых в рамках проверки правоотношений с контрагентами.

УФНС России по РМЭ не указано правовых оснований, не названо фактических обстоятельств, послуживших основанием для продления срока рассмотрения акта проверки и дополнения к акту проверки (CD-диск, аудиозапись судебного заседания 04.04.2023 - л.д. 142).

Извещением N 3707, также датированным 11.04.2022, ООО "НОВА ПРИНТ" приглашено на 06.05.2022 для рассмотрения материалов налоговой проверки, однако 06.05.2022 рассмотрение материалов проверки вновь не состоялось.

УФНС России по РМЭ причин отложения не названо. 25.05.2022 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с участием представителей общества, о чем свидетельствует протокол N 6555 (CD-диск, файл "Протокол_N 6555", папка "Том 1-2" - л.д. 135).

Решение N 4295 о привлечении налогоплательщика к ответственности было вынесено 25.05.2022, должно быть вынесено, как указано выше, не позднее 11.03.2020 (CD-диск, файл "Решение Нова Принт", папка "Том 1-2" - л.д. 135).

Решение получено лично представителем общества 26.05.2022 (л.д. 27), таким образом, срок вынесения итогового решения по результатам выездной налоговой проверки нарушен налоговым органом более чем на два года.

В силу пункта 1 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

На основании пункта 1 статьи 139.1 НК РФ апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Решение по апелляционной жалобе принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня ее получения жалобы. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 6 статьи 140 НК РФ).

Как следует из материалов дела, апелляционная жалоба ООО "НОВА ПРИНТ" на решение от 25.05.2022 N 4295 подана в вышестоящий налоговый орган 24.06.2022 (месячный срок на подачу апелляционной жалобы, предусмотренный пунктом 9 статьи 101 НК РФ, соблюден налогоплательщиком) (CD-диск, файл "Жалоба", папка "Досудебное обжалование" - л.д. 135).

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 08.08.2022 N 07-07/1631@ рассмотрение жалобы ООО "НОВА ПРИНТ" на решение от 25.05.2022 N 4295 продлено на один месяц (CD-диск, файл "Решение о продлении", папка "Досудебное обжалование" - л.д. 135).

Решением МИ ФНС России по ПФО от 09.09.2022 N 07-07/1937@ жалоба удовлетворена частично, решение от 25.05.2022 N 4295 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 97240 руб., в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, решение от 25.05.2022 N 4295 вступило в законную силу в неотмененной части (л.д. 28-40).

Вместе с тем, с учетом сроков, предусмотренных статьями 139.1, 140 НК РФ, нерабочих дней, установленных указами Президента РФ (Указом Президента РФ от 02.04.2020 N 239 "О мерах по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID19)" установлены нерабочие дни с 4 по 30 апреля 2020 года; Указом Президента РФ от 28.04.2020 N 294 "О продлении действия мер по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории Российской Федерации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID19)" установлены нерабочие дни с 6 по 8 мая 2020 года), решение о привлечении к ответственности должно вступить в законную силу не позднее 15.07.2020.

Таким образом, решение от 25.05.2022 N 4295 вступило в законную силу 09.09.2022 с нарушением сроков, предусмотренных статьями 101, 140 НК РФ, более чем на два года. На основании пункта 2 статьи 70 НК РФ (здесь и далее - в редакции, действовавшей до 01.01.2023) требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке исполнения требования (пункт 4 статьи 69 НК РФ).

УФНС России по РМЭ требование N 68739 об уплате налога, пеней и штрафа, начисленных по результатам проверки, вынесено 23.09.2022 (л.д. 41-43). В требовании установлен срок для добровольной оплаты до 18.10.2022 (то есть 26 календарных дней с даты вынесения требования).

Вместе с тем, с учетом сроков, предусмотренных статьями 69,70 НК РФ, а также с учетом предусмотренного НК РФ срока вступления в законную силу решения о привлечении к ответственности, требование об уплате налога должно быть вынесено и направлено ООО "НОВА ПРИНТ" не позднее 12.08.2020, исполнено (учитывая срок исполнения 26 календарных дней, указанный в выставленном требовании) не позднее 07.09.2020.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств (пункты 1, 2 статьи 46 НК РФ).

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, если иное не установлено настоящим пунктом. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 46 НК РФ).

Аналогичные положения содержатся в новой редакции статьи 46 НК РФ, действующей с 01.01.2023.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при соблюдении налоговым органом сроков, установленных законом, меры по принудительному взысканию (принятие решения о взыскании и выставление инкассовых поручений) могли быть осуществлены с момента истечения срока на добровольное исполнение требования, то есть с 08.09.2020, до 09.11.2020.

Фактически решение о взыскании и инкассовые поручения приняты 24.10.2022.

При расчете предельного срока на вынесение и вступление в законную силу решения по результатам налоговой проверки, а также выставления требования и решения о взыскании доначисленных ООО "НОВА ПРИНТ" сумм в принудительном порядке необходимо учитывать сроки в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации, что соответствует подходу, изложенному в пункте 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем, при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

Согласно принципу недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, сформулированного в постановлении Конституционного Судом РФ от 16.07.2004 N 14-П, все мероприятия налогового контроля должны осуществляться только в пределах установленного законом срока. Налоговый контроль всегда ограничивает права проверяемых лиц, и законодатель обязан установить определенные гарантии прав указанных лиц, в частности путем установления временных ограничений.

При этом, как указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135 по делу NА21-10479/2019, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

По смыслу налогового законодательства указанный предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 - 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемой ситуации имело место последовательное несоблюдение налоговыми органами сроков вручения акта выездной налоговой проверки, совершения последующих действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрению результатов налоговой проверки и вынесения итогового решения, предусмотренных статьями 100- 101 НК РФ, что повлекло за собой нарушение сроков выставления оспариваемого решения о взыскании и инкассовых поручений, а также фактическое истечение сроков на принудительное взыскание доначисленных проверкой сумм налогов и пеней, в связи с чем решение о взыскании является незаконным.

Таким образом, крайний срок добровольного исполнения обязанности по уплате доначисленных налогов истек 07.09.2020. Предельный двухлетний срок на осуществление мер по взысканию доначисленных сумм подлежит исчислению с 08.09.2020 по 07.09.2022.

Решение о взыскании принято и инкассовые поручения выставлены 24.10.2022, то есть за пределами установленного двухлетнего срока, следовательно, УФНС России по РМЭ утрачена возможность принудительного взыскания по решению от 25.05.2022 N 4295, решение о взыскании от 24.10.2022 N 7972, инкассовые поручения от 24.10.2022 NN 72213-72232 не подлежат исполнению.

Довод УФНС России по РМЭ о том, что затягивание сроков проведения налоговой проверки связано с неисполнением ООО "НОВА ПРИНТ" требований налогового органа о предоставлении информации и документов, судом первой инстанции рассмотрен и правомерно отклонен, поскольку, как усматривается из материалов дела, УФНС России по Республике Марий Эл в адрес ООО "НОВА ПРИНТ" в рамках статьи 93 НК РФ выставлены требования о предоставлении документов от 19.07.2019 N 4714, от 19.07.2019 N 4713, от 19.07.2019 N 4717, от 26.06.2019 N 3797, от 19.07.2019 N 4711, от 26.11.2018 N 95.

По данным требованиям налогоплательщик не представил в общей сложности 45 документов, что, по мнению налогового органа, повлекло нарушение сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем УФНС России по РМЭ не указано, непредставление каких конкретно документов и каким образом повлияло на длительность проведения налоговой проверки, какие дополнительные действия, затягивающие процесс проверки, ответчик должен был совершить для получения истребуемых доказательств.

Кроме того, указанные требования были выставлены и документы запрошены до составления акта проверки.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, непредставление налогоплательщиком документов могло повлиять на сроки составления акта.

Между тем, акт проверки, в котором содержатся основные выводы, составлен с соблюдением установленных законодательством сроков, следовательно, неисполнение указанных требований не могло повлиять на длительность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, вручения дополнения к акту, рассмотрение материалов проверки и т.д., то есть на последующие процедурные действия.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что предельный двухлетний срок на осуществление мер по взысканию доначисленных сумм подлежит исчислению с 08.09.2020 по 07.09.2022. Решение о взыскании принято и инкассовые поручения выставлены 24.10.2022, то есть за пределами установленного двухлетнего срока. Следовательно, налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания по решению от 25.05.2022 N 4295, решение о взыскании от 24.10.2022 N 7972, инкассовые поручения от 24.10.2022 NN 72213-72232 не подлежат исполнению.

Повторно исследовав обстоятельства, имеющие значение для дела, оценив представленные в материалы дела доказательства с позиции статьи 71 АПК РФ, применив нормы материального права, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному итоговому заключению о том, что решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 24.10.2022 N 7972 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках, а также электронных денежных средств и инкассовые поручения от 24.10.2022 г. NN 72216, 72219, 72212, 72231, 72232, 72220, 72215, 72214, 72224, 72217, 72221, 72228, 72226, 72225, 72223, 72229, 72230, 72218, 72227, 72222, 72213 не подлежит исполнению.

Арбитражный суд Республики Марий Эл законно и обоснованно удовлетворил заявленные ООО "НОВА ПРИНТ" требования.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, не подтверждены отвечающими требованиям главы 7 АПК РФ доказательствами, основаны на ином толковании правовых норм, направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, сделанных при правильном применении норм материального права, и не могут быть признаны основанием к отмене или изменению решения.

Иная оценка подателем жалобы обстоятельств спора не свидетельствует об ошибочности выводов суда.

Несогласие налогового органа с выводами суда, основанными на оценке доказательств, равно как и иное толкование норм законодательства, не свидетельствуют о наличии в принятом судебном акте существенных нарушений норм материального права, повлиявших на исход судебного разбирательства или допущенной судебной ошибке.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Арбитражный суд Республики Марий Эл принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 10.04.2023 по делу N А38-5256/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

М.Н. Кастальская

Судьи

Т.А. Захарова Т.В. Москвичева