Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2023 г. N 12АП-1020/23 по делу N А12-5451/2021

г. Саратов

19 октября 2023 г.

Дело N А12-5451/2021

Резолютивная часть постановления объявлена "12" октября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" октября 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Степуры С.М.,

судей Акимовой М.А., Землянниковой В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гамаюновой Г.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Небожиной Оксаны Николаевны, Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда, общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 декабря 2022 года по делу N А12-5451/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" (400137, Волгоградская область, г. Волгоград, бульвар 30-летия Победы, д. 21 Г, оф. 21, ОГРН 1173443005592, ИНН 3443134344)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (400094, Волгоградская область, г. Волгоград, ул. 51-й Гвардейской, д. 38, ОГРН 1043400306223, ИНН 3443077223)

заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, Волгоградская область, г. Волгоград, проспект им. В.И. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551), индивидуальный предприниматель Небожина Оксана Николаевна (ОГРНИП 313344303800126, ИНН 344401110298), конкурсный управляющий Фетисов Сергей Александрович (г. Волгоград), Уполномоченный при президенте Российской Федерации по защите прав и предпринимателей Краузе М.А. (400012, г. Волгоград, пр. Жукова, д. 3)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании: от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Дзержинскому району г. Волгограда - Цицилиной Е.О., действующей по доверенности N 12 от 09.01.2023;

от ООО "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" - Осиповой Н.В., действующей на основании доверенности от 28.03.2022;

от ИП Небожиной Оксаны Николаевны - Жульева А.С., действующего на основании доверенности от 07.11.2022, сроком на 1 год; от иных лиц - не явились, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом, в порядке статьи 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Двенадцатого арбитражного апелляционного суда;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Растворо-Бетонный комбинат" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "ТД "РБК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2020 N 2750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления к уплате НДС в размере 6 515 938 руб., налога на прибыль организаций в размере 8 688 514 руб., пени по НДС в размере 1606328 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 903 747 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 2 606 375 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 3 475 406 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 19 июля 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "ТД "РБК" не согласилось с принятым решением и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2021 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.07.2021 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского от 25.02.2022 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.07.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2021 по делу N А12-5451/2021 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

При этом суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду следует установить все фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку доводам налогоплательщика, в том числе о неверном расчете инспекцией наценки на реализованный товар (не учтены тарифы за провоз инертных материалов по железной дороге, стоимость вагонов) и возражениям налогового органа относительно правильности определения доначисленных сумм налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, принять законные и обоснованные судебные акты.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 23.12.2022 отказано в удовлетворении ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований общества с ограниченной ответственностью "СТК".

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль 628 138 рублей, НДС - 907 593 рублей, соответствующих пеней и штрафа.

С Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда в пользу общества с ограниченной ответственностью "ТД "РБК" взысканы расходы по оплате государственной пошлины в размере 6000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "ТД "РБК" обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

ИП Небожина Оксана Николаевна также не согласилась с решением суда первой инстанции, обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой с учетом пояснений просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные обществом требования.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит изменить мотивировочную часть решения суда первой инстанции, принять новый судебный акт.

Апелляционные жалобы не содержат доводов относительно обжалования решения суда в части отказа в привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, ООО "СТК".

Налоговым органом представлены отзыв на апелляционные жалобы ИП Небожиной О.Н., ООО "ТД "РБК", в которых просит решение суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем и обществом части оставить без изменения, апелляционный жалобы - без удовлетворения. Также во исполнение определений суда инспекцией представлены пояснения, объяснения и дополнения с приложением расчета начисленных сумм налогов по спорным эпизодам, расчет реальных налоговых обязательств (налоговая реконструкция).

ООО "ТД "РБК" представлены дополнение к апелляционной жалобе пояснения с приложением сравнительного анализа показателей по налогу на прибыль по НДС, расчет начисленных сумм налога по спорным эпизодам.

Уполномоченным по защите прав предпринимателей в Волгоградской области представлен отзыв на апелляционные жалобы, в котором просит решение суда первой инстанции отменить, удовлетворив апелляционные жалобы ООО "ТД "РБК", ИП Небожиной О.Н.

В суде апелляционной инстанции ООО "ТД "РБК" заявило ходатайство о приобщении к материалам дела счетов-фактур и актов выполненных работ по взаимоотношениям с собственниками вагонов, а также счетов-фактур за провоз щебня по железной дороге для расчета себестоимости поставок за период 2018 года; актов выполненных работ и счетов-фактур организаций, оказывающих услуги ООО "СТК" по предоставлению подвижного состава за период 2018 года, которые не были представлены ни при первоначальном рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, ни в суде первой инстанции при повторном рассмотрении дела и не могли быть предметом оценки судов.

