Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2023 г. N 09АП-74916/23 по делу N А40-151367/2023

город Москва

5 декабря 2023 г.

дело N А40-151367/23

Резолютивная часть постановления оглашена 27.11.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.12.2023.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Сумина О.С., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Атомстройэкспорт" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2023

по делу N А40-151367/23

по заявлению АО "Атомстройэкспорт"

к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительными решений;

при участии:

от заявителя - не явился, извещен;

от заинтересованного лица - Каменева Е.Г. по доверенности от 24.08.2023;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2023 в удовлетворении заявленных АО "Атомстройэкспорт" требований о признании недействительными решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 09.12.2022 N 30 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 23 от 09.12.2022 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, отказано.

АО "Атомстройэкспорт" не согласилось с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе, представитель в судебное заседание не явился, информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы размещена на официальном сайте суда и в картотеке арбитражных дел в сети Интернет в соответствии со ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель налогового органа в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы, представлен отзыв в порядке ст. 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 (корректировка N 3) составлен акт от 14.10.2022 N 23 и вынесены решение N 23, которым установлено завышение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета на 31.939.784 руб. и решением N 30 обществу отказано в возмещении НДС в указанной сумме.

Основанием для вынесения обжалуемых решений послужил вывод инспекции о том, что обществом необоснованно заявлено право на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным при реализации оборудования в рамках контракта от 18.07.2012 N 77-598/1110700 и отраженным в строке 040 "сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" по коду операции 1010421 "реализация товаров (не указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ) на территорию государств - членов ЕАЭС" раздела 4 уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2021 (корректировка N 3) на 31.939.784 руб. по истечению срока, установленного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Федеральной налоговой службы от 17.04.2023 N БВ-4-9/4802@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в арбитражный суд настоящим заявлением.

Оспаривая решения, заявитель указывает на то, что трехлетний срок на применение налогового вычета по НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, должен исчисляться с момента возникновения у налогоплательщика права на применение налоговой ставки НДС 0 % и не связан с периодом отгрузки товара, поскольку в силу п.п. 1 и 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет по НДС появляется у налогоплательщика лишь с момента, когда им выполнены все условия для принятия НДС к вычету; инспекцией при вынесении обжалуемых решений не учтены условия заключенного с заказчиком договора о том, что помимо товарных накладных по форме Торг-12 между обществом и заказчиком оформляются акты приема-передачи оборудования, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование к заказчику; по мнению общества, право на применение налоговых вычетов по НДС возникло в налоговых периодах в 2, 3 кварталах 2019, 2, 3 кварталах 2021, когда товар принят к учету (оприходован) заказчиком, и у налогоплательщика появилась возможность получения недостающих документов; до указанных налоговых периодов общество по объективной причине (непринятие товара заказчиком) лишено возможности сформировать полный комплект документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, подтвердить право на применение налоговой ставки 0 % и заявить налоговый вычет по НДС; по мнению АО "Атомстройэкспорт", так как впоследствии правомерность применения налоговой ставки НДС 0 % подтверждена, уплаченный НДС подлежит налоговому вычету в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации; по мнению общества, при условии, что первичные налоговые декларации по НДС, в которых заявлены к вычету спорные суммы вычетов по НДС, представлены в срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, отказ в возмещении НДС неправомерен.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что вывод инспекции о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов по НДС по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации (отгрузке) товаров в адрес РУП "Белорусская атомная электростанция" в 4 квартале 2015, 1, 3 - 4 кварталах 2016, 1-4 квартале 2017, 1 квартале 2018, является обоснованным и соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив довды жалобы. суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии с подп. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 3 ст. 165 Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, реэкспорта, свободной таможенной зоны.

Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абз. 1 п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 171 и 172 Кодекса.

На основании п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 2.1 - 2.8-1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не собран в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу п. 10 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 % в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

При этом положения п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на налогоплательщиков, отказавшихся от применения налоговой ставки, указанной в п. 1 ст. 164 Кодекса в порядке, установленном п. 7 ст. 164 Кодекса, а также на операции по реализации товаров, указанных в подп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и подп. 6 п. 1 ст. 164 Кодекса.

На основании п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 Кодекса за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Из материалов дела следует, что между АО "Атомстройэкспорт" (генеральный подрядчик) и РУП "Белорусская атомная электростанция" (Республика Беларусь) (заказчик) заключен генеральный контракт от 18.07.2012 N 77- 598/1110700 на сооружение Белорусской АЭС, в рамках которого общество поставляло РУП "Белорусская атомная электростанция" оборудование.

По условиям контракта, товарная накладная ТОРГ-12 является первым по времени составления документом, выставленным в адрес заказчика.

ТОРГ-12 оформляется исходя из рублевого эквивалента и является предварительной стоимостью.

По условиям дополнительного соглашения N 17 от 27.04.2015 к контракту, помимо товарных накладных по форме ТОРГ-12, оформляются акты приема-передачи оборудования РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых указывается стоимость оборудования в долларах США, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование.

Акты приема-передачи оборудования оформляются датой перехода права собственности на оборудование к РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых определена цена реализации оборудования.

В заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов РУП "Белорусская атомная электростанция" ссылается на акты приема-передачи оборудования, указывая дату перехода права собственности на товары от Общества к РУП "Белорусская атомная электростанция".

В связи с тем, что в срок, установленный ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, АО "Атомстройэкспорт" не собран полный комплект документов для применения налоговой ставки НДС 0 %, обществом за соответствующие налоговые периоды исчислен НДС по налоговой ставке 18 %.

