Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2023 г. N 13АП-21370/23 по делу N А42-627/2021

г. Санкт-Петербург

26 сентября 2023 г.

Дело N А42-627/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2023 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей М. И. Денисюк, М. Г. Титовой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания А. К. Сизовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-21370/2023) ООО "Апатитский молочный комбинат"

на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.05.2023 по делу N А42-627/2021, принятое

по заявлению ООО "Апатитский молочный комбинат"

к УФНС по Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Караван Е. И. (доверенность от 18.05.2023)

от ответчика: Романцова Ю. С. (доверенность от 29.08.2022)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Апатитский молочный комбинат" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области (далее - МИФНС N 8, налоговый орган) от 09.08.2019 N 1 и недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области (далее - МИФНС N9) от 19.01.2021 N 2002 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 690 678 руб., пени по НДС в сумме 2 079 567 руб. 29 коп., недоимки по налогу на прибыль в сумме 5 404 485 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 365 240 руб. 99 коп., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 161 794 руб.

Определением суда от 30.08.2022 в порядке процессуального правопреемства произведена замена МИФНС N 8 и МИФНС N 9 на Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - управление) в связи с реорганизацией.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество уточнило требования, отказавшись от оспаривания доначислений по НДС и пени в связи с неуплатой данного налога по эпизоду, связанному с финансово-хозяйственной деятельностью общества с ИП Чалых К.В., и просило признать недействительными решение МИФНС N 8, от 09.08.2019 N 1 и требование МИФНС N9 от 19.01.2021 N 2002 в части доначисления НДС в сумме 2 745 763 руб. с соответствующими пенями, налога на прибыль в сумме 5 404 485 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 365 240 руб. 99 коп., а также в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 161 794 руб.

Решением от 12.05.2023 суд признал недействительными решение МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 и требование МИФНС N 9 от 19.01.2021 N 2005 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ и предложения уплаты штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме, превышающей 100 000 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение в части отказа в удовлетворении требований и вынести по делу новый судебный акт, которым признать недействительными решение МИФНС N 8, от 09.08.2019 N 1 и требование МИФНС N9 от 19.01.2021 N 2002 в части доначисления НДС в сумме 2 745 763 руб. с соответствующими пенями, недоимки по налогу на прибыль в сумме 5 404 485 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 365 240 руб. 99 коп., а также в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 161 794 руб., ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу управление просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 и требования МИФНС N9 в связи с установлением судом смягчающих ответственность обстоятельств по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в остальной части оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель управления поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, МИФНС N 8 проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 24.08.2018 N 6 и вынесено решение от 09.08.2019 N 1, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 161 794 руб. Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 5 404 485 руб., НДС в сумме 4 690 678 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 2 079 567 руб. 29 коп., налога на прибыль организаций в сумме 2 365 240 руб. 99 коп.

Решение МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 23.12.2020 N 279 решение МИФНС N8 от 09.08.2019 N 1 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

На основании указанного решения МИФНС N 9 выставлено требование от 19.01.2021 N 2005 об уплате доначисленных решением МИФНС N8 от 09.08.2019 N 1 сумм налогов, пени и штрафа в срок до 16.02.2021.

Не согласившись с решением МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 и требованием МИФНС N9 от 19.01.2021 N 2005 в оспариваемой части, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 в части вывода об отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по эпизоду, связанному с наличием остатков сухих сливок, суд, руководствуясь положениями статьи 247 ПК РФ, пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ исходил из того, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике. Суд согласился с выводами налогового органа о наличии в действиях общества умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды посредством оформления фиктивной сделки с контрагентом ООО "Арктикпроект" и осознании им противоправного характера своих действий в отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности. Суд отклонил довод общества о наличии у налогового органа обязанности произвести налоговую реконструкцию и определить обязательства путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Оспаривая выводы суда в указанной части, общество полагает, что подтверждением факта несения расходов являются данные бухгалтерского учета, а не первичные документы, в связи с чем отсутствие последних на момент проверки не может являться основанием для вывода о неправомерном включении в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на приобретение спорного сырья (числящегося на остатках). По мнению общества, выводы налогового органа об отсутствии реальной хозяйственной операции между заявителем и ООО "Арктикпроект" не подтверждаются собранными в ходе выездной налоговой проверки доказательствами. Налоговый орган, вменяя получение необоснованной налоговой выгоды, в нарушение статьи 54.1 НК РФ не произвел налоговую реконструкцию обязательств общества по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщик не согласен с выводами суда о неправомерном отражении обществом внереализационного дохода от списанной кредиторской задолженности в 2019 году.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в указанной части и удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Основанием для доначисления спорных сумм НДС и налога на прибыль послужил вывод инспекции о том, что обществом не соблюдены требования пункта 1 статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ для принятия к вычету НДС и отнесению в состав расходов по взаимоотношениям с ООО "Арктикпроект", а также с исключением из состава расходов, связанных с производством и реализацией, стоимости остатков сырья (сухих сливок), числящихся но состоянию на 01.01.2015.