Представитель налогового органа возражал против приобщения указанных документов к материалам дела, ссылаясь на отсутствие уважительных причин непредставления доказательств при первоначальном рассмотрении, а также при повторном рассмотрении в суд первой инстанции.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 12 от 30.06.2020 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по независящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; наличие в материалах дела протокола, аудиозаписи судебного заседания, оспариваемых лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в них сведений о ходатайствах или об иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия арбитражным судом апелляционной инстанции.

Исходя из положений части 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, должны пользоваться процессуальными правами добросовестно.

Будучи лицом, участвовавшим в рассмотрении дела в суде первой инстанции, подавая исковое заявление, заявитель располагал реальной возможностью предпринять меры по своевременному представлению доказательств, если считал таковые меры необходимыми.

Объективных причин, препятствующих совершению указанных действий, с учетом наличия достаточного количества времени для совершения необходимых процессуальных действий, обществом не названо.

Кроме того, представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям ООО "СТК" и ООО "Глобал-Сервис" с собственниками вагонов оформлены сопроводительным письмом ОО "ТД "РБК" исх.N 03 от 14.04.2023, т.е. уже после принятого решения судом первой инстанции при повторном рассмотрении дела.

Частью 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что лица, участвующие в деле, несут процессуальные обязанности, предусмотренные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, и при этом, по смыслу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Следовательно, нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно, со ссылкой на конкретные документы, указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2012 N 12505/11).

Частью 5 статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрено, что Арбитражный суд вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, за исключением случая, если заявитель не имел возможности подать такое заявление или такое ходатайство ранее по объективным причинам. Последствие такого злоупотребления заключается в том, что суд в таком случае вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства, податель которого может избежать этого, доказав, что своевременной подаче заявления или ходатайства помешали объективные причины (в этом случае его действия не рассматриваются как злоупотребление правом).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции признает причины непредставления дополнительных доказательств в суд первой инстанции и апелляционной инстанций при первоначальном рассмотрении, а также в суд первой инстанции при повторном рассмотрении дела неуважительными, в связи с чем, представленные заявителем дополнительные доказательства судом апелляционной инстанции не принимаются.

Дело рассмотрено арбитражным апелляционным судом по тем доказательствам, которыми располагал суд первой инстанции.

Законность и обоснованность судебного акта арбитражного суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда в отношении ООО "ТД "РБК" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты в бюджет (перечисления) по всем налогам и сборам за период с 10.03.2017 по 31.12.2018.

По итогам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 15.01.2020 N 439, в котором отражены выявленные нарушения (т. 4 л.д. 1-114).

По результатам рассмотрения материалов проверки органом контроля вынесено решение от 30.09.2020 N 2750 о привлечении ООО "ТД "РБК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 6 081 781 рублей. Также, налогоплательщику доначислены и предложены к уплате налог добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 6 515 938 руб., налог на прибыль в сумме 8 688 514 руб., пени по НДС в размере 1 606 328 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 903 747 руб. (т. 1 л.д. 51-150, т. 2 л.д. 1-23).

Основанием для дополнительного начисления НДС и налога на прибыль организаций, пени и штрафа послужили выводы Инспекции о том, что в нарушение п.п. 1, 2 п. 2 ст. 54.1, ст. ст. 169, 170, 171, 172, 173, 247, 252, 274 HK РФ, ООО "ТД "РБК" неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы по НДС и в состав расходов по налогу на прибыль затраты по документам, оформленным от имени ООО "Глобал-Сервис" и ООО "CTK", в части поставки инертных материалов (щебня, золы уноса). Также установлено неправомерное включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм затрат по документам, оформленным от взаимозависимого лица ИII Небожиной О.Н., оказывающей услуги по предоставлению в аренду автотранспортных средств и спецтехники в адрес ООО "ТД "РБК", в нарушение п. 1 ст. 54.1, ст.ст. 247, 252, 274 HK РФ.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Волгоградской области.

31.12.2020 УФНС России по Волгоградской области вынесено решение N 852, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения (т. 2 л.д. 36-48).

