Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2023 г. N 04АП-4092/23 по делу N А19-23379/2022

г. Чита

25 сентября 2023 г.

Дело N А19-23379/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2023 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Будаевой Е.А., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Монтажная компания" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 июля 2023 года по делу N А19-23379/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Монтажная компания" (ИНН 3849057725, ОГРН 1163850058404) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (ОГРН 1043801065120, ИНН 3808114237) о признании незаконным решения в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа:

от ООО "Монтажная компания": Караваев А.В.- представитель по доверенности от 31.10.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от МИФНС N 20 России по Иркутской области: Маковеева А.А.- представитель по доверенности от 20.02.2023, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от УФНС России по Иркутской области: Маковеева А.А.- представитель по доверенности от 13.12.2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Монтажная компания" (далее - заявитель, ООО "МК", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 01.07.2022 N 3843 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 886 381,00 руб. и пени в размере 2 127 371,51 руб.

Определением от 13.02.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области.

В заявлении от 14.06.2023 ООО "МК" уточнило требования, просило признать незаконным решение от 01.07.2022 N 3843 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 937 028,00 руб. (по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "НЕБО") и начисления пени на сумму доначисленного налога на добавленную стоимость в период с 28.11.2017 по 30.03.2022.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 05 июля 2023 года по делу N А19-23379/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 июля 2023 года по делу N А19-23379/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела, суд принял решение при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению заявителя, суд первой инстанции, принимая решения, не оценил доказательства и доводы, представленные заявителем в материалы дела, не дал им оценку; суд, принимая решение, основывался только на материалах налоговой проверки, тем самым нарушив принцип состязательности сторон.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором заинтересованное лицо выводы суда первой инстанции поддержало, просило решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо в письменном отзыве также просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 17.08.2023.

Представитель заявителя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица и третьего лица в судебном заседании доводы отзывов на апелляционную жалобу поддержала, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области на основании решения от 30.12.2020 N 1 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "МК" по вопросам исчисления, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2017 по 30.09.2017.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 25.08.2021 N 6467 и принято решение от 01.07.2022 N 3843 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года в сумме 2 886 381 руб., начислены пени по НДС в сумме 2 127 371,51 руб.

Основанием для принятия решения от 01.07.2022 N 3843 послужили установленные при проведении мероприятий налогового контроля обстоятельства, свидетельствующие о нереальности сделок ООО "МК" с обществом с ограниченной ответственностью "Небо" (ООО "Небо") и с обществом с ограниченной ответственностью "Эволюция".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29.09.2022 N 26-13/017510@ апелляционная жалоба ООО "МК" на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области от 01.07.2022 N 3843 оставлена без удовлетворения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 15.05.2023 N 26-23/008726@ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области от 01.07.2022 N3843 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части пеней, начисленных за период с 01.04.2022 по 01.07.2022 в сумме 123 344,48 руб.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области от 01.07.2022 N 3843 в оспариваемой части, ООО "МК" обратилось в суд с настоящим заявлением.

Согласно заявлению об уточнении требований от 14.06.2023 законность решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области от 01.07.2022 N 3843 в части доначисления налога и начисления пени по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Эволюция", заявителем не оспаривается.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правильно руководствовался следующими нормами права и правовыми позициями.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В целях пункта 1 указанной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 Кодекса).

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В пунктах 3, 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "МК" зарегистрировано в качестве юридического лица 29.02.2016 за основным государственным регистрационным номером 1163850058404. С 01.11.2021 состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области. Юридический адрес организации: 664523, Россия, Иркутская область, Иркутский район, р.п. Маркова, мкр. Николов Посад, 1, ул. Центральная, офис 24. Основным видом деятельности является: 43.29 "Производство прочих строительно-монтажных работ".

Учредителями общества являются Якушев Алексей Гаврилович, Демченко Владимир Николаевич, Дерменев Алексей Борисович и ООО "ИТК-ТРАКС" по 25 % доли участия каждый. Период участия Дерменева А.Б. в ООО "МК" с 10.10.2017.

Руководителем ООО "МК" является Якушев Алексей Гаврилович.

В силу статей 143, 246 НК РФ ООО "МК" является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Понятие вычетов по налогу на добавленную стоимость и порядок их применения определены в статье 171 Кодекса, согласно пункту 1 которой вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, является счет-фактура (статья 169 НК РФ).

Как следует из материалов налоговой проверки, ООО "МК" заключило с ООО "Небо" и ООО "Эволюция" договоры субподряда на осуществление работ для ООО "РосЭнергоМонтаж" (далее по тексту - ООО "РЭМ") на объектах АО "Ангарский завод полимеров" (далее по тексту - АО "АЗП"), АО "Ангарская нефтехимическая компания (далее по тексту - АО "АНХК") (генподрядчик АО "АнгарскНефтеХимРемСтрой" (далее по тексту - АО "АНХРС").

По договорам субподряда, заключенным ООО "МК" с ООО "Небо" и ООО "Эволюция", ООО "МК" выступает как Субсубподрядчик, а ООО "Небо" и ООО "Эволюция" как Субсубсубподрядчики для проведения работ.

Проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что ООО "Небо" с 31.12.2009 состояло на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области, с 15.09.2016 - в ИФНС по Октябрьскому округу г. Иркутска, 11.06.2020 исключено из ЕГРЮЛ в связи с внесением записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность.

Среднесписочная численность работников по состоянию на 01.01.2017 - 5 человек, на 01.01.2018 - 4 человека; недвижимое имущество не зарегистрировано.