Как следует из материалов дела, общество в 2015 году неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты в размере 11 768 189 руб. 68 коп., приходящиеся на остатки молочного сырья "Сухие сливки "Бониграса-С" в количестве 46 287 719 кг, числящиеся по состоянию на 01.01.2015.

Документы первичного бухгалтерского учета, подтверждающие приобретение сырья (числящегося на остатках) и его оприходование, из содержания которых можно установить поставщика сырья, фактическую стоимость и количество сырья, обществом в материалы дела не представлены.

Отсутствие документов общество объяснило тем, что сырье приобреталось в 2013 году и документы не сохранились, источник приобретения молочного сырья "Сухие сливки "Бониграса-С" налогоплательщик не указал.

В целях проверки факт приобретения спорного сырья налоговым органом проведен анализ выписок по расчетному счету общества за период 2013-2015 годы, по результатам которого приобретение спорного сырья не подтверждается.

В подтверждение приобретения и использования сухих сливок обществом представлена карточка счета 10.1 "Материалы: Сливки сухие "Бониграса-С"" за период 01.01.2013 по 31.12.2014.

В представленном документе со ссылкой на документ "Операция А-00000144" от 30.11.2013 обществом сформирована бухгалтерская запись по постановке на учет сырья в количестве 46 287 719 кг. стоимостью 11 768 189 руб. 68 коп. - "Дебет 10.1 Кредит 00 от 30.11.2013" (по состоянию на 01.01.2013 остатки сырья "Сухие сливки "Бониграса-С" отсутствовали).

Согласно пояснениям общества, причиной для отражения остатков сырья по состоянию на 30.11.2013 на нулевом (вспомогательном) счете послужил большой объем документов.

Бухгалтерская операция, отраженная в карточке счета 10.1 "Материалы: Сливки сухие "Бониграса-С" за период 01.01.2013 по 31.12.2014, которой произведена постановка на учет сырья путем использования нулевого (вспомогательного) счета, не соответствует требованиям ведения бухгалтерского и налогового учета, порядку применения плана счетов бухгалтерского учета и не закреплена в учетной политике общества.

Указанное обстоятельство свидетельствует о формальном составлении документов в отрыве от реальной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом и факт использования спорного сырья за период 01.01.2013 по 31.12.2014 в производстве ультра-пастеризованного молока обществом не подтвержден.

В ходе проверки инспекцией установлено, что для производства ультра-пастеризованного молока обществом осуществлялась закупка сырья различного ассортимента, которое и использовалось для его производства, однако молочное сырье "Сухие сливки "Бониграса-С" не использовались в производстве ультра-пастеризованного молока и не могли использоваться в силу требований ГОСТ и утвержденных в обществе в тот момент рецептур.

На дату создания бухгалтерской записи (30.11.2013) инвентаризация товарно-материальных ценностей обществом не проводилась, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей, составленные по состоянию на 30.11.2013, 31.12.2013, в материалы дела не представлены.

Представленная обществом оборотно-сальдовая ведомость по счету 00 за период с 01.01.2013 по 31.12.2016 вопреки доводам заявителя, как и карточка счета 10.1 за 01.01.2013 по 31.12.2014 не информативны и содержат обобщенную информацию по сумме оборотов по дебету и кредиту или ссылок на корреспонденции счетов.