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления к уплате НДС в размере 6 515 938 руб., налога на прибыль организаций в размере 8 688 514 руб., пени по НДС в размере 1 606 328 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 903 747 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 2 606 375 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 3 475 406 руб., Общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные обществом требования, согласился в расчетом истца, определив наценку на списанные товарно-материальные ценности следующим образом: общая наценка ООО "СТК", ООО "Глобал-Сервис" по спорным поставкам, умноженная на количество списанного ТМЦ и разделенная на количество поступившего ТМЦ.

Сумма реконструированного НДС, рассчитана судом на основании первичных документов: счетов/фактур (УПД), выставленных производителями гравийного и гранитного щебня, золы уноса в адрес ООО "Глобал-Сервис", ООО "СТК"; счетов-фактур, ж/д накладных, указывающих на стоимость тарифа за провоз инертных материалов по железной дороге; актов оказанных услуг, направленных на транспортно-экспедиционное обслуживание при организации железнодорожных перевозок грузов, актов сверок, спецификаций; счетов-фактур (УПД), выставленных ООО "СТК" в адрес ООО "Глобал-Сервис"; счетов-фактур (УПД), выставленных ООО "Глобал-Сервис", ООО "СТК" в адрес ООО "ТД РБК".

По взаимоотношениям ООО "ТД "РБК" и ИП Небожиной О.Н. судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде необоснованно завышены расходы по взаимоотношениям с взаимозависимым ИП Небожиной О.Н. на сумму 11 305 807 рублей, поскольку ИП Небожина О.Н. не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, а налогоплательщиком создан формальный документооборот с предпринимателем в целях неправомерного учета расходов, при отсутствии реального оказания услуг.

При этом в резолютивной части решения суд первой инстанции указал на признание недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления налога на прибыль 628 138 рублей, НДС - 907 593 рублей, соответствующих пеней и штрафа.

Налоговый орган, оспаривает решение суда первой инстанции в мотивировочной части, не оспаривая резолютивную его часть, при этом указывает, то судом неправомерно при проведении налоговой реконструкции в отношении ООО "СТК", ООО "Глобал-Сервис" принят расчет налогоплательщика, поскольку это противоречит позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020, и данный расчет не подтвержден первичными бухгалтерскими документами.

В соответствии с частью 4 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 170 АПК РФ решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей. В мотивировочной части решения должны быть указаны, в частности, фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений (часть 4 статьи 170 АПК РФ).

По смыслу вышеуказанных норм процессуального права, решение арбитражного суда не должно содержать каких-либо противоречий или несоответствий между его частями.

В соответствии с частью 5 статьи 170 АПК РФ резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований. Соответственно при рассмотрении дела резолютивная часть судебного акта, оглашенная в судебном заседании, должна соответствовать тексту резолютивной части мотивированного судебного акта; резолютивная часть решения должна соответствовать мотивам, изложенным в мотивировочной части решения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с нормами статьями 11, 143 НК РФ плательщиками НДС являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счет-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

При этом представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Такие разъяснения содержатся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для дополнительного начисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налогов и штрафа послужили выводы Инспекции о неправомерном заявлении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и затрат, уменьшающих сумму доходов, по налогу на прибыль по сделкам с ООО "Глобал-Сервис", ООО "СТК", ИП Небожиной О.Н.

Оценив во взаимосвязи, представленные участниками процесса доказательства и установленные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. При этом судом сделан вывод о том, что налоговым органом представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по НДС и по налогу на прибыль по сделкам с ИП Небожиной О.Н.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде в состав расходов включены затраты и применены налоговые вычеты по хозяйственным операциям между ООО "ТД "РБК" и ООО "Глобал-Сервис", ООО "СТК".

Так, в проверяемом периоде ООО "Глобал-Сервис" реализует в адрес ООО "ТД "РБК" по договорам от 30.06.2017 N 30-06/17 и от 29.06.2017 N 29-06/17 щебень и золу-уноса.

По условиям договоров отгрузка производится как железнодорожными вагонами, так и автотранспортом после её предварительной оплаты в размере 100% за каждую партию. В сумму предварительной оплаты поставщик включает стоимость продукции, транспортные расходы и НДС. Месячная заявка предоставляется покупателем не позднее 10-го числа месяца, предшествующего месяцу поставки.

