Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2023 г. N 18АП-12090/23 по делу N А76-22478/2022

г. Челябинск

30 октября 2023 г.

Дело N А76-22478/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новокрещеновой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Защита", Осиповой Инны Юзиковны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2023 по делу N А76-22478/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - Иванченко С.К. (доверенность от 08.11.2022, диплом), Меньщиков И.Н. (доверенность от 13.06.2023), Амелин А.С. (доверенность от 22.12.2022, диплом),

Осипова Инна Юзиковна, ее представитель Григорьева О.И. (доверенность от 12.05.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Защита" (далее - заявитель, общество, ООО ЧОО "Защита", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 25.01.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов в сумме 4 618 706,18 руб., пени по страховым взносам в сумме 2 268 056,19 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 713 364 руб., штрафа по страховым взносам в сумме 113 853 руб., штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 925 руб., по п. 1 ст. 126.1 НК РФ в сумме 3 000 руб., по п. 1 ст. 123 в сумме 36202 руб. (с учетом заявления от 17.10.2022 (л.д. 79 т. 2), а также заявления об уточнении оснований заявленных требований от 15.05.2023, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Осипова Инна Юзиковна.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований отказано.

ООО ЧОО "Защита", Осипова И.Ю., не согласившись с решением суда первой инстанции, обратились с апелляционными жалобами.

ООО ЧОО "Защита" ссылается на наличие процессуальных нарушений со стороны налогового органа: момент вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки не 30.12.2020, а 12.01.2021, соответственно, отсутствовали основания для проверки 2017 года. В материалы дела не представлена копия журнала регистраций решений, подписанных электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП) с 30.12.2020 по 12.01.2021. Выводы суда о включении в доход физических лиц денежных сумм, выданных в подотчет и фактически израсходованных на нужды организации, и исчисление с этих доходов страховых взносов в пенсионный Фонд (далее - ПФ), Фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС), Фонд социального страхования (далее - ФСС) также не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам дела. Подотчетным лицом были представлены регистры бухгалтерского учета в подтверждение принятия на учет товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ). Заемные средства являются возвратными и не образуют дохода заемщиков, следовательно, включение заемных средств в налоговую базу по НДФЛ, страховым взносам неправомерно. Считает, что судом первой инстанции неверно применены нормы пункта 4 статьи 75 НК РФ.

Осипова И.Ю. в своей апелляционной жалобе указывает, что отсутствуют основания для начисления пени налоговому агенту за неудержание и неперечисление НДФЛ, который не подлежит начислению и удержанию у подотчетных лиц, заемщиков, так как полученные в подотчет денежные средства на приобретение ТМЦ для налогового агента не являются доходом данных лиц. Общество приобретало ТМЦ на выданные в подотчет денежные средства. Из представленных регистров бухгалтерского учета по счету 76 следует перечисление и возврат займов. Полагает неверным начисление и взыскание с налогового агента сумм пеней. Обязанным по НДФЛ продолжает оставаться налогоплательщик - физическое лицо. Аналогичные доводы по применению пункта 4 статьи 75 НК РФ. Имеются обстоятельства, смягчающие ответственность заявителя.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие заявителя.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общества инспекцией вынесено решение от 25.01.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым плательщик привлечен к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налог по упрощенной системе налогообложения за 2018 год в виде штрафа в размере 199 руб.;

- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), обязательное социальное страхование (далее - ОСС), обязательное медицинское страхование (далее - ОМС) за 2017, 2018, 2019 годы в виде штрафа в размере 113 853 руб.;

- по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ за 2019 год в виде штрафа в сумме 36 202 руб.;

- по статье 126.1 НК РФ за предоставление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в сумме 3000 руб.;

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу документов в виде штрафа в сумме 925 руб.

Кроме того, обществу доначислены:

- страховые взносы на ОПС, ОСС, ОМС за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 4618 706,18 руб.;

- пени по страховым взносам на ОПС, ОСС, ОМС в сумме 2 268 056,19 руб.;

- пени по НДФЛ за 2019 год в сумме 1713 364 руб.

Обществу предложено удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 3 309 745 руб.