Учитывая, что общество в проверяемый период выпускало более 80 наименований молочной продукции, для производства которых закупало различное сырье, обезличенность хозяйственных операций, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, свидетельствует о формальном составлении документов и направленности действий налогоплательщика, ведущих к непрозрачности учета.

Кроме того, оборотно-сальдовая ведомость, являющаяся бухгалтерским регистром организации, в котором отражаются остатки и обороты (операции) по бухгалтерским счетам, не является надлежащим доказательством подтверждения наличия стоимостного остатка сухих сливок, поскольку в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.1 не является документом первичного учета и не относится к документам бухгалтерской и налоговой отчетности.

Оборотно-сальдовая ведомость по своей правовой природе является производным бухгалтерским документом, следовательно, в отсутствие соответствующей первичной документации не может выступать надлежащим доказательством, в том числе и потому, что, являясь документом внутреннего бухгалтерского учета, составляется соответствующим юридическим лицом в одностороннем порядке.

Также, в подтверждение правомерности расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС за проверяемый период обществом представлены договор от 25.03.2015 N б/н, счет-фактура от 31.03.2015 N 7, товарная накладная от 31.03.2015 N 7 на сумму 18 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 2 745 762.71 руб.) по финансово-хозяйственным операциям с контрагентом ООО "Арктикпроект" по приобретению аналогичного молочного сырья - "Сливки сухие "Бониграса-С".

При этом средняя стоимость за единицу сырья (254 руб. 20 коп.), приобретенного в 2013 году и числящегося на остатках по состоянию на 01.01.2015, аналогична средней стоимости за единицу сырья, приобретенного по договору с ООО "Арктикпроект" спустя значительный период времени в 2015 году.

В ходе проверки в отношении ООО "Арктикпроект" МИФНС N 8 установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что спорный контрагент является "технической" организацией, не обладающей необходимыми ресурсами для поставки сырья и не являющийся реальным исполнителем рассматриваемых договорных отношений (номинальность руководителя, подписавшего договорные и финансовые документы, ненахождение по юридическому адресу, отсутствие имущества, транспорта, трудовых ресурсов, необходимых для выполнения заявленных хозяйственных операций).

Анализ движения денежных средств по банковскому счету ООО "Арктикпроект" свидетельствует как об отсутствии операций по приобретению молочного сырья (сухих сливок), так и об отсутствие полной оплаты по договору от 25.03.2015 N б/н.

Несмотря на значительный размер неустойки (согласно пункту 8.2 договора в случае просрочки оплаты свыше 10 календарных дней общество должно было уплатить пени в размере 0,5 % от неоплаченной суммы за каждый день просрочки) такого требования предъявлено не было.

Учитывая значительный размер задолженности (18 000 000 руб.), непринятие мер по защите нарушенного права свидетельствует о формальном заключении договора.

Со стороны покупателя товарная накладная от 31.03.2015 N 7 в строке "груз принял" подписана генеральным директором Науменко Л.В. При этом в штате общества имеются сотрудники, в чьи должностные обязанности входит приемка товаров на складе, что, в том числе, подтверждается представленными к проверке документами по поставке товаров иными контрагентами, а также показаниями свидетелей.

Как следует из показаний Зиганшиной С.М. (протокол допроса от 01.11.2018 N 454) сухие сливки "Бониграсса" всегда выдавала лично Науменко Л.В., хотя в остальных случаях сырье для производства выдает заведующая складом Кобак Е.В.

О нереальности поставки свидетельствует, в том числе, неотражение ООО "Арктикпроект" в книге продаж операции в заявленном размере по реализации сырья в адрес проверяемого налогоплательщика.

В ходе проверки не представлены документы, подтверждающие транспортировку (доставку на территорию проверяемого лица) сырья от спорного контрагента.

Заявителем не подтверждена доставка грузов через контрольно-пропускной пункт (ведение журнала въезда/выезда транспортных средств подтверждается показаниями контролеров пропускного пункта Чайкиной Е.А. (протокол от 03.12.2018 N 502) и Смирнова А.А. (протокол допроса от 28.11.2018 N 496). Журнал въезда/выезда транспортных средств обществом не представлен.

