Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2024 г. N 15АП-21407/23 по делу N А53-18480/2023

город Ростов-на-Дону

14 марта 2024 г.

дело N А53-18480/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Сурмаляна Г.А., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от ИП Саутина И.Г.: представителя Ермилова В.В. по доверенности от 18.01.2022,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону: представителей Добрышевой А.В. по доверенности от 04.10.2023, Зинкевич Н.В. по доверенности от 12.05.2023,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представителей Боковой Н.А. по доверенности от 25.07.2023, Мусаутовой Э.Д. по доверенности от 13.09.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, заявление индивидуального предпринимателя Саутина Игоря Георгиевича о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по Ростовской области N 15-20/984 от 22.02.2023;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Саутин Игорь Георгиевич (далее - заявитель, налогоплательщик) обратился с Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону (далее - Инспекция, налоговый орган) N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984 (далее - Управление) в части доначисления Саутину Игорю Георгиевичу недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 517 400,00 рублей.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.12.2023 по делу N А53-18480/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, индивидуальный предприниматель Саутин Игорь Георгиевич в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловал решение от 01.12.2023, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судебный акт вынесен с нарушением норм материального и процессуального права. Судом первой инстанции не рассмотрены доводы заявителя о процессуальных нарушениях, допущенных Инспекцией при принятии обжалуемого решения; не рассмотрено требование Саутина И.Г. к Управлению ФНС по Ростовской области.

19 сентября 2023 года в материалы дела поступило заявление об уточнении заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в котором заявитель просит:

признать недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984, резолютивная часть которого отражена в редакции Решения УФНС России по Ростовской области, вытекающего из его сообщения от 27.07.2023 N 15-20/3003, в части доначисления Саутину Игорю Георгиевичу недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 517 400,00 рублей;

признать недействительным решение УФНС России по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984 в части оставления без изменения решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 в редакции решения УФНС России по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984, резолютивная часть которого отражена в редакции решения УФНС России по Ростовской области, вытекающего из его сообщения от 27.07.2023 N 15-20/3003, в части доначисления Саутину Игорю Георгиевичу недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 517 400,00 рублей.

Учитывая, что суд фактически не рассмотрел заявление индивидуального предпринимателя Саутина Игоря Георгиевича о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 и решения УФНС России по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984 в части оставления без изменения решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022, а рассмотрел требование, которое предпринимателем не заявлялось, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о допущенном судом первой инстанции нарушении норм процессуального права. Определением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2024 суд перешел к рассмотрению заявления индивидуального предпринимателя Саутина Игоря Георгиевича о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по Ростовской области N 15-20/984 от 22.02.2023 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Определением и.о. председателя Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2024 в порядке части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Долговой М.Ю. на судью Шимбареву Н.В.

В соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.

От ИП Саутина И.Г. посредством сервиса подачи документов в электронном виде "Мой Арбитр" поступило дополнение к заявлению с приложением копий дополнительных доказательств.

Представитель ИП Саутина И.Г. заявил ходатайство о приобщении указанных документов к материалам дела.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону возражали против удовлетворения ходатайства.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону заявил ходатайство о приобщении дополнительных пояснений с приложением копии решения ФНС России от 25.12.2023 N БВ-3-9/17060 к материалам дела.

Представитель ИП Саутина И.Г. возражал против удовлетворения ходатайства.

Документы приобщены судом к материалам дела.

Представитель ИП Саутина И.Г. просил удовлетворить заявленные требования.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону, Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области просили отказать в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что заявление предпринимателя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Саутин И.Г., согласно сведениям ЕГРИП, зарегистрирован ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону 28.06.2007 в качестве индивидуального предпринимателя, заявленные виды деятельности - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом; аренда и лизинг легковых автомобилей и легких автотранспортных средств.

Также заявитель состоит на налоговом учете по месту жительства в качестве физического лица, осуществляет продажу драгоценных металлов, числящихся на его обезличенном металлическом счете.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2020 год, представленной Саутиным И.Г. 16.06.2022.

По результатам налоговой проверки составлен акт N 05/2274 от 29.09.2022, который 04.10.2022 вручен уполномоченному представителю по доверенности от 27.02.2018 Ермилову В.В.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки N 05/2848 от 29.09.2022 направлено в адрес налогоплательщика через Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" 15.11.2022. Рассмотрение материалов проверки назначено на 18.11.2022.

Налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации и представил возражения по акту проверки.

Рассмотрение материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика состоялось 18.11.2022 в отсутствие представителей налогоплательщика, о чем составлен протокол от 18.11.2022 N б/н.

По результатам рассмотрения всех материалов проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону вынесено решение N 2139 от 21.11.2022, в соответствии с которым Саутину И.Г. предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 517 400,00 рублей, сумму пени в размере 398 387,52 рублей, налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 125 870,00 рублей (с учетом обстоятельств смягчающих ответственность).

Решение N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлено Саутину И.Г. 25.11.2022 через Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" и считается полученным 25.11.2022.

На основании статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком подана апелляционная жалоба.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.02.2023 N 15-20/984 решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени в сумме 125 870,00 рублей, штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 398 387,52 рублей отменено, в остальной части оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции и решением Управления в части, которой решение Инспекции оставлено без изменения, предприниматель обжаловал их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствие с пунктом 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки знакомиться со всеми материалами дела.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 НК РФ.

Пунктами 2, 3 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Указанная обязанность отнесена законодателем к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено, что налоговым органом были соблюдены нормы законодательства, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговых проверок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Саутин И.Г. в жалобе заявляет, что перед подачей налоговой декларации 3-НДФЛ 19.04.2021 обратился с запросом в Инспекцию о порядке налогообложения сделок и определения налоговой базы по операциям, связанным с реализацией драгоценных металлов, числившихся на обезличенном металлическом счете.

Из полученного ответа Инспекции от 07.05.2021 N 05-16/06925 следует, что налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать метод учета расходов по приобретению драгоценных металлов.

В подтверждение данной позиции Саутин И.Г. ссылается на письмо Минфина Р.А. от 18.02.2014 N 03-04-07/6612.

Налогоплательщик заявляет, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2022 N 2139 не указано, каким методом руководствовался налоговый орган при расчете расходов. Таким образом, полностью игнорирована позиция, изложенная в вышеуказанном письме Минфина РФ.

Налогоплательщик считает, что им правомерно применен метод оценки расходов по средней стоимости, так как он входит в число допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) и наиболее разумно подходит для расчета, учитывая постоянные колебания стоимости драгоценного металла.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что Саутин И.Г. представил декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2020 год 30.04.2021, уточненную N 1 налоговую декларацию от 23.08.2021, уточненную N 2 от 16.06.2022.

В представленной налоговой декларации отражены доходы, полученные от реализации 19 304 гр. золота по обезличенному металлическому счету (ОМС) драгоценных металлов, открытому в ПАО "Сбербанк России" в размере 79 679 215,00 рублей.

Кроме того, заявлен имущественный налоговый вычет в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации от продажи иного имущества на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, в размере 71 215 158,56 рублей, в результате отражена налоговая база в сумме 8 464 056,44 рублей, исчислен налог в размере 1 100 327,00 рублей.

Одновременно с налоговой декларацией Саутин И.Г. представил выписку из лицевого счета за период с 28.11.2018 по 08.02.2022, согласно которой налогоплательщиком 2020 году получен доход от реализации драгметалла в количестве 19 304 гр. на сумму 79 679 215,00 рублей.

Из пояснений, представленных налогоплательщиком 11.07.2020, следует, что при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, полученных от продажи драгоценных металлов по счету ОМС, применялся метод расчета расходов по средней стоимости.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе проведения проверки на основании выписки из лицевого счета за период с 28.11.2018 по 08.02.2022 приняты фактические документально подтвержденные расходы на приобретение 19304 гр. золота драгоценных металлов, впоследствии реализованных в 2020 году. Согласно выписке банка расходы на приобретение составили 51 850 544 рубля, по данным налогоплательщика расходы, рассчитанные по средней стоимости, составили 71 215 158,56 рублей.

На основании указанных обстоятельств Инспекцией сделан вывод о завышении документально подтвержденных расходов на приобретение драгметалла (71 215 158,56-51 850 544) на 19 364 614,56 рублей и, соответственно, о занижении налогооблагаемой базы, в результате чего доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 2 517 400,00 рублей.

Согласно пункту 1 статьи. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, доход, полученный налогоплательщиком от продажи числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации не установлены особенности налогообложения доходов от операций купли-продажи драгоценных металлов, в том числе драгоценных металлов, числящихся на обезличенном металлическом счете. В связи с этим в отношении таких операций применяются общие правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога с доходов от продажи имущества.

Пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности, имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000,00 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000,00 рублей.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При этом представление налогоплательщиком документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам, связанным с приобретением проданного имущества, является одним из обязательных условий возможности уменьшения полученных от продажи имущества доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе уменьшить сумму дохода, полученную от продажи числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих драгоценных металлов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные платежными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании действовавшей до 01.01.2021 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 5 статьи 9 ФЗ N 402 определено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Расходы на приобретение имущества должны быть подтверждены следующими платежными документами: кассовыми чеками, квитанциями к приходным кассовым ордерам, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18.08.1998 N 88, платежными поручениями в банк о перечислении денежных средств и банковскими выписками, подтверждающими такие перечисления (если сделка совершена при участии юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя); расписками (если сделка совершена без участия кредитной или иной организации, хозяйствующего субъекта).

На основании пункта 1 статьи 845 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Пунктом 1 статьи 847 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета, удостоверяются клиентом путем представления банку документов, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и договором банковского счета.

Согласно статье 848 Гражданского кодекса Российской Федерации банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные законодательством для счетов данного вида.