Решением от 19.04.2022 N 1/1 в целях исправления технической (арифметической) ошибки инспекцией внесены изменения в решение от 25.01.2022 N 1 в части расчета штрафных санкций, сумма штрафа составила 153 023 руб.

Решением УФНС РФ по Челябинской области от 24.04.2022 N 16-07/002534 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции вступило в силу.

Заявитель, полагая, что оспариваемое решение нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности выводов налогового органа о фактическом получении физическими лицами (в том числе работниками налогоплательщиками) заработной платы, с которой НДФЛ не удерживался, страховые взносы не начислялись.

Заслушав объяснения представителей инспекции и третьего лица, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными и соответствующими обстоятельствам дела.

В соответствии с положениями пункта 3.4 статьи 23 НК РФ плательщики страховых взносов обязаны уплачивать установленные НК РФ страховые взносы, вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с главой 34 НК РФ, и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам.

В соответствии со статьей 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В силу пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 54.1 НК РФ положения, предусмотренные статьей 54.1 НК РФ, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела, по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком (в том числе, как налоговым агентом) положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившегося в умышленном уменьшении налоговой базы и суммы подлежащих к уплате страховых взносов и НДФЛ в результате искажения сведений о фактически выплачиваемой заработной плате сотрудникам, о суммах начисленного и выплаченного дохода за исполнение трудовых обязанностей (заработной платы), при фактической выплате своим сотрудникам дохода в виде "серой" заработной платы путем предоставления денежных средств в подотчет, а также предоставления наличных денежных средств руководителям.

Основанием для указанного вывода явились следующие обстоятельства:

- при допросе физические лица-сотрудники общества указали, что денежные средства в подотчет не получали, перечисленные денежные средства являлись их неофициальной зарплатой, которая была потрачена на личные нужды, какие-либо денежные средства налогоплательщику не возвращались, что заработная плата составляла от 12 000 руб. и более, официальная часть - на карту, остальная часть "неофициальная" - выплачивалась как наличными, так и на карту;

- установленная обществом для своих сотрудников официальная заработная плата в 2017-2019 гг. была ниже минимального размера оплаты труда, в табелях учета рабочего времени указан неполный рабочий день, между тем в результате допроса сотрудников установлено, что они работал по графику 2/2, соответственно, заработная плата, установленная как не для полного рабочего времени, не соответствовала реальному времени работы;

- спорные выплаты носили систематический ежемесячный характер, а также практически соответствовали датам выплаты заработной платы, предусмотренным Положением общества об оплате труда и трудовым договором;

- установлено, что у общества были работники, которые официально не трудоустроены и согласно их показаниям получали заработную плату наличными денежными средствами: из Управления Росгвардии по Челябинской области налоговым органом 14.09.2021 получен ответ (исх.N 632/9-1376 от 14.09.2021) с предоставлением списка сотрудников ООО ЧОО "Варяг-Курган" из 132 человек, на которых заявитель не представил справки по форме N 2-НДФЛ. При этом в соответствии с пунктом 2 Административного регламента МВД, прил.N 2 к приказу МВД России от 29.09.2011 N 1039 заявителем является руководитель юридического лица, специально учрежденного для оказания охранных услуг в соответствии с требованиями Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в РФ". Одновременно с подачей заявления о выдаче лицензии заявитель вправе подать заявление о выдаче личной карточки охранника лицам, принятым в штат организации. В случае трудоустройства частного охранника в нескольких частных охранных организациях личная карточка выдается в каждой частной охранной организации, где он работает (пункт 9.5 данного административного регламента). Иными словами, предоставляя в лицензионный орган сведения о физических лицах ООО ЧООО "Варяг-Курган", заявитель подтверждал факт трудоустройства и выплаты заработной платы при осуществлении указанными лицами трудовой деятельности;

- инспекцией проведены допросы 23 физических лиц, из которых 19 подтвердили, что они действительно работали в ООО ЧОО "Варяг-Курган" в должности охранника и заработную плату получали наличными денежными средствами, расписывались в ведомостях, которые давал куратор, оплата была почасовая;