В подтверждение использования сухих сливок обществом представлены инвентаризационные описи от 31.12.2015 N 215, от 31.12.2016 N 317, а также сканированные копии технологических рецептур на производство молочной продукции за 2010 год и комплектаций товарно-материальных ценностей за 2015 год.

Оценив представленные документы, налоговый орган выявил следующие обстоятельства, свидетельствующие как об отсутствии остатков сухих сливок "Бониграса-С" в количестве 46 287 719 кг., так и о неправомерности отражения обществом в налоговой отчетности суммы расходов по заключенному договору с ООО "Арктикпроект".

Представленные обществом инвентаризационные описи от 31.12.2014 N 363, от 31.12.2015 N 215, от 31.12.2016 N 317 составлены формально, без фактического проведения инвентаризации сырья.

Указанное обстоятельство подтверждается протоколами допросов Науменко Л.В. от 23.05.2018 N 336, Сверчковой М.А. от 07.11.2018 N 461, от 02.11.2020 N б/н, Снопченко М.Г. от 12.11.2018 N 473.

Проверяя доводы налогоплательщика о фактическом использовании сырья, как числящегося на остатках, так и приобретенного у спорного контрагента, налоговым органом исследованы сканированные копии технологических рецептур на производство молочной продукции за 2010 год и комплектации товарно-материальных ценностей за 2015 год.

В ходе проведения выездной проверки в ответ на требование от 16.05.2018 N 4/2 о представлении технологических рецептур на все виды изготавливаемой в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 продукции и калькуляций себестоимости единицы продукции общество представило 16 сканированных образов технологических рецептур за 2010 год, в том числе на молоко, творог обезжиренный, творог 5 и 9 % жирности, сметану, массы творожные, творог полуфабрикат, кефирный продукт, йогурт 2,5 % жирности, напиток ацидофильный, простоквашу "Славянскую" 2,5 % жирности, ряженку 2,5 % жирности, а также молоко ультра-пастеризованное.

Согласно представленным комплектациям товарно-материальных ценностей в период с 12.01.2015 по 27.07.2015 обществом изготавливалось молоко ультрапа-стеризованное. В состав комплектующих входили, в том числе, сухие сливки "Бониграса-С".

Сравнительный анализ комплектаций и рецептур показал, что перечень номенклатуры сырья, отраженный в комплектациях, не соответствует перечню номенклатуры, установленному технологическими рецептурами, на основании которых, согласно пояснениям налогоплательщика, обществом производился расчет количества сухих сливок, необходимого для производства молочной продукции.

Так, например, согласно комплектациям ТМЦ от 03.03.2015 N 3569, от 10.03.2015 N 3923, от 20.06.2015 N 9720 для производства молока 3,2 % ультра-пастеризованного использована следующая номенклатура сырья: сыворотка сухая молочная, сливки сухие "Боииграса-С", стабилизатор МОЛ Экстра, пищевая добавка "ФДП-1", вода, ЗМЖ Союз 71.

В то же время для производства этого же вида молока согласно комплектациям ТМЦ от 06.06.2015 N 8913, от 10.06.2015 N 9188 использовались только сливки сухие "Бониграса-С", пищевая добавка "ФДП-1", вода, масло сливочное сч. 10/1 жир 72.5 (т.е. без использования стабилизатора и заменителя молочного жира, но с использованием масла сливочного, не предусмотренного рецептурой), а согласно комплектации от 17.06.2015 N 9561 - сливки сухие "Бониграса-С", пищевая добавка "ФДП-1", вода, стабилизатор МОЛ Экстра, ЗМЖ Союз 71 (т.е. без использования сыворотки сухой молочной).

В ходе рассмотрения настоящего дела в суде заявитель представил ранее не представленную рецептуру 14.07.2015, утвержденную генеральным директором общества Науменко Л.В. и согласованную с главным бухгалтером общества.

Во всех представленных обществом рецептурах в правом верхнем углу содержится гриф утверждения документа генеральным директором общества с указанием подписи, даты утверждения и оттиска печати. Исключение составляет только технологическая рецептура на молоко ультра-пастеризованное.

На представленном документе отсутствует гриф утверждения документа (рецептура составлена начальником цеха Тихоновой И.О.), а также реквизиты, позволяющие определить период действия документа и печаль, что не соответствует обычаям делового оборота, сложившегося в обществе.