Согласно товарным и железнодорожным накладным фактическими производителями и грузоотправителями продукции по поставкам, оформленным от ООО "Глобал-Сервис", являлись АО "КУ Венцы-Заря" (82% от всех поставок, щебень), ООО "Гранит-Д" (4% от суммы всех поставок, щебень), филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАО "Энел Россия" (12% от суммы всех поставок, зола-уноса) и филиал ПАО "ОГК-2" Рязанская ГРЭС (2% от суммы всех поставок, зола-уноса) - (т. 8 л.д. 3-116, т. 9 л.д. 4-116, т. 10 л.д. 3-108).

В марте 2018 года ООО "Глобал-Сервис" прекращает поставки щебня в адрес ООО "ТД "РБК".

В последующем аналогичные поставки начинает осуществлять ООО "СТК".

Так, ООО "ТД "РБК" (покупатель) заключило с ООО "СТК" (поставщик) договор от 16.04.2018 N 13 на поставку щебня. По условиям договора отгрузка производится как железнодорожными вагонами, так и автотранспортом по согласованному графику.

Стоимость товара определяется открытой договорной ценой. Покупатель производит оплату за 10 дней до начала поставки товара на условиях 50% предоплаты. Окончательный расчет производится не позднее 10 календарных дней после получения вагонов.

Согласно представленным товарным, товарно-транспортным и железнодорожным накладным фактическими производителями и грузоотправителями продукции по поставкам, оформленным от ООО "СТК", являлись АО "КУ Венцы-Заря" (82% от всех поставок), ООО "Гранит-Д" (29% от суммы всех поставок), ООО "Майкопнеруд" (54% от суммы всех поставок), ООО "Транскарьерсервис" (10% от суммы всех поставок), ООО "Транс-Сервис" (4% от суммы всех поставок), ООО "Станко" (3% от суммы всех поставок) - (т. 8 л.д. 3-116, т. 9 л.д. 4-116, т. 10 л.д. 3-108).

Все поставки, за исключением четырех, осуществлялись с использованием железнодорожного транспорта. Автомобильным транспортом доставлялась продукция со стороны ООО "Станко" (4 партии продукции, что составляет 3% от всех поставок по всем контрагентам).

Из представленных в материалы дела железнодорожных накладных и транспортных накладных следует, что поставка продукции заявителю осуществлялась напрямую от заводов-изготовителей.

Продукция загружалась на территории заводов-производителей, без какого-либо участия со стороны ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК", и доставлялась напрямую в адрес конечного потребителя ООО "ТД "РБК", погрузка/выгрузка осуществлялась силами грузоотправителей и грузополучателей, транспортные расходы (провозные платежи) оплачивали заводы-производители (по поставке щебня) или ООО "Цемкарго", АО "ЛП Транс" и ООО "БТТК" (по поставкам золы-уноса).

Договорами с заводами-изготовителями (приложениями, спецификациями) предусмотрена поставка продукции от завода-производителя до конечного потребителя (ООО "ТД "РБК"), по договорам на предоставление вагонов с ООО "Цемкарго", АО "ЛП Транс" и ООО "БТТК" предусмотрено силами данных организаций предоставление вагонов под погрузку на станцию назначения. Затем разгрузка и возврат порожних вагонов осуществляется силами ООО "ТД "РБК".

Во всех товарных накладных по взаимоотношениям ООО "ТД "РБК" с ООО "Глобал-Сервис" в графах "поставщик" и "организация-грузоотправитель" значится ООО "Глобал-Сервис", тогда как организациями-грузоотправителями являются иные лица (заводы-изготовители).

Согласно документам от производителя АО "КУ Венцы-Заря" стоимость формируется отдельными накладными за продукцию и за доставку (железнодорожным транспортом), тогда как в адрес ООО "ТД "РБК" уже выставляется единая цена, включающая расходы на доставку. По взаимоотношениям с ООО "Гранит-Д" условиями договора и спецификациями к нему предусмотрено включение в цену продукции стоимости доставки.

В ходе проверки установлен факт формальности документов, представленных в подтверждение сделок с заявленными контрагентами, фактическое пренебрежение заявителем, ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК" условиями заключенных между ними договоров, а именно поставка осуществлялась без внесения предоплаты, предусмотренной условиями договоров, наличие признаков подконтрольности организаций ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК" заявителю, у спорных контрагентов ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК" отсутствуют материально-технические и трудовые ресурсы на осуществление производства и поставки продукции. В цепочке взаимоотношений ООО "ТД "РБК" с ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК" установлен вывод денежных средств из хозяйственного оборота, а также возврат обналиченных денег в адрес учредителя/руководителя ООО "ТД "РБК" Устинова В.Н., который распоряжается данными средствами по своему усмотрению. Сумма уплаченных контрагентами ООО "Глобал-Сервис" и ООО "СТК" налогов минимальна (доля вычетов по НДС и доля расходов составляют значения, превышающие 90%).