- 13 физических лиц (Игошин А.А., Дроздецкий Ю.Н., Дудин А.К., Кобченко С.В., Коркин Ю.Г., Кузовков А.К., Куликов С.В., Лакисов А.А., Меринова М.Г., Рейнбах Л.Е., Сметанин О.Н., Стенников А.И., Богданов К.В.) показали, что денежные средства "в подотчет" или на иные нужды не получали, все перечисленные денежные средства являются заработной платой, которая потрачена ими на личные нужды. В ООО ЧОО "Варяг-Курган" указанные денежные средства не возвращали, в командировки не ездили;

- 7 физических лиц (Артамонова Е.В., Захаров В.В., Иванов Р.В., Клейменов А.С., Снигирева С.В., Лямзина Н.С., Пиленков Р.В.) подтвердили получение денежных средств в подотчет; использование их на хозяйственные нужды с составлением авансовых отчетов; заключение договоров займа. Между тем обществом в ходе проверки представлены карточки счетов 50, 51, 71, 76, а также кассовая книга и приходные кассовые ордера, согласно которым все денежные средства возвращены ими в кассу общества с назначением платежа "возврат ошибочно перечисленных денежных средств". Указанное ставит под обоснованные сомнения факт подтверждения отдельными сотрудниками получения денежных средств в подотчет, а также противоречит иным установленным обстоятельствам;

- согласно авансовым отчетам, представленным ООО ЧОО "Варяг-Курган" до проведения выездной налоговой проверки, установлено, что основная часть денежных средств, перечисленных сотрудникам "в подотчет", расходуется на оплату услуг и выдачу/возврат беспроцентных займов в адрес недействующих организаций: ООО "МК "Синергия", ООО "Профконсалтинг", ООО "УК "Девелопмент". В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "МК "Синергия", ООО "Профконсалтинг", ООО "УК "Девелопмент" совместно с группой охранных предприятий "Варяг" использовались для создания формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций с целью вывода денежных средств. Взамен ранее представленным ООО ЧОО "Варяг-Курган" авансовым отчетам в ходе выездной налоговой проверки заявителем представлены другие авансовые отчеты, где отсутствуют сведения о взаимоотношениях с ООО "МК "Синергия", ООО "Профконсалтинг", ООО "УК "Девелопмент", и документы бухгалтерского учета, а именно: карточки счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", карточки счета 50 "Касса" за период 2017-2019 годы, где содержатся сведения о возврате подотчетных сумм в кассу и последующей выдаче их Шашкову А. А. в виде погашения займа 29.12.2017 в сумме 7 900 000 рублей. При этом, в бухгалтерской отчетности ООО ЧОО "Варяг-Курган" за 2017- 2019 годы данные операции и суммы отсутствуют. Таким образом, установлена замена операций налогоплательщиком по фактам установления недостоверности ранее представленных сведений;

- в ходе проверки установлены физические лица, которым общество перечисляло денежные средства "в подотчет", однако указанные лица работали без официального трудоустройства. Данным лицам (48 чел.) были открыты счета для зачисления заработной платы. В ходе допросов Сливина Д.А., Костина Д.В., Лысова П.А. инспекцией установлено, что физические лица, официально не трудоустроенные в ООО ЧОО "Варяг-Курган", фактически являлись работниками как самого заявителя, так и иных организаций, входящих в группу компаний "Варяг". Денежные средства, перечисленные в адрес этих физических лиц, фактически являлись их заработной платой. Как правомерно отмечено инспекцией, получить сведения о неоформленных работниках для открытия им зарплатных счетов банки могли только от ООО "ЧОО Варяг-Курган", то есть, предоставляя в банки реестры к договорам, содержащие списки работников, заявитель целенаправленно открывал счета официально нетрудоустроенным работникам для дальнейшего зачисления им на зарплатные карты "теневой" заработной платы;

- в ходе проверки установлено, что денежные средства, перечисленные на банковские карты физических лиц, в полном объеме возвращены ими в кассу общества с назначением платежа "возврат ошибочно перечисленных денежных средств". В дальнейшем указанные денежные средства были выданы в подотчет Осиповой И.Ю., Уткину О.А., Шашкову А.А., а также выплачены в виде погашения займов Шашкову А.А.;