Проанализировав представленные рецептуры, МИФНС N 8 установлено, что сухие сливки "Бониграса" использовались только в производстве ультра-пастеризованного молока 1,5%, 2,5%, 3,2% м.д.ж. При этом, в рецептурах от 02.01.2010, от 14.07.2015, утвержденных генеральным директором общества Науменко Л.В., согласованных с главным бухгалтером общества, заменитель молочного жира или сухие сливки "Бониграса" не требовались, рецептуры соответствовали утвержденному ГОСТу, ультра-пастеризованное молоко изготавливалось из молока натурального обезжиренного (возможно сухого молока).

Таким образом, довод общества о том, что представленные рецептуры являются внутренним документами и единый порядок их разработки и утверждения как в проверяемом периоде, так и в настоящее время отсутствует, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Более того, в ходе допроса, проведенного в судебном заседании от 01.02.2022, Зиганшина С.М. подтвердила, что рецептуры не могут утверждаться начальником производства или технологом самостоятельно без согласования с руководителем.

Сопоставив подписи в копии заявления Тихоновой И.О. о выдаче (замене) паспорта по форме 1-П, представленной Межмуниципальным отделом Министерства внутренних дел РФ "Апатитский" с сопроводительным письмом от 23.05.2022 N 46/12101, и подпись в технологической рецептуре на молоко ультра-пастеризованное, судом установлено, что подписи в представленных документах визуально отличаются.

Из пояснений общества следует, что сухие сливки "Бониграса-С" использовались заявителем до утверждения рецептуры от 14.07.2015, после ее утверждения спорное молочное сырье в производстве молочной продукции не использовалось.

Указанный довод общества опровергается представленными в материалы дела карточкой счета 10.1 и комплектациями ТМЦ, исходя из которых сухие сливки "Бониграса-С" использовались до 27.07.2015 включительно.

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности сведений, формальности документооборота, умышленности в действиях общества, направленных на получение расходов по налогу на прибыль организаций вне связи с их несением и использованием в предпринимательской деятельности.

О формальности документооборота, свидетельствуют также следующие обстоятельства.

В карточке счета 10.1 материалы "сухие сливки Бониграса-С" за 2015 год в верхней части документа указано "Карточка счета 10.1 (1 полугодие 2015 года) ООО "Апатитский молочный комбинат", что не соответствует данным, отраженным в карточке счета.

В ряде других документов, имеющих отношение к 2015 году, в верхней части документа указывается 1 полугодие 2016 года вместо относящегося к документу периода, что также указывает на формальный документооборот по спорному вопросу.

Кроме того, согласно общедоступной информации срок хранения спорных сливок составляет не более 12 месяцев с даты фасовки (в карточке счета 10.1 отражена операция по приобретению товара от 30.11.2013).

Таким образом, к моменту начала проверяемого периода срок хранения данного продукта истек, в связи с чем он не мог быть использован в производстве ультра-пастиризованного молока после 01.01.2015.

Доводы общества о наличии остатков сухих сливок опровергаются показаниями должностных лиц заявителя Зиганшиной С.М., Сверчковой М.А. (протокол допроса от 07.11.2018 N 461), Кобак Е.В. (протокол допроса от 16.04.2018 N 308), Скопченко М.Г. (протокол допроса от 12.11.2018 N 473), указавших, что такое количество сырья, как указано в ведомостях, фактически разместить на складе невозможно.

Совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о наличии в действиях общества умысла, направленного на получение расходов по налогу на прибыль вне связи с их несением и использованием в предпринимательской деятельности, посредством оформления фиктивных документов и об осознании им противоправного характера своих действий.

Достоверно зная, что заявленным контрагентом поставка сырья для производства молочной продукции не осуществлялась, общество отразило в налоговой отчетности суммы расходов по якобы заключенному договору.

На формальность оформления документов для подтверждения расходов по налогу на прибыль организаций указывают протоколы допросов свидетелей Кобак Е.В., от 20.11.2018 N 492, Сноиченко М.Г. от 12.11.2018 N 473, Сверчковой М.А. от 07.11.2018 N461.