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, указал, что с учетом того, что реальность поставки заявителю спорных товаров налоговым органом не отрицается и налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволили установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам (акционерное общество "КУ Венцы-Заря", общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д", филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАР "Энел Россия" и филиал ПАР "ОГК-2" Рязанская ГРЭС) в рамках легального хозяйственного оборота, судам необходимо учитывать, что при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанных лиц. Иное могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки и нарушению определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика".

Как разъяснено в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021), налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Как указано в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли необоснованную налоговую выгоду, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Данная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно требованиям налогового законодательства (п. 3 ст. 100, п. 4, 5 ст. 101 НК РФ) факты, отраженные в акте и в решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий.

Решение не должно содержать предположений, не основанных на доказательствах. Каждый вывод о допущенных проверяемым лицом нарушениях, в том числе о не проявлении должной осмотрительности должен быть подтвержден первичными документами и ссылками на эти первичные документы либо иными доказательствами.

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Сторонами в суд апелляционной инстанции неоднократно представлялись расчеты начисленных сумм налогов по спорным эпизодам, расчет реальных налоговых обязательств (налоговая реконструкция).

С учетом наличия у сторон разногласий относительно расчета реальных налоговых обязательств, представленных возражений относительно первичной документации и сумм подлежащих учету при расчете налоговых обязательств, суд определением от 28.08.2023 обязал сторон провести и представить суду взаимный акт сверки расчетов со ссылками на первичную документацию.

ООО "ТД "РБК" во исполнение определения суд представлены расчет по НДС за 2017, 2018 год щепа и вагоны, расчет отклонений по налогу на прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год щепа и вагоны, расчет амортизации (т. 63 л.д. 55-60).

Налогоплательщиком расчет налоговых обязательств произведен с учетом наценки на списанные товарно-материальные ценности: общая наценка ООО "СТК", ООО "Глобал-Сервис" по спорным поставкам, умноженная на количество списанного ТМЦ и разделенная на количество поступившего ТМЦ.

Так, налогоплательщик расчет наценки от продажи золы уноса спорным поставщиком ООО "Глобал-Сервис" для исчисления налогов с учетом реконструкции произведен от оптового поставщика ООО "Русская зола", ООО "Экозолопродукт".

Во исполнение указанного определения суда налоговым органом представлены расчет по налогу на прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год, расчет отклонений по налогу прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год с щепой, расчет отклонений по налогу прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год с щепой и вагонами, расчет по НДС ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год, расчет по НДС ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год с щепой, расчет по НДС ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год с щепой и вагонами (т. 63 л.д. 39-45).

Также налоговым органом представлен расчет отклонений по налогу на прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год с щепой и вагонами (т. 63 л.д. 41), согласно которому в 2017 году в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации учтены расходы в отношении ООО "Глобал-Сервис" в размере 5 483 167 руб., расходы по щепе 6 480 руб., по вагонам - 3 447 561 руб.; в 2018 году в отношении ООО "СТК" учтены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в размере 9 572 189 руб., в отношении ООО "Глобал-Сервис" в размере 6 049 934 руб., по щепе 6075 руб., по вагонам - 445 763 руб.

Также был представлен расчет по НДС за 2017, 2018 года с щепой и вагонами (таблица N 6), согласно которому НДС с учетом реконструкции реальные налоговые обязательства составляют 4 502 010 руб., в том числе по щепе 2260 руб., по вагонам 700 798 руб. Отклонения по НДС составили 2 013 928 руб. (т. 63 л.д. 45).

Расчет налогового органа произведен без учета ООО "Русская зола", ООО "Экозолопродукт" ввиду того, что в ходе исследования цепочки поставки установлено, что транспортировка товара от реальных производителей (акционерное общество "КУ Венцы-Заря", общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д", филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАО "Энел Россия" и филиал ПАО "ОГК-2" Рязанская ГРЭС).

Согласно представленным документам разногласия у сторон остались лишь в отношении расчета стоимости золы, учета стоимости аренды вагонов. Разногласия при учете стоимости аренды вагонов за 2018 год возникли по представленным документам в суд апелляционной инстанции.