Учредителем с 07.06.2017 является ОВЕРТОН ИНДЭСТРИС ЛТД (Белиз). До 29.09.2017 учредителями являлись: Просвирнин Игорь Александрович ИНН 382801742977, Попков Михаил Константинович ИНН 381251064931, Серебренников Евгений Олегович ИНН 381251650196, Березков Алексей Викторович ИНН 381015841871. Генеральным директором с 18.02.2015 являлась Петрова Екатерина Игоревна ИНН 383703562135.

26.01.2018 Петровой Е.И. в Межрайонную ИФНС России N 17 по Иркутской области представлено заявление физического лица о недостоверности сведений в Едином государственном реестре юридических лиц по форме Р34001 и заявление о расторжении трудового договора от 02.10.2017 года. Учредителем ОВЕРТОН ИНДЭСТРИС ЛТД заявление получено 07.10.2017 года.

По взаимоотношениям с ООО "Небо" инспекцией установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком (субподрядчик) с ООО "Небо" (субсубсубподрядчик) заключены: договор субсубподряда от 20.06.2017 N МК/Н-105/17 на ремонт технологического оборудования (резервуаров, емкостей, колонн, т/обменного оборудования, печей), трубопроводов (технологических, пара и горячей воды, тепло спутников) и металлоконструкций (лестницы, площадки, эстакады) цеха 17/19 НПЗ АО "АНХК"); договор субсубподряда от 20.06.2017 N МК/Н-34/17 на работы по капитальному остановочному ремонту трубопроводов и оборудования установки 21-10/3-М цеха 17/19 НПЗ АО "АНХК".

По условиям обязательств исполнение договоров обеспечивается, в том числе выполнением работ в полном объеме в соответствии со сметной документацией и нормативными документами, действующими на территории РФ, локальными нормативными документами АО "АНХК", требованиями органов государственного надзора, федеральных норм и правил в области промышленной безопасности. Обусловлено, что при исполнении договоров необходимо обеспечить соблюдение положений, установленных в Политике и Стандартах ОАО "НК "Роснефть" и АО "АНХК" в области промышленной безопасности, охраны труда, и окружающей среды; с соблюдением требований Стандарта "Заказчика" N ПЗ-05 С 0021 ЮЛ-100.

В подтверждение договорных отношений обществом представлены справки о стоимости выполненных работ (КС-2), локальные сметные ресурсные расчеты, а также:

- счета-фактуры от 31.07.2017 N 310708, от 28.07. 2017 N 280710, от 28.07.2017 N 280711, от 31.07.2017 N 18, от 28.07. 2017 N 19 и N 20 на общую сумму 20 434 540,90 руб.;

- акты от 28.07.2017 N 19 и N 20, от 31.07.2017 N 18 на общую сумму 17 000 584, 44 руб.;

- акт сверки за 9 месяцев 2017 года, согласно которому задолженность ООО "МК" перед ООО "Небо" составляет 18 073 161 руб.

Анализ представленных документов показал, что ООО "МК" передало в адрес ООО "Небо" на субподряд более 96,3 % от всего объема заказа, полученного от заказчика АО "АЗП" и 75,5 % от заказа АО "АНХК".

В то же время, с учетом условий договоров от 09.06.2017 N МК-60/17, от 15.06.2017 N МК-105/17, от 28.06.2017 N РЭМ/МК-2017, от 30.06.2017 N МК-34/17, заключенных между ООО "РЭМ" и ООО "МК", общество могло передать на субсубподряд работы, полученные от ООО "РЭМ", в размере не более 20% от всего объема. ООО "МК" по представленным документам передало на субсубподряд ООО "Небо" и ООО "Эволюция" все работы, за исключением работ кранов на автомобильном ходу при работе на монтаже технологического оборудования (10 т.), кранов на пневмоколесном ходу при работе на монтаже технологического оборудования (16 т.), кранов на пневмоколесном ходу (25 т.), что противоречит условиям договоров.

ООО "МК" по условиям договоров обязано было согласовать с ООО "РЭМ", а ООО "РЭМ", в свою очередь с АО "АНХРС", с АО "АНХК" привлекаемых субсубсубподрядчиков ООО "Небо", ООО "Эволюция". Вместе с тем, привлечение названных субсубсубподрядчиков не согласовывалось.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что отсутствие согласования ООО "Небо" в качестве субсубсубподрядчика, а также передача на субподряд более 20% установленного договором объема работ, свидетельствует о нарушении ООО "МК" условий договора, но не свидетельствует об отсутствии субподряда. Заявитель ссылается на отсутствие применения к ООО "МК" штрафных санкций за передачу всего объема работ по договору.

Относительно указанных доводов апелляционный суд приходит к следующему.

Отсутствие применения к ООО "МК" штрафных санкций за передачу всего объема работ по договору субсубсубподрядной организации ООО "Небо", не согласованной с заказчиком, как раз свидетельствует об отсутствии передачи ООО "МК" таких работ ООО "Небо", вследствие чего, оснований для применения штрафных санкций не имелось.

Кроме того, апелляционный суд обращает внимание, что вопреки доводу апелляционной жалобы суд первой инстанции вывод о невозможности выполнения работ конечным субподрядчиком ООО "Небо" сделал не на факте передачи субсубсубподрядчику большего, чем предусмотрено (20%) договором, объема работ, а на основании совокупности фактических обстоятельств, установленных по материалам дела.

Как следует из материалов дела, в ходе анализа первичных документов налоговым органом установлено, что при производстве подрядных работ на анализируемых объектах АО "АЗП" и АО "АНХК" использовалась техника или механизмы, принадлежащие заказчику ООО "РЭМ", что подтверждается протоколами допросов сотрудников ООО "МК", а также сведениями, отраженными в актах о приемке выполненных работ.

Так, в форме "КС-2" ООО "МК", выставленных в адрес ООО "РЭМ", указано, что использовались краны на автомобильном ходу при работе на монтаже технологического оборудования 10 т. при снятии и установки верхней крышки с обогревателем, масса оборудования - 694 килограмма.

В актах выполненных работ по форме "КС-2" ООО "Небо", выставленных в адрес ООО "МК", использование техники при производстве работ не указано.

Материалы, используемые ООО "МК" в ходе выполнения работ, являются давальческим сырьем от заказчика ООО "РЭМ", которое в свою очередь получало материалы от своего заказчика АО "АЗП".

Фактически документы, подтверждающие передачу давальческих материалов, на проверку не представлены. Кроме того, налогоплательщиком представлено пояснение, что передача давальческих материалов в адрес ООО "Небо" документально не зафиксирована.

В ходе проверки установлено, что согласно данным, отраженным в выписках о движении денежных средств по расчётным счетам, ООО "МК" в 2017 году перечислило в адрес ООО "Небо" 18 млн. руб. за подрядные работы, что составило 94% от общей суммы документально оформленной сделки.

Полученные денежные средства ООО "Небо" перечислило в адрес транзитных организаций и впоследствии данные денежные средства обналичены, что подтверждено материалами проверки и следственными мероприятиями, проведенными в отношении ООО "Небо" и его контрагентов. Оставшаяся сумма задолженности в размере 1,2 млн. руб. зачтена в счет оплаты за услуги "осуществления контроля за стройкой".

В ходе проверки проведен анализ книги покупок ООО "Небо", а также анализ движения денежных средств по расчетным счетам, по результатам которого не установлены лица, которые могли бы выполнить заявленные работы.

Отраженные ООО "Небо" в книге покупок организации являются техническими и транзитными, хозяйственную деятельность не осуществляют и используются для обналичивания денежных средств и формирования вычетов по НДС.

В отношении своего основного контрагента - ООО "Капитал строй" - ООО "Небо" не представило налоговому органу запрашиваемые счета-фактуры (УПД), а представленные документы - договор подряда от 28.06.2017 N 16Н и УПД касаются договорных взаимоотношений по другой цепочке задекларированных операций: ООО "Капитал строй" - ООО "Небо" - ООО "Монтажсервис".

Результатами проверки подтверждено, что ООО "Капитал Строй" является фактически недействующей организацией в силу отсутствия материальных, трудовых, денежных ресурсов.

В ходе допроса руководитель ООО "Капитал строй" Тихонов А.В. сообщил, что он числился в организации единственным работником, имеет средне-специальное образование, окончил Иркутский колледж физической культуры, работает педагогом дополнительного образования. ООО "Капитал Строй" занималось разработкой строительных проектов (при этом пояснил, что не имел и не имеет специальных знаний и навыков в деятельности, связанной со строительством, данным видом деятельности посоветовал заниматься знакомый, как зовут, не сказал), организация не имела и не арендовала какое-либо имущество.

При проведении допроса Тихонов А.В. не предоставил пояснения в отношении первичных документов, выставляемых ООО "Капитал Строй" в адрес заказчиков, пояснил, что договоры с заказчиками подписывал после оказания услуг, также подписывал документы по форме КС-2 и КС-3, но что это за документы свидетель затруднился ответить, чем они различаются, не знает.

По результатам проведенных допросов физических лиц, которые числились в 3 квартале 2017 года работниками ООО "Капитал Строй" (на которых представлены справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год) Блохина А.О., Гаврилец П.В., Кузнецова А.К., Солощенко Д.О., Шляхова К.В. установлено, что они фактически не имеют отношения к деятельности компании, никогда о ней не слышали, руководителя не знают, а в проверяемом периоде работали в иных местах и выполняли иные работы.

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО "Капитал строй" установлено, что за весь период действия организации отсутствуют перечисления денежных средств в адрес указанных физических лиц.

Проверкой установлено, что ООО "Небо" самостоятельно не могло выполнить подрядные работы для ООО "МК" в силу отсутствия необходимых трудовых ресурсов, а также ввиду не осуществления в проверяемом периоде фактической предпринимательской деятельности.

Так, численность ООО "Небо" в 3 квартале 2017 года составила 4 человека: Петрова Е.И. (генеральный директор), Горбова Н.Н. (главный бухгалтер), Серебренников С.О. (бывший учредитель), Шорстов А.А. (должность не установлена).

Серебренников С.О. пояснил, что в его должностные обязанности входило выполнение работ на объектах, связанных с сотовой связью, и последним объектом был в 2017 году ООО "Русал" в г. Шелехов, где выполняли работы по монтажу сотовой связи. Он не располагает сведениями о производстве ООО "Небо" каких-либо работ на объектах АО "АНХК" и АО "АЗП". По просьбе Березкова А.В. (учредитель ООО "Небо" в проверяемом периоде) он вышел из состава учредителей ООО "Небо", так как общество продано иностранному лицу.