- ООО ЧОО "Варяг-Курган" представлены карточка счета 67 "расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и договоры займа, заключенные с Шашковым А.А., Осиповой И.Ю. и Шашковым С.А.: от 29.12.2016 на сумму 12 000 000 рублей со сроком возврата до 29.12.2017; от 01.12.2016 на сумму 130 000 рублей со сроком возврата до 01.07.2017; от 01.11.2016 на сумму 850 000 рублей со сроком возврата до 01.11.2017. При анализе договоров займа инспекцией установлено, что договоры идентичны по форме, содержанию, условиям предоставления займа (отсутствуют проценты по займам), изменены лишь ФИО займодавца, дата договора и сумма займа. В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам Общества за 2016, 2017 годы налоговой проверкой не установлено перечисления сумм займов в адрес ООО ЧОО "Варяг-Курган", как это предусмотрено условиями договоров (в течение 3 дней с момента подписания договоров). Кроме того, кредиторская задолженность по полученным займам от Шашкова А.А., Осиповой И.Ю., Шашкова С.А. в бухгалтерском учете за 2017, 2018, 2019 годы у Общества не отражена, что также подтверждает формальность заключения договоров займа между ООО ЧОО "Варяг-Курган" и указанными лицами. Приводя доводы о возвращении обществом Шашкову С.А. сумм займа, заявитель не учитывает, что установленные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют об отсутствии первоначального его предоставления налогоплательщику (неотражение в отчетности, отсутствие перечисления денежных средств на счет общества);

- налоговым органом не приняты авансовые отчеты (представлены отчеты по 3 физическим лицам: Осиповой И.Ю., Уткину О.А., Шашкову А.А.), в соответствии с которыми данные лица несли хозяйственные расходы в предыдущих годах, а денежные средства за ранее произведенные расходы им выплачены в последующих налоговых периодах. В данном случае, плательщиком не соблюден установленный порядок выдачи денежных средств работнику "в подотчет" и порядок предоставления авансового отчета. Кроме того, денежные средства частично расходуются на личные цели (приобретение стройматериалов, продуктов питания, подарочных карт, букетов цветов, оплата горюче-смазочных материалов других физических лиц, расходы, относящиеся к деятельности иных организаций), а не на нужды Общества. Согласно данным оборотно-сальдовых ведомостей по сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за период 2017 сальдо на начало периода отсутствует, соответственно отсутствовала задолженность перед подотчетными лицами (Осипова И.Ю., Уткин О.А., Шашков А.А.);

- представленные отчетные документы о приобретении товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) не позволяют установить, что ранее выданные денежные средства потрачены именно на эти ТМЦ, а также противоречат ранее представляемой отчетности. В частности, сведения, полученные из авансовых отчетов, не соответствуют порядку выдачи денежных средств работникам подотчет и порядку предоставления работником авансового отчета, установленным п.6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У: в документах не указано наименование приобретаемого товара и оказанных услуг - невозможно установить, что фактически приобреталось; в обществе не соблюдались сроки сдачи авансовых отчетов; к отчету приложены неотносимые документы; например, к отчету Уткина О.А. приложены документы по заправке бензином не Уткиным О.А., а с карт иных физических лиц, не являющихся сотрудниками заявителя; номера, даты и суммы по авансовым отчетам Осиповой И.Ю. и Шашкова А.А., представленные до проверки, не соответствуют номерам, датам и суммам по авансовым отчетам, представленным в ходе проверки, то есть одни авансовые отчеты заменялись обществом на другие. Представленные обществом с авансовыми отчетами документы, подтверждающие расходование "подотчетных" средств, ранее заявлены в качестве таковых по авансовым отчетам других работников других организаций группы компаний "Варяг" (Варяг-Миасс, Варяг-Норд, Варяг-Магнитогорск, Варяг-1), то есть авансовые отчеты работников заявителя не подтверждены документально. Так, к авансовым отчетам представлены документы (чеки, квитанции) по приобретению товаров (работ, услуг) в городах: г. Кыштым, г. Еманжелинск, г. Коркино, г. Копейск, г. Юрюзань, г. Челябинск, г. Коркино, г. Магнитогорск, г. Златоуст, г. Троицк, г. Чебаркуль, г. Миасс, г. Курган, г. Кунгур и др., где осуществляют охранную деятельность иные предприятия, входящие в холдинг предприятий безопасности "ВАРЯГ", учредитель которых в проверяемом периоде был Шашков А.А.