Судебная коллегия, проанализировав представленные сторонами расчеты, письменные пояснения, пояснения суда кассационной инстанции, а также с учетом правовой позиции Верховного суда, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020 принимает расчет налогового органа, согласно которому при включении в цепочку поставки товаров "технических" компаний, и наличии в распоряжении налогового органа сведений и доказательств, позволяющих установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Налоговым органом с учетом разъяснений Арбитражного суда Поволжского округа установлен круг лиц, действовавших в рамках легального хозяйственного оборота и реально осуществивших поставку товара заявителю, что отражено расчетах представленных в суд апелляционной инстанции (акционерное общество "КУ Венцы-Заря", общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д", филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАР "Энел Россия" и филиал ПАР "ОГК-2" Рязанская ГРЭС).

В отношении сделок с данными лицами необходимо применение "налоговой реконструкции", которая состоит в определении необоснованной налоговой выгоды заявителя в той части расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную перечисленными "техническими" компаниями.

Суд апелляционной инстанции по данному эпизоду соглашается с позицией налогового органа, согласно которой ООО "Русская зола", ООО "Экозолопродукт" не учитываются при расчете налоговых обязательств ввиду того, что в ходе исследования цепочки поставки установлено, что транспортировка товара от реальных производителей (акционерное общество "КУ Венцы-Заря", общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д", филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАО "Энел Россия" и филиал ПАО "ОГК-2" Рязанская ГРЭС) осуществлялась напрямую до ООО "ТД "РБК", о чём свидетельствует указание пунктов разгрузки товаров в первичных документах. ООО "Русская зола" и ООО "Экозолопродукт" являлись звеном в цепочке контрагентов, которые фактически не участвовали в приемке товара и последующей отгрузке.

Указанный расчет произведен налоговым органом на основании первичных документов, имеющихся в материалы дела (приобщенных и раскрытых в порядке статьи 66 АПК РФ), в связи с чем, признается судом обоснованным и правомерным.

Также, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде необоснованно завышены расходы по взаимоотношениям с взаимозависимым предпринимателем Небожиной О.Н. на сумму 11 305 807 руб.

Так, в ходе проверки налоговым органом установлено, что контрагент ИП Небожина О.Н. не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности. По мнению налогового органа, налогоплательщиком создан формальный документооборот с предпринимателем в целях неправомерного учета расходов, при отсутствии реального оказания услуг.

ИП Небожина О.Н. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 07.02.2013, применяет упрощенную систему налогообложения.

Налоговым органом установлено наличие взаимозависимости между Небожиной О.Н. и единственным участником и директором ООО "ТД "РБК" - Устиновым В.Н. (Небожина О.Н. является сестрой Устинова В.Н.).

Основное место работы Небожиной О.Н. - заведующая аптекой ГУП "Волгофарм", осуществляет фактическую деятельность по 5-ти дневной рабочей неделе с 8-ми часовым рабочим днем.

Доходы ИП Небожиной О.Н. по взаимоотношениям с организациями в рамках предпринимательской деятельности на 97% состоят из перечислений от ООО "ТД "РБК" за аренду транспортных средств.

Между ИП Небожиной О.Н. и ООО "ТД "РБК" заключен договор от 02.10.2017 N 1, в соответствии с которым ИП Небожина О.Н. предоставляет во временное владение и пользование транспортные средства без оказания услуг по управлению ими и их технической эксплуатации.

Также, из условий договора следует, что Арендатор в течении всего срока договора проводит техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт автомобиля за свой счет, несет расходы по страхованию автомобиля.

Изначально владельцем ряда транспортных средств, предоставленных ИП Небожиной О.Н. в аренду ООО "ТД "РБК" (КАМАЗ 54115 рег.знак С526АУЗ4, АБС КАМАЗ 69361 рег.знак С478МКЗ4, АБС КАМАЗ 69361 рег.знак C477МК34, АБН МТ GL рег.знак А879НМ134, Lada Largus рег.знак А279ВВ1З4, полуприцепа цистерны GURLEDENYIL GLY2 рег.знак ВХ 0588 34), являлось ООО "РБК", которые затем были переданы Обществом с ограниченной ответственностью "РБК" в собственность ИП Небожиной О.Н. по мировому соглашению в качестве погашения долга. Имущество, переданное ООО "РБК" в адрес ИП Небожиной О.Н. и затем переданное в аренду ООО "ТД "РБК", фактически осталось на территории налогоплательщика. Несмотря на наличие формально составленного договора и актов приема-передачи, фактически контроль над имуществом, переданным в счет погашения долга ООО "РБК", сохранился за сотрудниками ООО "ТД "РБК". Кроме того, приобретение и постановка на учет новых транспортных средств осуществлялось сотрудниками ООО "ТД "РБК".