Учредитель ООО "Небо" Березков А.В. пояснил, что фактически деятельность данной организации в 3-4 кварталах 2017 года не осуществлялась. По просьбе Сергея (анкетные данные не помнит) в 2017 году проводил транзакцию денежных средств, поступивших на расчётные счета. Денежные средства перечислялись на определённый счёт организации для дальнейшего обналичивания, впоследствии передавались организациям, которые отражали ООО "Небо" в своих книгах покупок. Документы передавало иное лицо от имени Сергея, один раз лично Березкову А.В., второй раз Горбовой Н.Н. (которая была осведомлена об отсутствии фактических сделок). Контрагенты ООО "Небо" - ООО "Капитал Строй", ООО "Старт", ООО "Сибавто", ООО "Форттрейд", ООО "Спецавтотранс", ООО "Дерби", ООО "Борей", ООО "Перекрёсток", ООО "Остор" и ООО "Возрождение" знакомы, и фактическим собственником данных организаций был Нечаев Е.А. Данные организации реальную финансово-хозяйственной деятельность не осуществляли, служили для транзита и обналичивания денежных средств ООО "Небо".

Из пояснений бухгалтера ООО "Небо" Горбовой Н.Н. установлено, что взаимоотношения ООО "Небо" с ООО "МК" и ООО "РЭМ" не имели места, документы в бухгалтерский учет вносила по просьбе учредителей. Подпись в документах в графе Петрова Е.И. (за руководителя) иногда ставила лично. На дату проведения допроса документов по деятельности ООО "Небо" нет, так как их вывезли учредители.

В рамках оперативных мероприятий 27.08.2019 старшим следователем отдела по расследованию особо важных дел СУ СК России по Иркутской области проведен допрос генерального директора ООО "Небо" Петровой Е.И., которая пояснила, что в должности руководителя проектов организации состояла с августа 2012 года, после чего ушла в декретный отпуск. После выхода из декретного отпуска, кто-то из учредителей ООО "Небо" предложил занять должность директора за фиксированную заработную плату. В 2017 году организация занималась строительством мачт сотовой связи, модернизацией оборудования сотовой связи, ремонтом кровли, асфальтированием дорог, капитальным ремонтом трубопроводов, выполнялись работы по сотовой связи (объект Русал). О привлечении ООО "Небо" субподрядных организаций для выполнения работ в 2017 году не знает, работы выполнялись самостоятельно, субподрядчиков не помнит. Каждый учредитель занимался определенным видом деятельности. Березков занимался общестроительными работами, Серебренников занимался направлением сотовой связи, Ступаченко никакой деятельности в организации не осуществлял, Просвирнин занимался согласованием аукционной документации, проектами договоров с заказчиками, внутренней перепиской с ответственными лицами заказчиков. Просвирнин на объекты не выезжал, работы не контролировал. Летом 2017 года организация перестала осуществлять деятельность, после того, как доделали объекты по сотовой связи (Русал).

Петровой Е.И. следователем на обозрение представлены документы (счета-фактуры, договоры субподряда, справки о стоимости выполненных работ и другие), факт подписания документов она опровергла, и указала, что ООО "МК" ей не знакомо, для выполнения работ ООО "Небо" субподрядные организации не привлекались, численность в организации 5 человек, включая административный персонал.

Проведенным допросом руководителя ООО "МК" Якушева А.Г. установлено, что неизвестные мужчины от имени ООО "Небо" предложили выполнить работы на охраняемой территории АО "АНХК" и АО "АЗП". При этом, Якушев не располагает сведениями о том, сколько человек выполняли работу, не знает руководителя ООО "Небо". Петрову Е.И. и учредителей не помнит, кто сдавал ему выполненные работы тоже не помнит. ООО "МК" никак не участвовало в обеспечении допуска сотрудников ООО "Небо" на территорию проведения работ на АО "АНХК" и АО "АЗП".

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что сведения о допросе свидетеля Якушева А.Г. содержаться только в постановлении о прекращении уголовного дела, протоколом допроса свидетеля налоговый орган не располагает.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод на основании следующего.

В соответствии с разъяснением, данным Высшим Арбитражным Судом РФ в пункте 45 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам суды исходят из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскной деятельности, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. В рассматриваемом случае, в материалах дела имеет место постановление от 18.01.2020 о прекращении уголовного дела N 11902250049000010 по факту уклонения от уплаты налогов ООО "Небо" по признакам преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, где содержаться показания, в том числе Якушева А.Г. (протокол от 12.12.2019).

Таким образом, свидетельские показания Якушева А.Г. являются допустимым доказательством по делу.

Согласно материалам дела инспекция на основе анализа собранных доказательств пришла к выводу, что спорные работы выполнило общество самостоятельно, для проведения работ располагало необходимым персоналом (инженеры, мастера, электрогазосварщики, слесари, водители),

Установлено, что ООО "МК" в проверяемый период являлось членом Ассоциации "СРО "Дорстрой", допускалось к выполнению земляных работ, работ по устройству каменных конструкций, монтажу металлических конструкций, защите строительных конструкций, трубопроводов и оборудования, устройству кровель, фасадных работ, устройству внутренних инженерных систем и оборудования зданий и сооружений, устройству наружных сетей теплоснабжения, устройству наружных сетей газоснабжения, устройству объектов нефтяной и газовой промышленности, монтажных работ, пусконаладочных работ.

Подтверждением факта выполнения работ самостоятельно работниками ООО "МК" являются информация, предоставленная заказчиками АО "АЗП" и АО "АНХК".

Так, согласно спискам, представленным ООО "РЭМ" в адрес АО "АЗП" и АО "АНХК", согласован проход более 200 человек, которые являются непосредственно работниками ООО "РЭМ", а также работниками согласованных субподрядчиков ООО "МК" (34 человека на объекты АО "АЗП" и 6 человек на объекты АО "АНХК"), ООО "Энергия Прогресса", ООО "Монтажсервис", ООО "СПТС", ООО "Компания Гарант".

Согласно представленному списку на сотрудников ООО "Небо" и ООО "Капитал Строй" пропуска не выдавались.

ООО "Небо" и ООО "Капитал строй" не были согласованы заявителем с заказчиком ООО "РЭМ" в качестве привлеченных лиц для выполнения подрядных работ на территории АО "АЗП" и АО "АНХК".

Исходя из представленных АО "АНХРС" выписок из Системы контроля и управления доступом (СКУД), для входа на объекты используется пропуск, закреплённый за конкретным человеком, в выписках СКУД отражено какой работник, когда и сколько раз осуществлял проход через контрольно-пропускной пункт. Работники ООО "Небо" на объект выполнения работ не заходили.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что согласно пояснениям работников ООО "МК", работники ООО "Небо" сами могли пройти на территорию, где проводились работы, как сотрудники сторонних организаций.

Отклоняя указанный довод, апелляционный суд отмечает, что из установленных обстоятельств следует, что согласно спискам, представленным ООО "РЭМ", проход на территорию, где проводились работы, был согласован сторонним организациям: ООО "Энергия Прогресса", ООО "Монтажсервис", ООО "СПТС", ООО "Компания Гарант", но с ООО "Небо" такого согласования не было. По какой причине работники ООО "Небо" в отличие от других сторонних организаций могли проходить на территорию, где проводились работы, без согласования с заказчиком, заявителем не указано. Кроме того, из установленных обстоятельств следует, что пропуск на территорию был закреплен за конкретным человеком, т.е. был индивидуализирован. Следовательно, работники, проход которых не был согласован, не могли пройти на территорию, где проводились работы.

Согласно материалам дела в рамках выездной налоговой проверки проведены допросы работников ООО "МК".

Проведенным допросом Кликунова Е.В. (протокол от 23.03.2021 б/н) установлено, что он работает в ООО "МК" слесарем РТУ. В 3 квартале 2017 года работал на объектах АО "АНХК", выполнял работы по монтажу и демонтажу трубопровода. Непосредственный руководитель - мастер Чуйко Артем. Для производства работ Кликунову Е.В. выдавалась спецодежда с логотипом ООО "РЭМ". По участкам работ было разделение по исполнителям, совместно с ООО "МК" работы исполняли сотрудники ООО "РЭМ" и ООО "Авангард". В 3 квартале 2017 года в течение всего квартала на объектах АО "АНХК" выполняло работы 30-40 человек работников ООО "МК", а также 40-50 человек работников ООО "РЭМ", также привлекалась техника, принадлежащая ООО "МК" на праве аренды. Иногда использовалась техника ООО "РЭМ". ООО "Небо" ему не знакомо, работников указанной организации на объектах не было.

При допросе слесаря РТУ 3 разряда Телегина С.А. (протокол от 23.03.2021 N 16- 14/2) установлено, что в 3 квартале 2017 он работал на объектах АО "АНХК", на каких участках точно не помнит. Непосредственный руководитель - мастер Чуйко Артем. Проводили работы по ремонту технических установок, прокладку трубопроводов. Для производства работ ему выдавалась спецодежда с логотипом ООО "РЭМ". Работало 25-30 человек. Привлекалась техника своя и ООО "РЭМ". Работы выполняли своей бригадой, сторонних работников не было. Также полтора месяца работали на объектах АО "Ангарский завод полимеров", своей бригадой осуществляли прокладку трубопроводов и ремонт технологических установок. Организация ООО "Небо" ему не знакома, работников указанной организации на объектах не было.

Свидетель Коротаев А.В. пояснил, что в 3 квартале 2017 года работал слесарем на объектах АО "АНХК", АО "АЗП". Непосредственный руководитель - мастер Чуйко Артем. Работы выполняли своей бригадой 30 человек (ремонт установок). ООО "Небо" и ООО "Эволюция" ему не знакомы, работников указанных организаций на объектах не было.

Проведенным допросом водителя Наумчик А.А. установлено, что он работал на объектах ООО Роснефть, осуществлял перевозку материалов, непосредственным руководителем являлся мастер Телегин А.А., инструктаж проводил он же, в 3 квартале 2017 года работал на объектах АО "АНХК", АО "АЗП. ООО "Небо" и ООО "Эволюция" не знакомы, работников указанных организаций на объектах не было.

В ходе допроса Морозовского А.В. установлено, что в 2017 году и на дату допроса он работал в ООО "РЭМ" слесарем, на объектах АНХК выполнял работы как сотрудник ООО "РЭМ". Для производства работ ему выдавалась спецодежда с логотипом ООО "РЭМ", работало на объекте 30-40 человек, работы выполняли своей бригадой, сторонних работников не было, руководил Якушев А.Г. (руководитель ООО "МК"). При этом согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ Морозовский А.В. в течение всего 2017 года и до июля 2018 года являлся работником ООО "МК", с августа 2018 года стал работать в ООО "РЭМ". ООО "Небо" и ООО "Эволюция" ему не знакомы, работники указанных организаций на объектах работы не выполняли.

Катраевский А.А. (слесарь по ремонту технологических установок) пояснил, что в 3 квартале 2017 года работал в ООО "РЭМ" и ООО "МК", выполнял работы на коксовой установке АО "АНХК", работы выполнялись совместно с работниками ООО "МК" Коротаевым А.В., Поповым А.А., Ершовым СВ., Столяровым П.Н. Также на объектах выполнялись работы иными организациями: ООО "НАЛАДЧИК", ООО "СПЕЦСТРОЙСЕРВИС", ООО "СИБМА". На объектах работ имелся пропускной режим. Непосредственным руководителем являлся Якушев А.Г., инструктаж по технике безопасности проводил Телегин А.А. (начальник цеха). ООО "Небо" ему не знакомо.