С учетом установленных обстоятельств, налогового органа обоснованно установил, что выплаты общества в пользу физических лиц в качестве погашения займов, выдачи обществом денежных средств в подотчет работникам, ошибочно перечисленные денежные средства являются фактически выплатой заработной платы как официально трудоустроенным, так и нетрудоустроенным у налогоплательщика его работникам.

Таким образом, ООО ЧОО "Защита", будучи источником выплаты доходов в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованиюю, а также налоговым агентом и плательщиком страховых взносов, противоправно, умышленно исказило сведения об объектах обложения НДФЛ и страховыми взносами, что повлекло за собой неполную уплату страховых взносов, а также неудержание и неперечисление НДФЛ в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, действующей в проверяемый период).

ООО "ЧОО "Защита", третье лицо приводят доводы о том, что руководители, а также отдельные сотрудники подтвердили как факт выдачи займов, так и факт выдачи денежных средств в подотчет. Кроме того, ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не допрошены отдельные физические лица с целью установления правовой природы выданных им денежных средств. Указывают, что перечисленные денежные средства были связаны с предоставлением займа, либо ошибочно перечислены, либо выданы в подотчет, что исключает включение указанных выплат в налоговую базу по страховым взносам.

Доводы не принимаются на основании следующего

Так, действительно Башинский Д.М., Бивалькевич А.В., Мусихин С.В., Ситникова Т.А., Лаптев К.П. не были допрошены налоговым органом, что явилось следствием неявки в инспекции по повестке о вызове на допрос, названные лица относились (относятся) к руководящему составу юридических лиц, входящих в состав группы "Варяг". Также установлена непоследовательность действий налогоплательщика и указанных лиц: неоднократное изменение квалификации денежных средств с "выданных в подотчет" на "ошибочно перечисленные", представление авансовых отчетов с дальнейшим указанием в ходе проверки на ошибочное перечисление денежных средств, либо же перечисление денежных средств с назначением "пополнение счета" на указание их в качестве ошибочно перечисленных.

В отношении Артамоновой Е.В., несмотря на ее показания о получении денежных средств в подотчет, установлено, что при ее допросе 24.08.2021 на получение иных денежных средств, кроме заработной платы, она не указывала, а кроме того, авансовые отчеты не представлены.

Аналогично Захаров В.В., указывая, что получал денежные средства в подотчет, авансовые отчеты не представлены, а обществом указано на ошибочное перечисление ему денежных средств, также как и в случаях с Ивановым Р.В., Клейменовым А.С., Снигиревой С.В.

Лямзина Н.С., указывая на ошибочность перечисления денежных средств, сообщала в ответе на требование инспекции N 15-2-04/35967 от 21.12.2020 на перечисление денежных средств в подотчет, в дальнейшем изменила свою позицию и указывала на ошибочность перечисления денежных средств.

Пиленков Р.В. указал на получение возврата заемных средств, однако в ответ на первоначальное требование о предоставлении информации от 15.12.2020 указал на получение денежных средств на приобретение ТМЦ, оплату услуг. В дальнейшем сообщал о заключении договоров займа с ООО ЧООО "Варяг-Курган", в то время как в назначении платежа было указано "выдано на хоз.нужды", кроме того, установлено, что он является директором организации, входящей в группу "Варяг".

Шашков С.А. указывал, что им заключены договоры займа. Между тем установлено, что он является учредителем и руководителем организаций, входящих в группу "Варяг", при этом в бухгалтерской документации договор займа не отражен. Вдовкин С.Н. также являлся директором организаций, входящих в группу "Варяг".

С учетом изложенного, доводы апеллянтов о выдаче денежных средств в подотчет, в виде займов, а также ссылки на ошибочное перечисление денежных средств не принимаются, фактически указанные действия общества "прикрывали" реальное перечисление заработной платы работникам как безналичным путем, так и путем выдачи наличных денежных средств для их дальнейшей передаче работникам.

Выгодоприобретателем созданной схемы является общество, которое в результате оформления выдачи денежных средств как возврат займов и выдача денежных средств в подотчет, предназначенных для выплаты физическим лицам и связанных с их трудовой деятельностью, фактически сокрыло объект и базу для исчисления страховых взносов.