Сотрудникам налогоплательщика, а именно водителям (Долгачев Д.С., Каледин Н.П., Бойко Н.А., Орлов С.А., Поддубнов А.М., Цымбал А.В., Верхошапов А.С., Костычев С.А., Ханжин А.В.) и лицу, непосредственно отвечающему за выпуск автомобилей на линию, Бескоровайнову О.Ю., ИП Небожина О.Н. известна только из документов.

Финансово-хозяйственные операции по взаимоотношениям с контрагентами ИП Небожиной О.Н. осуществлялись сотрудниками ООО "ТД "РБК", в том числе по приобретению новых автомобилей, которые впоследствии сдавались в аренду ООО "ТД "РБК", что подтверждается документами, представленными ООО "АМК" (поставщика погрузчика), ООО "РТ-Инвест Транспортные системы", ИП Кузнецова Е.В. (услуги по предоставлению страхового полиса ОСАГО) и т.п., например, 13.09.2017 Устинов В.Н. перечислил денежные средства (займ) в адрес ИП Небожиной О.Н. в размере 700 тыс.руб. для покупки автомобиля. По состоянию на 31.12.2018 возврат денежных средств не установлен.

Также, установлено совпадение IР-адресов ООО "ТД "РБК" и ИП Небожиной О.Н. при направлении налоговой и бухгалтерской отчетности, вход в систему банковских расчетов осуществлялся с использованием одного и того же IР-адреса.

Интересы предпринимателя в банках представляли сотрудники ООО "ТД "РБК".

Так, АО "Райффайзенбанк" представлены доверенности на представление интересов ИП Небожиной О.Н. сотрудниками ООО "ТД "РБК", в том числе доверенность от 11.04.2016, выданная Цаплиной Г.В. (главный бухгалтер ООО "РБК" и ООО "ТД "РБК" до мая 2018 года), и доверенность от 01.09.2017, выданная Устинову В.Н. (руководитель проверяемого лица).

Платежи, поступившие на расчетный счет ИП Небожиной О.Н. от ООО "ТД "РБК" с назначением платежа "оплата за оказанные услуги", в дальнейшем "транзитом" перечислялись в адрес организаций-поставщиков автомобилей (на покупку погрузчика, оплату страховых платежей и т.д.). Впоследствии, транспортные средства предоставлены в аренду ООО "ТД "РБК".

Таким образом, все платежи осуществлялись не за аренду автотранспорта, а под конкретные цели.

При этом установлено фактическое неисполнение условий договоров, заключенных между ООО "ТД "РБК" и ИП Небожиной О.Н., в части оплаты. Так, у ООО "ТД "РБК" на 31.12.2018 имеется кредиторская задолженность перед ИП Небожиной О.Н. за 2017-2018 годы в размере 3 480,8 тыс. рублей, при этом предприниматель не предпринимает мер к ее взысканию.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в проверяемом налоговом периоде налогоплательщиком необоснованно завышены расходы по взаимоотношениям с взаимозависимой ИП Небожиной О.Н. на сумму 11 305 807 рублей, поскольку ИП Небожина О.Н. не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, а налогоплательщиком создан формальный документооборот с предпринимателем в целях неправомерного учета расходов, при отсутствии реального оказания услуг.

Обращаясь в суд с апелляционной жалобой, налогоплательщик указывает, что при исключении из затрат ООО "ТД "РБК" сумм арендных платежей за транспортные средства ИП Небожиной О.Н., налоговый орган не учел в затратах Общества расходы по амортизации транспортных средств и текущие расходы на содержание техники. Также Общество полагает, что его лишили права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам от приобретения автомобильной техники.

Налоговый орган представил в суд уточенный расчет отклонений по налогу на прибыль ООО "ТД "РБК" за 2017, 2018 год по взаимоотношениям с ИП Небожиной О.Н., согласно которому в 2017 году учтены расходы в размере 980 990 руб., в том числе амортизация 687 971 руб., транспортный налог 144 553 руб., госпошлина за постановку авто на учет в ГИБДД 9 596 руб., страховые услуги 123 870 руб. плата в счет возмещения вреда, причиненного автомобильным дорогам общего пользования 15 000 руб.