Из протокола допроса от 11.05.2022 N 162 слесаря по ремонту технологических установок Столярова П.Н. следует, что в период с 2015 по 2019 год он работал в ООО "РЭМ". С 2019 года работает в ООО "МК". Выполнял работы на территории АО "АНХК", на территории АО "АЗП" на объекте; установка ПВД. Работы выполнялись совместно с работниками ООО "РЭМ", с работниками других организаций на объекте не работал. Непосредственными руководителями являлись мастера Телегин А.А., Чуйко А.А., они же проводили инструктаж по технике безопасности. При выполнении работ использовался манипулятор ООО "РЭМ", краны, принадлежащие заказчику. ООО "Небо" Столярову П.Н. не знакомо.

Попов А.А., Филипов Л.К., Шамбуев С.С. пояснили, что ООО "Небо" им не знакомо, работы совместно с ООО "МК" данная организация не выполняла. При выполнении работ использовались материалы заказчика или ООО "МК" (что противоречит информации, отраженной в актах о приемке выполненных работ между ООО "МК" и ООО "Небо", ООО "Эволюция", в которых указано, что материалы непосредственно приобретались спорными контрагентами).

С учетом представленных доказательств суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о том, что показаниями свидетелей подтверждается, что работы, проведенные в 3 квартале 2017 года на объектах АО "АНХК" и АО "Ангарский завод полимеров", являющиеся предметом договора ООО "МК" с ООО "Небо" выполнялись обществом "МК" самостоятельно, с привлечением техники, принадлежавшей заказчику работ ООО "РЭМ".

Инспекцией в ходе проведения проверки проанализированы задекларированные обществом операции в 3 квартале 2017 года, в результате чего установлено, что работы выполнялись только на объектах АО "АЗП" и ООО "АНХК" по договору с заказчиком ООО "АЗП", на других объектах работы ООО "МК" не производились.

Кроме того, проведен анализ периодов выполнения работ, затраченных человеческих ресурсов (в человеко-часах), использованной техники (в машино-часах), материалов, в том числе давальческих.

По результатам анализа установлено, что в целом по всем объектам ООО "МК" документально "передало" выполнение ремонтных работ заявленному контрагенту ООО "Небо" более чем на 90% от всего объема.

Так, по объекту "Ремонт технологического оборудования и металлоконструкций производства полиэтилена, в том числе оборудования сверхвысокого давления до 3000 кгс/см20" (объект АО "АЗП") всего согласно представленному акту о приемке выполненных работ (выставленным ООО "МК" в адрес заказчика ООО "РЭМ") затраты труда работников составили 24 127,03 человеко-часов, из которых 23 176,11 человеко-часов приходятся на привлеченного субподрядчика ООО "Небо".

Между тем, анализ сведений о доходах физических лиц, а также анализ выплат денежных средств по расчетным счетам ООО "МК" свидетельствуют о том, что в 3 квартале 2017 года компания производила выплату заработной платы всем работникам общества (34 человека).

По информации от генеральных заказчиков АО "АЗП" и АО "АНХК" установлено, что АО "АЗП" на объект "Ремонт технологического оборудования и металлоконструкций производства полиэтилена, в том числе оборудования сверхвысокого давления до 3000 кгс/см20", согласовано 34 человека.

АО "АНХК" на объекты "Ремонт технологического оборудования (резервуаров, емкостей, колонн, т/обменного оборудования, печей), трубопроводов (технологических, пара, и горячей воды, теплоспутников) и металлоконструкций (лестницы, площадки, эстакады) цеха 17/19 НПЗ", "Капитальный остановочный ремонт трубопроводов и оборудования установки 21-10/ЗМ цеха 17/19 НПЗ" и "Ремонт технологического оборудования (резервуаров, емкостей, колонн, т/обменного оборудования, печей), трубопроводов (технологических, пара, и горячей воды, теплоспутников) и металлоконструкций (лестницы, площадки, эстакады) цеха 103 Завода масел АО "АНХК" согласовано 6 человек.

Следовательно, для выполнения заявленных работ ООО "МК" имело достаточно собственных трудовых ресурсов, необходимость привлечения дополнительной рабочей силы отсутствовала.

18.04.2019 Следственным управлением Следственного Комитета Российской Федерации по Иркутской области по признакам преступления, предусмотренного пунктом "б" части 2 статьи 199 УК РФ, возбуждено уголовное дело N 11902250049000010.

Как следует из постановления о возбуждении уголовного дела, ООО "Небо" в результате необоснованного отражения в бухгалтерском учете за 3 квартал 2017 года финансово-хозяйственных операций по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Капитал строй", ООО "Дерби", ООО "Сибавто", ООО "Старт" и прочими организациями, заведомо отразило в налоговой отчетности недостоверные сведения.

В соответствии с постановлением от 18.01.2020 о прекращении уголовного дела (уголовного преследования) по факту уклонения от уплаты налогов ООО "Небо" по признакам преступления, предусмотренного пунктом "б" части 2 статьи 199 УК РФ, совокупность собранных по уголовному делу доказательств свидетельствует об отсутствии осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО "Небо", начиная с 3 квартала 2017 года. В ходе расследования по уголовному делу установлено, что фактически ООО "Небо" не приобретало товары (работы, услуги) у заявленных поставщиков ООО "Капитал строй", ООО "Сибавто" и прочих и не поставляло товары (работы, услуги) в адрес контрагентов, отраженных в книге продаж, ООО "МК", ООО "Аксиома ремонта" и прочие.