Из показаний Кобак Е.В. следует, что на ее складах ни на 01.01.2015, ни позже никаких сливок не было. Также свидетель пояснила, что значительное количество сырья не приобретают, чтобы оно долго не хранилось на складе, выходя за пределы срока хранения. Контроль по сроку годности осуществляется ей и заведующей лабораторией Жмурко С.В.

Свидетель Снопченко М.Г. (протокол допроса от 12.11.2018 N 473), отвечающая за склад готовой продукции, на вопросы о сухих сливках не смогла сообщить никакую информацию.

Лаборант Сохина К.А. в протоколе допроса от 07.11.2018 N 460 пояснила, что никогда не слышала про такой вид сырья как сливки сухие "Бониграсса", несмотря на то, что работала с начала марта 2015 года; контроль качества такого сырья не проводила.

Лаборанты Латышева Л.Д. (протокол допроса от 12.11.2018 N 475), Винчерская Г.Н. (протокол допроса от 06.11.2018 N 457), Александрова А.А. (протокол допроса от 09.11.2018 N 468) также никогда не слышали про такой вид сырья.

Таким образом, в ходе проведения проверки МИФНС N 8 установлены обстоятельства, свидетельствующие в совокупности об отсутствии реальной хозяйственной деятельности между обществом и спорным контрагентом, а также о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате необоснованного увеличения объема расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС, заявленных обществом по спорным хозяйственным операциям и, как следствие, минимизации налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС, подлежащих уплате за 2015 - 2016 годы.

Совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о наличии в действиях общества умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды посредством оформления фиктивных сделок со спорными контрагентами и об осознании им противоправного характера своих действий.

Учитывая изложенное, вывод налогового органа о нарушении обществом требований пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, статьи 272 НК РФ, выразившемся в умышленном включении в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на приобретение спорного сырья в размере 11 768 189 руб. 68 коп., является правомерным.

При таких, доводы общества о необходимости определения размера расходов для целей исчисления налога на прибыль расчетным путем при недостоверности документов, которые в силу Закона N 402-ФЗ должны являться основанием для ведения бухгалтерского и налогового учета, противоречат требованиям статьи 252 НК РФ о соблюдению требований к документальному подтверждению расходов.

При таком подходе не имели бы правового значения требования о документальном подтверждении расходов достоверными документами, поскольку расходы в любом случае будут учтены вследствие их определения расчетным путем (по данным об аналогичных операциях, аналогичном налогоплательщике или по рыночным ценам). Кроме того, не имела бы правового значения противоправность поведения налогоплательщика. Подобный правовой подход не отвечает содержанию и смыслу норм налогового законодательства, в том числе и положению подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о праве налогового органа определять подлежащие уплате суммы налога расчетным путем.

При отсутствии со стороны общества обеспечения формирования в налоговом учете полной и достоверной информации о размере доходов и расходов, определяющем размер налоговой базы в определенном налоговом периоде в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, с учетом включения в учет необоснованной информации о расходах, на налоговый орган и суд не может быть переложена обязанность по определению размера расходов. Иное означало бы неравенство положения налогоплательщика, соблюдающего требования налогового законодательства, и налогоплательщика, который такие требования не соблюдает.

Между тем, приобретение товаров у неизвестных поставщиков само по себе является нарушением норм права, которое свидетельствует о направленности действий общества на получение необоснованных преимуществ как в конкурентной, так и в налоговой сфере.

Предъявляя к вычету НДС и расходы по налогу на прибыль организаций по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), так и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технической" компании, это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком не только не представлено доказательств, позволяющих установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), но и не раскрыты доказательства, позволяющие определить реальный объем затрат на осуществленную поставку товара в связи с отсутствием его надлежащего документального подтверждения. Достоверно зная, что заявленным контрагентом поставка сырья для производства молочной продукции не осуществлялась, общество отразило в налоговой отчетности суммы расходов по нереальной сделке и умышленно создало ситуацию, при которой невозможно установить факт происхождения товара и его реальную поставку

При указанных обстоятельствах, довод общества о неправомерном отказе в учете произведенных расходов и необоснованном отказе налогового органа произвести исчисление налога на прибыль организаций расчетным путем в соответствии со статьей 31 НК РФ является необоснованным.