На основании пункта 1 статьи 863 Гражданского кодекса Российской Федерации при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ, статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", операции с наличными и (или) безналичными денежными средствами, осуществляемые по банковским счетам (вкладам) и (или) скупка, купля-продажа драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий, а также операции по открытию и ведению банковских счетов физических и юридических лиц в драгоценных металлах, за исключением монет из драгоценных металлов, относятся к банковским операциям и подлежат обязательному контролю со стороны кредитной организации.

Как следует из письма Министерства финансов РФ от 18.02.2014 N 03-04-07/6612, доведенного для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 03.03.2014 N БС-4-11/3607, специальных положений, устанавливавших порядок учета расходов налогоплательщика при продаже числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов, в главе 23 Кодекса не содержится. В связи с этим, при определении налоговой базы при продаже числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод оценки расходов по приобретению драгоценных металлов, из числа допускаемых Кодексом (ЛИФО, ФИФО и др.) в целях определения срока нахождения числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов в собственности налогоплательщика в целях применения пункта 17.1 статьи 217 Кодекса.

На основании пункта 17.1 статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

При этом на основании подпунктов 2, 3 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 228 Кодекса, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Кодекса, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

С 01.01.2021 проценты по вкладу в драгоценных металлах включаются в расчет налоговой базы по общим правилам, установленным статьей 214.2 Кодекса, и подлежат обложению налогом в соответствии со статьей 224 Кодекса.

Ранее правовое регулирование операций в драгоценных металлах на специальных обезличенных металлических счетах осуществлялись в соответствии с Положением Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", которое утратило силу 22.09.2019.

В письме Министерства финансов РФ от 03.12.2020 N 03-04-07/105912, отражен аналогичный подход в ситуации с продажей инвестиционных монет из драгоценных металлов, когда соответствующий доход либо не подлежит налогообложению, либо при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить сумму полученного дохода на размер имущественного налогового вычета или на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение проданных инвестиционных монет из драгоценных металлов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав" главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" предусмотрено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При этом в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц" ссылка на положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" в части определения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц отсутствует.

Кроме того, учитывая тот факт, что доход, полученный Саутиным И.Г. от продажи драгметалла по счету ОМС, не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности, следовательно, применение положений главы 25 "Налог на прибыль организаций", в части метода определения расходов, применению не подлежат.

Указывая на правомерность примененного налогоплательщиком метода расчета, Саутии И.Г. заявляет, что он буквально следовал позиции Минфина России, изложенной в письме от 18.02.2014 N 03-04-07/6612, что исключает ответственность налогоплательщика (отсутствие ответственности налогоплательщика, следующего разъяснениям уполномоченного органа, за совершение налогового правонарушения, подтверждается постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.04.2019 N Ф08-1866/2019, А32-1410/2018).

Вместе с тем, отклоняя данный довод судебная коллегия исходит из следующего.

Пунктом 3 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки: образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на иные случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина России конкретным заявителям.

Следовательно, в рассматриваемом случае, налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности в связи с исполнением разъяснений данных в письме Минфина России, от 18.02.2014 N 03-04-07/6612.

При указанных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции установлено, что позиция налогового органа в части начисления недоимки соответствует требованиям налогового законодательства и подтверждается представленными доказательствами, в связи с чем, требования заявителя о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 2139 от 21.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления ФНС России по Ростовской области N 15-20/984 от 22.02.2023 в части оставления без изменения решения инспекции являются необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Вместе с тем, ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону письмом от 07.05.2021 N 05-16/06925@, адресованном непосредственно Саутину И.Г. в ответ на запрос от 19.04.2021, по результатам рассмотрения обращения налогоплательщика разъяснила порядок учета расходов, из которого следует, что налогоплательщик при определении налоговой базы вправе самостоятельно выбрать метод оценки расходов по приобретению драгоценных металлов, который должен быть указан в налоговой декларации.

Кроме того, ФНС России письмом от 31.05.2022 N БС-3-11/5649@, адресованном непосредственно Саутину И.Г., по результатам рассмотрения обращения налогоплательщика разъяснило порядок учета расходов, из которого следует, что налогоплательщик при определении налоговой базы вправе самостоятельно выбрать метод оценки расходов по приобретению драгоценных металлов из числа допускаемых налоговым законодательством.

В связи с чем, при рассмотрении апелляционной жалобы Управление ФНС России по Ростовской области отменило решение инспекции в части привлечения Саутина И.Г. к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ и начисления пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В указанной части решение Управления не оспаривается, в связи с чем не подлежит оценке апелляционным судом.

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", о переходе к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, на основании части 6.1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции выносит определение. Возражения в отношении данного определения в силу частей 1, 2 статьи 188 названного Кодекса могут быть заявлены только при обжаловании судебного акта, которым завершается рассмотрение дела в арбитражном суде апелляционной инстанции.

На отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Поскольку суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции (часть 6.1 статьи 268 АПК РФ), то решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.12.2023 по делу N А53-18480/2023 подлежит отмене по основанию, предусмотренному пунктом 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.12.2023 по делу N А53-18480/2023 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

Г.А. Сурмалян Н.В. Шимбарева