Согласно заключениям эксперта N 670/2-1 от 20.09.2019, N 645, 868/2-1 от 13.09.2019, N 668/2-1 от 13.09.2019, N 674/2-1 от 28.10.2019, N 898/2-1 от 08.11.2019, N 1107/2-1 от 12.11.2019, N 1108/2-1 от 14.11.2019, полученным в рамках следственных мероприятий, подписи руководителя ООО "Капитал Строй" Тихонова А.В. в счетахфактурах по взаимоотношениям с ООО "Небо" выполнены не Тихоновым А.В., а другим лицом с подражанием его подписному почерку; подписи руководителя ООО "Небо" Петровой Е.И. в первичной документации договорах субподряда, локально-сметных расчетах и пр. по взаимоотношениям с ООО "МК" выполнены не Петровой Е.И., а другим лицом с подражанием ее подписному почерку.

На дату заключения договоров между ООО "МК" с субподрядчиком ООО "Небо", последнее деятельность фактически не осуществляло, о чем свидетельствуют показания руководителя и учредителей.

Более того, деятельность ООО "Небо" была сознательно направлена учредителями на обналичивание денежных средств и предоставление необоснованных вычетов для своих контрагентов. Руководитель ООО "Небо" Якушев А.Г., вступая в договорные отношения с указанным контрагентом, не мог не знать о неспособности ООО "Небо" выполнить их условия, следовательно, целью Якушева А.Г. при заключении указанных договоров являлось именно создание формального документооборота и получение необоснованных налоговых вычетов по НДС. При этом на формальность документооборота также указывает факт подписания документов со стороны ООО "Небо" неустановленными лицами.

В соответствии с пунктом 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

С учетом изложенных фактов, которые нашли свое полное подтверждение в ходе налоговой проверки, суд первой инстанции посчитал правильным и обоснованным вывод инспекции о том, что ООО "МК" в проверяемом периоде неправомерно заявило налоговые вычеты в декларации по НДС за 3 квартал 2017 года по документам контрагента ООО "Небо" в связи с формальностью документооборота, не имеющего в своей основе реальной хозяйственной операции. Указав, что вывод инспекции об отсутствия у ООО "Небо" имущества, квалифицированных кадров, гражданско-правовых договоров с физическими лицами, договоров аренды строительной техники, ООО "МК" соответствующими доказательствами не опровергнут.

При этом судом первой инстанции принято во внимание следующее.

Как следует из показаний Березкова А.В., являвшегося одним из учредителей ООО "Небо" в 2017 году, в 3-4 квартале 2017 года ООО "Небо" фактически не выполняло никаких работ, осуществляло транзит денежных средств и включало в книгу покупок и продаж операции, которые в дальнейшем повлекли обналичивание денежных средств.

Показаниями главного бухгалтера ООО "Небо" Горбовой Н.Н. подтверждается факт отсутствия взаимоотношений с ООО "МК".

Серебрянников Е.О. (учредитель ООО "Небо") по деятельности ООО "Небо" в 2017 году не предоставил информацию о контрагентах, сведениями о производстве каких-либо работ ООО "Небо" на объектах АО "АНХК", АО "АЗП" не располагает.

Петрова Е.И. (генеральный директор ООО "Небо") своими показаниями также подтверждает тот факт, что документы с ООО "МК" лично не подписывала, название данной организации видит впервые, с директором ООО "МК" не знакома. Свидетель подтвердил отсутствие финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО "Небо" с ООО "МК".

Суд согласился с выводом инспекции, что из фактических показаний руководителя, учредителей и главного бухгалтера ООО "Небо" сделан вывод о том, что работы для ООО "МК" ООО "Небо" не осуществлялись, а расчетные счета общества использовались для транзита денежных средств и дальнейшего их обналичивания.

Апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что показания Березкова А.В., Горбовой Н.Н., Серебрянникова Е.О., Петровой Е.И. даны ими лишь с целью избежать уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и с целью прекращения уголовного преследования, отмечает следующее.

Показания указанных свидетелей, по сути, совпадают с показаниями других свидетелей, которые не имеют никакого отношения к ООО "Небо", а также соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки. В связи с чем, оснований сомневаться в указанных показаниях у суда не имеется.

Как следует из материалов проверки, инспекцией детально проанализированы задекларированные ООО "МК" операции в 3 квартале 2017 года, в результате которых установлено, что кроме рассматриваемых объектов выполнения работ (объекты АО "АЗП" и ООО "АНХК" по договору с заказчиком ООО "АЗП") других объектов у ООО "МК" не было.

В ходе анализа первичных документов установлено, что при производстве подрядных работ на анализируемых объектах АО "АЗП" и АО "АНХК" использовалась техника или механизмы, принадлежащие заказчику ООО "РЭМ", что подтверждается протоколами допросов сотрудников ООО "МК", а также сведениями, отраженными в актах о приемке выполненных работ.

В формах "КС-2" ООО "Небо", выставленных в адрес ООО "МК", использование техники при производстве работ не указано.

Материалы, используемые ООО "МК" в ходе выполнения работ являются давальческим сырьем от заказчика ООО "РЭМ" (которое в свою очередь получило материалы от заказчика АО "АЗП").