Довод общества о повторном возложении обязанности по уплате налогов в связи с урегулированием кредиторской задолженности путем подачи уточненной налоговой декларации за 2019 год, несостоятелен.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Перечень оснований, по которым суммы кредиторской задолженности признаются в составе внереализационных доходов, является открытым.

Статьей 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо -прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в порядке. установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (пункт 9 статьи 63 ГК РФ).

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.

Согласно пункту 1 статьи 64.2 ГК РФ считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо).

Если организация исключается из ЕГРЮЛ по решению налогового органа в соответствии с пунктом 1 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ), то в силу пункта 2 статьи 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам. Следовательно, правовые последствия исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ приравнены ГК РФ к его ликвидации.

Правовые последствия, установленные пунктом 2 статьи 64.2 ГК РФ, распространяются только на недействующих юридических лиц, которые исключаются регистрирующим органом из ЕГРЮЛ на основании пункта 1 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ.

Данная позиция подтверждается определениями Судебных коллегий по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.12.2018 N 301-КГ18-8795 и от 12.02.2019 N 304-КГ18-18451.

В ЕГРЮЛ ООО "Арктикпроект" 28.12.2017 внесена запись об исключении недействующего юридического лица. В качестве оснований указаны отсутствие движения денежных средств по счетам в банке и непредставление в налоговый орган соответствующей отчетности в течение последних двенадцати месяцев (пункт 1 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Следовательно, суммы списанной кредиторской задолженности исключенного из ЕГРЮЛ по решению налогового органа в соответствии с пунктом 1 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ ООО "Арктикпроект" подлежат отражению в составе внереализационных доходов общества за 2017 год (Письма Минфина России от 02.04.2021 N 03-03-06/1/24533, ФНС России от 13.01.2023 N 03-03-06/1/1642 и т.д.).

Кроме того, включая в 2019 году во внереализационный доход по сделке с ООО "Арктикпроект" с целью дальнейшего списания своей задолженности перед кредитором, как истекшей ко взысканию задолженности, формируя при этом односторонний акт сверки (акт от 31.12.2016 не подписан представителем ООО "Арктикпроект", доказательства направления указанного акта кредитору не представлены), налогоплательщик игнорирует положения статей 191, 196 ГК РФ и статьи 250 НК РФ.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ.

Статьей 191 ГК РФ предусмотрено, что течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Поскольку акт сверки с ООО "Арктикпроект" датирован 31.12.2016, следовательно, срок исковой давности исчисляется с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Таким образом, задолженность перед ООО "Арктикпроект" будет считаться с истекшим сроком для взыскания только с 01.01.2020, а значит включить данную задолженность во внереализационные доходы для списания возможно начиная с 01.01.2020, не ранее.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Таким образом, положения статьи 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности (Письмо Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, Письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138. ФНС России от 08.12.2014 NГД-4-3/25307@ и т.д.).

Налоговое законодательство конкретно определяет период включения задолженности в доходы в году исключения кредитора из ЕГРЮЛ или году истечения срока давности вне зависимости от проведения инвентаризации и наличия приказа руководителя на ее списание. При этом у налогоплательщика отсутствует право произвольно выбирать период признания дохода (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.04.2022 N 309-ЭС22-2846 по делу N А60-12169/2021, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2019 N Ф06-47057/2019 по делу N А12-14902/2018).

В случае, если момент ликвидации приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (пункт 1 статьи 54 НК РФ, Письмо ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754).

При вынесении решения судом первой инстанции правомерно учтено, что выбранный налогоплательщиком неправомерный способ учета кредиторской задолженности не может влиять на правомерность обжалуемого налогоплательщиком решения налогового органа, учитывая, что момент отражения финансово-хозяйственной операции с ООО "Арктикпроект" относится к 2015 году и корректировка обязательства налогоплательщиком произведена только после вынесения решения налоговым органом.