Согласно заключенному между ИП Небожиной О.Н. и ООО "ТД "РБК" договору N 1 от 02.10.2017 ИП Небожина О.Н. предоставляет во временное владение и пользование транспортные средства без оказания услуг по управлению ими и их технической эксплуатации.

В соответствии с п. 2.4 договора Арендатор (ООО "ТД "РБК") в течение всего срока договора аренды производит техническое обслуживание и регламентные работы, капитальный и текущий ремонт автомобиля за свой счет.

Согласно п. 2.5 Арендатор (ООО "ТД "РБК") несет расходы по содержанию автомобиля, его страхованию, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, включая приобретение горюче-смазочных материалов.

Таким образом, все расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом транспортных средств, возложены на налогоплательщика.

Из анализа расчетного счета ИП Небожиной О.Н. следует, что предприниматель не нес каких-либо расходов, связанных с эксплуатацией и ремонтом транспортных средств.

Налогоплательщик в представленных пояснениях не уточнил, а также не представил расчет, подтверждающий несение расходов ИП Небожиной О.Н., которые налоговый орган имел возможность учесть.

В отношении довода ООО "ТД "РБК" о применении налогового вычета по НДС по счетам-фактурам от приобретения автомобильной техники необходимо отметить, что заявленный к вычету НДС в сумме 1 219 576 руб., сформирован за счет двух счетов-фактур N 800 от 08.09.2016 и N 320 от 24.10.2016. При этом ООО "ТД "РБК" создано 10.03.2017, т.е. приобретение ИП Небожиной О.Н. транспортных средств происходило в период взаимоотношений с предшественником налогоплательщика ООО "РБК".

В соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 39 Обзора практики ВС РФ N 3 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Таким образом, совокупность установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, подтверждают вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "ТД "РБК" и ИП Небожиной О.Н и создании с ней формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль.

Срок амортизации транспортных средств исчислен налоговым органом с момента начала ведения деятельности ООО "ТД "РБК" и заключения договора аренды с ИП Небожиной О.Н. (октябрь 2017 года).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статья 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

На основании пункта 5 статьи 259.1 НК РФ независимо от окончания срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Момент принятия основного средства к учету определяется хозяйствующим субъектом не произвольно, а исходя из критериев его соответствия понятию основного средства, содержащегося в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001.

С момента создания ООО "ТД "РБК" (10.03.2017) и до октября 2017 года организация не осуществляла предпринимательскую деятельность, что подтверждается представлением налогоплательщиком нулевых деклараций.

Кроме того, необходимо учитывать и тот факт, что в распоряжение ООО "ТД "РБК" автомобили поступили только в момент заключения договора от 02.10.2017 с ИП Небожиной О.Н. и подписания акта приема-передачи, обратное заявителем не доказано.

Также следует напомнить, что ИП Небожина О.Н. также предоставляла в аренду транспортные средства предшественнику налогоплательщика ООО "РБК".

Таким образом, вывод налогового органа об исчислении амортизации с ноября 2017 года является законным и обоснованным.

На основании вышеизложенного апелляционная коллегия приходит к выводу об отмене решения Арбитражного суда Волгоградской области от 23 декабря 2022 года по делу N А12-5451/2021 в части признания недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления налога на прибыль 628 138 руб., НДС - 907 593 руб., соответствующих пеней и штрафа с принятием в отмененной части нового судебного акта о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 121 070 руб., НДС в сумме 4 502 010 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части в удовлетворении заявленных ООО "ТД "РБК" требований отказать.

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 декабря 2022 года по делу N А12-5451/2021 в остальной части подлежит оставлению без изменения.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании статьи 110 АПК РФ судебные расходы ООО "ТД "РБК" по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 1500 рублей подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 декабря 2022 года по делу N А12-5451/2021 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления налога на прибыль 628138 руб., НДС - 907593 руб., соответствующих пеней и штрафа. Принять в отмененной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.09.2020 N 2750 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6121070 руб., НДС в сумме 4502010 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части заявленных требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 декабря 2022 года по делу N А12-5451/2021 оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (ОГРН 1043400306223, ИНН 3443077223) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" (ОГРН 1173443005592, ИНН 3443134344) расходы по оплате государственной пошлине за подачу апелляционной жалобы сумме 1500 руб.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.М. Степура

Судьи

М.А. Акимова В.В. Землянникова