Коллегия судей соглашается с выводом налогового органа и суда первой инстанции о том, что ООО ЧОО "Варяг-Курган" осуществлена совокупность умышленных действий, направленных на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни организации, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, налоговой отчетности налогоплательщика, путем невключения в базу для исчисления страховых взносов вознаграждений физическим лицам в рамках выполнения трудовых обязанностей.

Поскольку материалами проверки подтверждено, что выплата денежных средств в подотчет, а также иные выплаты, фактически являются заработной платой, выплачиваемой обществом физическим лицам, соответственно, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, общество является по отношению к указанным физическим лицам плательщиком страховых взносов.

Апеллянты не согласны с начислением пени на основании пункта 4 статьи 75 НК РФ и полагают, что должна быть применена ставка 1/300, а не 1/150, поскольку пени обеспечивают право бюджета на своевременное удержание и перечисление НДФЛ налоговым агентом.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (в редакции Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, действующей в проверяемый период).

В соответствии с пунктом 2 статьи 57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. В соответствии с действовавшей редакцией пункта 4 статьи 75 НК РФ пеня определяется следующим образом:

Процентная ставка пени принимается равной:

для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

для организаций:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода (пункт 2 Постановления N 57).

Вопреки позиции апеллянта, данные разъяснения не касаются порядка расчета обеспечения потерь бюджета путем начисления пеней, в отсутствие специального указания в законе, учитывая, что перечисление НДФЛ обеспечивает налоговый агент, в данном случае подлежат применению нормы, касающиеся расчета пеней для юридических лиц.

Апеллянты также полагают, что налоговым органом при вынесении решения N 1 от 25.01.2022 не учтены обстоятельства, смягчающие ответственность: принадлежность ООО ЧОО "Защита" к субъектам малого предпринимательства, несоразмерность санкции тяжести совершенного правонарушения и частичное признание вины, введенные в отношении России международные санкции.

Согласно статье 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами главы 16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми, и суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

В пункте 16 Постановления N 57 разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает, в том числе дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Таким образом, суд наделен правом оценки имеющихся в деле доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность.

Оценивая приведенные апеллянтами обстоятельства, суд учитывает, что ссылка на введенные в отношении России международные санкции носит общий характер, налогоплательщик не приводит доказательств влияния данного обстоятельства на его деятельность. Принадлежность к субъектам малого предпринимательства определяется формальными признаками (количество работников и годовой доход) и также само по себе не определяет возможность снижения санкций. Кроме того, включение лица в реестр субъектов малого предпринимательства и придание такого статуса является мерой поддержки, в то время как в данном случае обществом совершено налоговое правонарушение. Частичное признание вины в совершении налогового правонарушения в данном случае также само по себе не может влиять на размер санкции.

Исходя из фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для дальнейшего снижения размера налоговых санкций, поскольку такое снижение нарушит принципы соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утратит присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений, а также баланс частных и публичных интересов. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки позиции суда первой инстанции в этой части, поскольку такая позиция основана на внутреннем убеждении, не противоречит представленным в материалы дела доказательствам и должным образом аргументирована.

Апеллянты также ссылаются на процедурное нарушение инспекции, выразившееся в неверном указании даты решения о проведении выездной налоговой проверки, что повлияло на проверяемый период: момент вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки не 30.12.2020, а 12.01.2021, соответственно, оснований для проверки 2017 года не было.

Из разъяснений пункта 68 Постановления N 57 следует, что если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Данное толкование обусловлено тем, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке статьи 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи (пункт 5 статьи 140 НК РФ).

Из представленной в материалы дела апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган следует, что доводы о процессуальных нарушениях, в том числе о неправомерном доначислении страховых взносов за 2017 год в связи с фактической, по мнению заявителя, датой вынесения решения о проведении проверки 12.01.2021, не заявлялись (т.3, л.д. 22-29).

Между тем, судом первой инстанции проверен указанный довод и признан несостоятельным.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки (мероприятия налогового контроля могут проводиться в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода).