Правомерно отклонен судом довод общества о неправомерном привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 год в связи с истечением срока давности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 ПК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налоговой правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности в отношении налогового правонарушения. предусмотренного статьей 122 НК РФ, применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 указано, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку расчет налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком по окончании того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности для применения штрафных санкций исчисляется следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Таким образом, определенный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности начинает течь с первого дня налогового периода, следующего за тем, на который приходится срок уплаты налога на прибыль организаций, установленный законодательством о налогах и сборах для исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьей 287 НК РФ срок уплаты налога на прибыль организаций за 2015 год - 28.03.2016, в связи с чем, в рассматриваемом случае, срок давности, установленный пунктом 1 статьи 113 НК РФ, начинает течь с 01.01.2017 и истекает 01.01.2020.

При таких обстоятельствах, на дату принятия налоговым органом оспариваемого решения (09.08.2019) срок давности для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 год не истек.

Таким образом, поскольку документы, представленные обществом в обоснование расходов по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и Закона N 402-ФЗ, они не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы, в связи с чем, у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения МИФНС N8 от 09.08.2019 N 1 и требования МИФНС N9 от 19.01.2021 N 2002 в части доначисления НДС в сумме 2 745 763 руб. с соответствующими пенями, недоимки по налогу на прибыль в сумме 5 404 485 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 365 240 руб. 99 коп.

Решением МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 161 794 руб.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

По мнению общества, привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ необоснованно, поскольку не доказано, что вина налогоплательщика во вмененном нарушении обусловлена неправомерными деяниями действующего в проверяемый период директора общества, иных должностных лиц налогоплательщика.

Указанные доводы правомерно отклонены судом.

Действия генерального директора общества Науменко Л.В. и вовлеченных в схему противоправных действий главного бухгалтера, составляющего бухгалтерскую и налоговую отчетность, а также работников, подписавших инвентаризационные ведомости без фактического проведения инвентаризации сырья, что в совокупности привело в занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, свидетельствуют о действиях, направленных на уклонение от уплаты налогов.

С учетом изложенного, общество обосновано было привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Суд применил положения статей 112 и 114 НК РФ и снизил размер наложенного на общество решением МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Довод управления о необоснованном применении судом смягчающих ответственность обстоятельств отклонен апелляционной инстанцией.

В силу пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ, при этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса суд или уполномоченный орган вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами за совершение правонарушения иные, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ обстоятельства.

Пунктом 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.10.2010 N 3299/10, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 Кодекса.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств, которые должны быть учтены при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности, заявитель указал, что обществом осуществляется социально ориентированная деятельность в районах Крайнего Севера. Данное обстоятельство ранее учитывалось Арбитражным судом Мурманской области по делам N А42-10139/2014 и А42- 7076/2016 и, по мнению общества, указанные обстоятельства, не потеряли актуальность и до настоящего времени.

Также заявитель сослался на тяжелое финансовое положение общества, выражающееся в получении убытков по результатам деятельности как в 2019 году, так и в 2021 годах (по итогам 2021 года общество завершило год с убытками более 20 млн. руб.), обострение финансового кризиса с началом пандемии, вызванной новой коронавирусной инфекцией COVID-19, что вынуждало одновременно сохранять объемы производства и рабочие места, при этом сталкиваясь с ростом издержек производства, которые не компенсируются возможностями роста цены на свою продукцию. Кроме того, обществом по мере возможности, оказывается благотворительная деятельность.

Суд, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и установив наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, счел возможным уменьшить размер штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ до 100 000 руб.

При определении размера штрафа судом в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ приняты по внимание указанные обстоятельства, а также социально ориентированная деятельность общества, основным видом деятельности которого является производство молока (кроме сырого) и молочной продукции (код 10.51), что имеет повышенную потребность в районах Крайнего Севера, сложную финансовую ситуацию, в том числе, с учетом размера доначисленных налогоплательщику сумм налогов, пени и штрафа, необходимость сохранения рабочих мест и производства в одном из дальних регионов области, суд полагает возможным учесть их в качестве смягчающих ответственность, служащих основанием для снижения санкций.

Несогласие инспекции с правовой оценкой имеющихся в деле доказательств, полно и всесторонне исследованных судом, не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения МИФНС N 8 от 09.08.2019 N 1 и требования МИФНС N9 в связи с установлением судом смягчающих ответственность обстоятельств по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.05.2023 по делу N А42-627/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

М.И. Денисюк М.Г. Титова