Установлено, что в целом по всем объектам ООО "МК" документально "передало" выполнение ремонтных работ заявленному контрагенту ООО "Небо" более чем на 90% от всего объема.

Между тем, анализ сведений о доходах физических лиц, а также анализ выплат денежных средств по расчетным счетам ООО "МК" свидетельствуют о том, что в 3 квартале 2017 года компания производила выплату заработной платы всем работникам (34 человека), и, как указано выше, генеральные заказчики АО "АЗП" и АО "АНХК" согласовывали количество работников общества.

На основании установленных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о том, что обществом не соблюдены условия, необходимые для включения в состав налоговых вычетов сумм НДС по первичным документам, полученным от спорного контрагента, в том числе, в связи с невозможностью реального осуществления заявленных хозяйственных операций, отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Поддерживая указанный вывод суда первой инстанции, апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик представил в материалы дела документы, подтверждающие действительность хозяйственных операций между "Монтажная компания" и ООО "Небо".

В составе подтверждающих, по мнению общества, документов указаны счета-фактуры от 31.07.2017 N 310708, от 28.07. 2017 N 280710, от 28.07.2017 N 280711, от 31.07.2017 N 18, от 28.07. 2017 N 19 и N 20 на общую сумму 20 434 540, 90 руб.; акты от 28.07.2017 N 19 и N 20, от 31.07.2017 N 18 на общую сумму 17 000 584, 44 руб.; акт сверки за 9 месяцев 2017 года, согласно которому задолженность ООО "Монтажная компания" перед ООО "Небо" составляет 18 073 161 руб., справки о стоимости выполненных работ (КС-2), локальные сметные ресурсные расчеты.

Согласно материалам дела указанные документы были представлены налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой установлено, что работы заявленным контрагентом фактически не выполнялись. В ходе рассмотрения спора судом первой инстанции заявителем дополнительно были представлены документы по взаимоотношениям между ООО "Радий" и ООО "Небо", между ООО "Аксиома ремонта" и ООО "Небо", поручения налоговых органов на истребование документов у ООО "Аксиома ремонта".

Между тем, указанные документы, вопреки утверждению заявителя, не являются документами, подтверждающими исполнение обязательств по взаимоотношениям между ООО "Монтажная компания" и ООО "Небо".

По мнению налогоплательщика, представленные документы указываю на то, что если в отношении ООО "Аксиома ремонта" по взаимоотношениям с ООО "Небо" налоговым органом не принималось решение о привлечении ООО "Аксиома ремонта" к налоговой ответственности, то к ООО "Монтажная компания" должна быть применена аналогия по схожим взаимоотношениям и подтверждены вычеты по НДС.

Отклоняя указанный довод, апелляционный суд обращает внимание на то, что в законе отсутствует возможность подтверждения правомерности налоговых преференций по аналогии. Налоговым кодексом РФ закреплены положения, соблюдение которых влечет реализацию права на применение вычетов по НДС.

Возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах, отражающих совершение договорных обязательств между претендентом на налоговые выгоды и его контрагентом, а не широким кругом лиц. Таким образом, ненормативные правовые акты налоговых органов в отношении иных юридических лиц, в частности в отношении ООО "Аксиома ремонта" не имеют правого значения в обосновании заявленных проверяемым налогоплательщиком налоговых вычетов, равно как не имеют доказательственного значения по смыслу главы 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в частности статьи 68 АПК РФ, определяющей допустимость доказательств, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В апелляционной жалобы заявитель настаивает на проявление должной степени осмотрительности и осторожности при заключении договоров со спорным контрагентом. Между тем, в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что ООО "Небо" является недобросовестным хозяйствующим субъектом, в связи с чем, следует учитывать положения статьи 2 Гражданского кодекса РФ, в силу которой предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, поэтому на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.02.2008 N 12210/07, неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях и негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.

Таким образом, в ходе проверки инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности документов, представленных обществом в обоснование заявленных вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Небо" с учетом объема материальных и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления спорных операций.

Вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании формального документооборота в подтверждение несуществующих операций по выполнению работ силами субподрядчика ООО "Небо".

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, основной целью взаимоотношений ООО "МК" с заявленным контрагентом являлось не получение результатов от предпринимательской деятельности, а умышленное использование фиктивного документооборота при оформлении сделок с ООО "Небо" для получения налоговой экономии в виде применения налоговых вычетов по НДС.

Имеющиеся в материалах дела доказательства свидетельствуют о номинальном характере хозяйственных операций, документы, в отношении которых представлены обществом в подтверждение заявленных налоговых вычетов по НДС, противоречивы, что не позволяет принять их в качестве основания для признания соответствующих налоговых вычетов действительными в целях определения налоговой обязанности общества по НДС.

Налоговый орган по результатам выездной проверки правильно установил умышленные действия ООО "МК", в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Вместе с тем, хозяйственные операции с ООО "Небо", по которым заявлены вычеты по НДС, реального характера не имели.

Исходя из вышеизложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решением налогового органа обоснованно признано неправомерным применение обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Небо".

Довод заявителя о нарушении инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки рассмотрен судом первой инстанции и обоснованно отклонен. В апелляционной жалобе возражений относительно выводов суда по указанному вопросу не приведены.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции дана оценка всем обстоятельствам дела. Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции с учетом установленных обстоятельств пришел к правомерному выводу о том, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области от 01.07.2022 N 3843 в оспариваемой части соответствует закону, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований ООО "МК".

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 июля 2023 года по делу N А19-23379/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

Е.А. Будаева В.А. Сидоренко