Соответственно, при вынесении инспекцией решения о проведении проверки 30.12.2020, проверке подлежали 2019, 2018, 2017 годы.

В материалы дела инспекцией представлены следующие доказательства:

- скриншоты из ИР АИС Налог-3. (формирование и отправка решения N 24 от 30.12.2020), реестр документов, направленных по ТКС налогоплательщику с 29.09.2020-02.04.2021 (формализованный документооборот), направление документов (в т.ч. решения N 24 от 30.12.2020) налогоплательщику по ГП-3 (неформализованный документооборот), реестр, журнал приема-передачи налоговой и бухгалтерской отчетности от налогоплательщика по ТКС (формализованный документооборот), письменные обращения абонента (ГП-3) за период с 01.01.2018-31.01.2021 (неформализованный документооборот), копии решений о назначении проверки в отношении организаций, вынесенные последовательно с 29.12.2020 по 27.09.2021, скриншот доступных задач в рамках проведения ВНП в ИР АИС "Налог-3", пояснения сотрудника отдела информационных технологий с должностным регламентом, сведения о сертификатах ЭЦП ООО ЧОО "Варяг-Курган".

При исследовании судом первой инстанции указанных документов установлено, что решение о проведении выездной проверки от 30.12.2020 N 24 сформировано именно 30.12.2020, что подтверждается скан-образом из программы АИС Налог-3 и представленных доказательств его отправки по ТКС в адрес налогоплательщика, требования о представлении документов и уведомления об ознакомлении с оригиналами документов от 30.12.2020.

Также из представленных доказательств следует, что инспекцией 30.12.2020 решение о проведении выездной проверки от 30.12.2020 N 24 в адрес ООО "ЧОО Защита" направлено по системе электронного документооборота ГП-3 (АРМ налогового инспектора - т.3, л.д. 18-21). При этом данный документ направлен на установленный по умолчанию код абонента (..ВВ37), ошибка отправки документов (как по ТКС, так и по ГП-3) была установлена инспекцией 12.01.2021, после чего инспекция направила соответствующие документы в адрес общества по ГП-3 повторно 12.01.2021 на два иных кода абонента). Один из данных кодов абонента (...3215) оказался действующим, в результате, документы получены обществом 12.01.2021, актуальный код абонента при неформализованном документообороте (ГП-3) сформировался на основании поступивших от налогоплательщика обращений в адрес иных структурных подразделений инспекции (не в отдел выездных проверок) от 23.12.2020 и 25.12.2020.

Таким образом, из представленных доказательств следует, что решение о проведении проверки от 30.12.2020 N 24 сформировано и зарегистрировано программой 30.12.2020 и именно оно впоследствии получено налогоплательщиком 12.01.2021.

Отсутствие копии журнала регистрации решений, подписанных ЭЦП с 30.12.2020 по 12.01.2021 в отношении налогоплательщика ООО ЧОО "Защита", не препятствует установлению верной даты вынесения решения о проведении проверки исходя из представленных в материалы дела совокупности доказательств. Фактически доводы апеллянтов построены на безосновательном отрицании даты вынесения инспекцией решения о проведении проверки, что не может быть принято судом.

Доводы апеллянта о ненаправлении физическим лицам уведомлений об уплате НДФЛ не принимаются судом, поскольку вопросы правоотношений физических лиц-налогоплательщиков с бюджетом выходят за рамки настоящего спора.

Доводы апелляционных жалоб фактически повторяют правовую позицию ООО ЧОО "Защита", изложенную в суде первой инстанции, и сводятся к изложению обстоятельств, на которых оно основывает заявленные требования, указанные доводы являлись предметом исследования суда первой инстанции, им дана надлежащая оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оснований не согласиться с которой судебная коллегия не находит.

Поскольку доводы апелляционных жалоб выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В силу статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы подлежит уплате государственная пошлина в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера, то есть 1 500 рублей.

Определением суда апелляционной инстанции ООО Частная охранная организация "Защита" была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины по 27.09.2023, доказательства уплаты не представлены, ввиду отказа в удовлетворении апелляционной жалобы с заявителя подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина в размере 1 500 рублей.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2023 по делу N А76-22478/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Защита", Осиповой Инны Юзиковны - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Защита" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов П.Н. Киреев