Ранее, АО "Атомстройэкспорт" 25.10.2021 в налоговый орган представлена первичная декларация за 3 квартал 2021, в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, в том числе в размере 31.939.784 руб. по счетам-фактурам, датированным 2016 - 2018, выставленным обществом в адрес заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках контракта.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации инспекцией вынесены решения от 04.04.2022 N 7 в соответствии с которым обществу предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС на 31.939.784 руб.

Решением от 04.04.2022 N 8 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, обществу отказано в возмещении НДС в сумме 31.939.784 руб.

Обществом 08.08.2022 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2021 (корректировка N 3), в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, в том числе в сумме 31.939.784 руб. по счетам-фактурам 2016-2018, выставленным обществом в адрес заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках контракта.

В соответствии с условиями дополнительного соглашения N 17 от 27.04.2015 к контракту, помимо товарных накладных по форме Торг-12, оформляются акты приема-передачи оборудования РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых указывается стоимость оборудования в долларах США, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование. Акты приема-передачи оборудования оформляются датой перехода права собственности на оборудование к РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых определена цена реализации оборудования.

В заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов РУП "Белорусская атомная электростанция" ссылается на акты приема-передачи оборудования, указывая дату перехода права собственности на товары от общества к РУП "Белорусская атомная электростанция".

В связи с тем, что в срок, установленный ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, АО "Атомстройэкспорт" не собран полный комплект документов для применения налоговой ставки НДС 0 %, обществом за соответствующие налоговые периоды исчислен НДС по налоговой ставке 18 %.

Согласно представленным обществом товарным накладным отгрузка оборудования по указанным счетам-фактурам производилась в налоговых периодах: 1 - 4 кварталы 2016, 1- 4 кварталы 2017, 1, 3 кварталы 2018.

Из представленных налогоплательщиком актов приема-передачи оборудования следует, что оборудование принято заказчиком в 2, 3 кварталах 2019 и 2, 3 кварталах 2021.

В рамках камеральных налоговых проверок налогоплательщиком представлены письменные пояснения, из которых следует, что заказчик принимал оборудование за пределами 180 дней, предусмотренных для подтверждения налоговой ставки 0 процентов.

Причина позднего подписания актов приема-передачи оборудования заключается в наличии у заказчика замечаний к качеству и комплектности сопроводительной документации и поставленного обществом оборудования.

В силу положений пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия подтверждающих документов является налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следовательно, правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждающих правомерность применения данной ставки, налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными документами, а также первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной жизни.

Таким образом, датой отгрузки товаров, в том числе вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в целях определения налоговой базы при осуществлении расчетов в иностранной валюте и выставления счетов-фактур признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Кроме того, в соответствии с п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС. Таким образом, срок предъявления НДС к вычету в отношении операций по отгрузке товаров за 1 квартал 2016 истекает 31.03.2019; за 2 квартал 2016 истекает - 30.06.2019, за 3 квартал 2016 истекает 30.09.2019; за 4 квартал 2016 истекает 31.12.2019; 1 квартал 2017 истекает 31.03.2020; 2 квартал 2017 истекает 30.06.2020; 3 квартал 2017 истекает 30.09.2020; 4 квартал 2017 истекает 31.12.2020; 1 квартал 2018 истекает 31.03.2021, 3 квартал 2018 истекает 30.09.2021.

Уточненная (спорная) декларация, в которой заявлены спорные суммы налоговых вычетов по НДС, представлена обществом в налоговый орган 08.08.2022, то есть по истечении трехгодичного срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом не приведены документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для своевременной реализации права общества на применение налоговых вычетов по НДС по спорным операциям.

Кроме того, спорные суммы НДС с операций по экспортной реализации товаров в 1 - 4 кварталах 2016, в 1 - 4 кварталах 2017, 1, 3 квартале 2018 исчислены налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях по НДС, представленных в налоговый орган по истечении трехлетнего срока с момента отгрузки товаров, а также позднее заявления права на налоговые вычеты по НДС с указанных операций (25.10.2021), а именно: за 1 квартал 2016 (корректировка N 8) - 22.12.2021, за 2 квартал 2016 (корректировка N 8) - 13.12.2021, 3 квартал 2016 (корректировки N 9) - 13.12.2021; за 4 квартал 2016 (корректировка N 9) - 23.12.2021; за 1 квартал 2017 (корректировка N 5) - 10.12.2021, за 3 квартал 2017 (корректировка N 10) - 09.12.2021, за 1 квартал 2018 (корректировка N 6) - 13.12.2021, за 3 квартал 2018 (корректировка N 7) - 29.09.2021.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен определенный порядок заявления налоговых вычетов по НДС, в соответствии с которым налоговый вычет по НДС, исчисленный налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, по операциям реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса, не может быть заявлен ранее исчисления соответствующих сумм налога.

Таким образом, в рассматриваемом случае на момент истечения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не исчислен НДС с операций по экспортной реализации товаров за соответствующие налоговые периоды, следовательно, у него отсутствовало право заявить налоговый вычет по НДС.

Ссылка общества на иные споры отклоняется, поскольку в судебные акты по иным делам приняты по иным фактическим обстоятельствам.

Остальные доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные в исковом заявлении, которым судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, нарушений судом первой инстанции норм материального права и процессуального законодательства не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2023 по делу N А40-151367/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина