Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2024 г. N 19АП-5592/22 по делу N А48-5892/2022

г. Воронеж

27 апреля 2024 г.

А48-5892/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27.04.2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Малиной Е.В.

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мелковой О.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Партнер": Пауль А.Г., представитель по доверенности от 08.08.2022, удостоверение адвоката;

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: Лунина И.В., представитель по доверенности N 06-09/029176 от 01.04.2024, паспорт гражданина РФ, диплом; Беликова С.В., представитель по доверенности N 06-09/88971 от 17.10.2023, паспорт гражданина РФ;

от Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области Лыкина Евгения Геннадьевича: Герасина Ю.А., представитель по доверенности от 23.04.2023, паспорт гражданина РФ, диплом;

от иных лиц, участвующих в деле: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи, апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области, общества с ограниченной ответственностью "Партнер"

на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 по делу N А48-5892/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Партнер" (г. Орел, ОГРН 1055752035943, ИНН 5752037341)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН 1045751777774, ИНН 5751777777)

о признании недействительным решения N 17-10/09 от 31.03.2022,

третьи лица: Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Орловской области Лыкин Евгений Геннадьевич, общество с ограниченной ответственностью "Универсал" (г. Орел, ОГРН 1065752008442, ИНН 5752041411), общество с ограниченной ответственностью "Союз" (г. Орел, ОГРН 1125740003333, ИНН 5752057595), общество с ограниченной ответственностью "Золотой век" (г. Орел, ОГРН 1045752000502, ИНН 5752033587), индивидуальный предприниматель Иванова Елена Анатольевна (ОГРНИП 314574905500150, ИНН 575101303087), индивидуальный предприниматель Литвак Светлана Александровна (ОГРНИП 306575225600012, ИНН 575205178659),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Партнер" (далее - ООО "Партнер", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения Инспекции N 17-10/09 от 31.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

16.08.2022 по ходатайству ООО "Партнер" суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции N 17-10/09 до принятия и вступления в законную силу судебного акта по делу N А48-5892/2022.

13.09.2022 произведено процессуальное правопреемство заинтересованного лица с Инспекции на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - Управление).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Орловской области Лыкин Евгений Геннадьевич (далее - Уполномоченный), общество с ограниченной ответственностью "Универсал" (далее - ООО "Универсал"), общество с ограниченной ответственностью "Союз" (далее - ООО "Союз"), общество с ограниченной ответственностью "Золотой век" (далее - ООО "Золотой век"), индивидуальный предприниматель Иванова Елена Анатольевна (далее - ИП Иванова Е.А.), индивидуальный предприниматель Литвак Светлана Александровна (далее - ИП Литвак С.А.).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 признано недействительным решение Инспекции от 31.03.2022 N 17-10/09 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" частично:

- п.п. 1.1 - 1.12 п. 3.1 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 - 4 кварталы 2018 года, 1 - 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года в сумме 31 813 руб.;

- п.п. 1.13 п. 3.1 в части доначисления пеней по НДС в сумме 6 153,64 руб.;

- п.п. 1.14 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в сумме 9 402 536,60 руб.;

- п.п. 1.15 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДС в сумме 6 332 247,60 руб.;

- п.п. 2.5, 2.6 п. 3.1 в части взыскания штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ по налогу на прибыль организаций в общей сумме 1 874 912 руб.;

- п.п. 3.1 - 3.3 п. 3.1 в части доначисления налога на имущество организаций за 2018 год, 2019 год, 2020 год в сумме 55 696 руб.;

- п.п. 3.2 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 2 468 238,40 руб.;

- п.п. 3.3 п. 3.1 в части начисления пеней по налогу на имущество организаций в сумме 11 077,03 руб.;

- п.п. 3.4 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 3 290 983,20 руб.;

- п.п. 3.5 п. 3.1 в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 960 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано. На Управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Партнер" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В обоснование жалобы заявитель указал, что судом сделан ошибочный вывод о превышении налогоплательщиком предельного размера стоимости основных средств, предусмотренного для применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), даже при консолидации его деятельности с деятельностью всех лиц, включенных налоговым органом в одну группу. При определении стоимости основных средств налогоплательщика, ООО "Универсал" и ООО "Союз", начиная с 2013 года без учета НДС по состоянию на начало проверяемого периода (на 01.01.2018) у названных лиц отсутствует превышение предельного размера стоимости основных средств, указанного в п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Совокупная стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2018 составляет 137 823 802,42 руб., что ниже 150 000 000 руб., определенных в качестве максимального значения. В решении суда не дана оценка тому, что налогоплательщиком не получена налоговая выгода (получен налоговый убыток) от применения УСН, так как при применении им и иными лицами, включенными налоговым органом в группу, общей системы налогообложения учет расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС позволил бы уплатить соизмеримую и в отдельные периоды меньшую сумму налоговых платежей. Выводы суда первой инстанции об отсутствии экономических причин (деловой цели) приобретения объектов недвижимости в собственность ООО "Универсал" и ООО "Союз", а не в собственность налогоплательщика, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Выводы суда области о наличии у налогоплательщика умысла, направленного на сохранение УСН с целью снижения налогового бремени, хронологически и арифметически ошибочны. Если бы налогоплательщик оценивал не экономические, а налоговые последствия своих действий, то он в любом случае имел возможность применять УСН или перейти на более выгодную в тот момент общую систему налогообложения. Судом не оценены доказательства, подтверждающие самостоятельность лиц, включенных налоговым органом в группу.

Управление, также не согласившись с принятым решением, обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления в полном объеме.

Кроме того, Управление просило отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Орловской области от 16.08.2022, в виде приостановления действия решения налогового органа от 31.03.2022 N 17-10/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве доводов жалобы налоговый орган отразил, что судом необоснованно принят довод налогоплательщика об исключении из совокупной остаточной стоимости двух объектов основных средств - сооружений (асфальтовой площадки площадью 5 330 кв.м. и асфальтовой площадки открытого рынка площадью 7 801,5 кв.м.). Судом необоснованно применены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства, явно выходящие за рамки принципов справедливости и соразмерности. Судом необоснованно принят в части довод заявителя о том, что налоговым органом не в полном объеме учтены расходы участников схемы дробления бизнеса, понесенные в проверяемый период.

В представленных отзывах Управление просило апелляционную жалобу ООО "Партнер" оставить без удовлетворения, в свою очередь, ИП Литвак С.А. и Уполномоченный просили апелляционную жалобу общества удовлетворить, а ООО "Партнер" и ООО "Универсал" просили апелляционную жалобу Управления оставить без удовлетворения.

Также в ходе рассмотрения апелляционных жалоб от ООО "Партнер" и Управления во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступили документы, объяснения, которые были приобщены к материалам дела.

В судебное заседание, проведенное в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, явились представители общества, Управления и Уполномоченного, иные лица, участвующие в деле, явку представителей не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом.

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) апелляционные жалобы рассматривались в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Суд приобщил к материалам дела письменные объяснения общества и Управления, поступившие 16.04.2024 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр".

Представитель общества поддержал доводы своей апелляционной жалобы, считал обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт, а также возражал против доводов апелляционной жалобы Управления.

Представители Управления поддержали доводы своей апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт, а также возражали против доводов апелляционной жалобы общества.

Представитель Уполномоченного поддержал доводы апелляционной жалобы общества и возражал против доводов апелляционной жалобы Управления.

Выслушав явившихся лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела и доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, письменных пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО "Партнер" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, итоги которой отражены в акте N 17-10/12 от 29.11.2021 и дополнении к акту налоговой проверки N 17-10/01 от 03.03.2022.

В ходе ВНП Инспекцией установлено создание ООО "Партнер" с использованием взаимозависимых и подконтрольных лиц ООО "Союз", ООО "Универсал", ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А. схемы дробления бизнеса, заключающейся в нарушении обществом пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и налогов, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, выразившемся в сознательном искажении сведений об объектах налогообложения путем разделения единого бизнеса между взаимозависимыми и подконтрольными лицами ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А. Налоговый орган пришел к выводу о том, что целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось сохранение права на применение льготного режима налогообложения в виде УСН и освобождение от уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

31.03.2022 по результатам рассмотрения материалов ВНП Инспекцией вынесено решение N 17-10/09 (т. 1 л.д. 24 - 239), в соответствии с которым ООО "Партнер" доначислено и предложено уплатить:

1. НДС - 38 215 449 руб.,

2. налог на прибыль организаций - 3 711 077 руб.,

3. налог на имущество организаций - 10 270 405 руб.,

4. пени по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций - 10 144 343,02 руб., начисленные за нарушение сроков уплаты указанных налогов;

5. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности:

a. предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций - 17 343 432 руб.,

b. предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций - 11 852 930 руб.,

c. предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление расчета по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций, по налогу на имущество организаций - 2 400 руб.

Данное решение Инспекции было обжаловано налогоплательщиком в Управление.

27.06.2022 решением Управления N 192 апелляционная жалоба ООО "Партнер" на решение Инспекции N 17-10/09 оставлена без удовлетворения (т. 2 л.д. 1 - 13).

Не согласившись с результатом апелляционного обжалования, ООО "Партнер" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 N 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 373 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

При решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Исходя из п. 1 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения по налогу на имущество организаций признаются недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса; недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Как следует из п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 246.14 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как следует из пунктов 1, 2 статьи 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как следует из пунктов 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 Постановления N 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 25).

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, последовательно изложенной в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 Постановления N 53).

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В силу п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, определен пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В частности, согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (п.п. 3);

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (п.п. 8);

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (п.п. 10);

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (п.п. 11).

Необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее, имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (п.п. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В рамках ВНП налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Партнер" в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ создана схема незаконной налоговой оптимизации, позволяющая минимизировать налоговые обязательства путем искусственного перераспределения имущества на взаимозависимые организации (ООО "Универсал", ООО "Союз") с целью недопущения превышения предельного размера остаточной стоимости имущества (условие применения УСН - п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также путем передачи недвижимого имущества в аренду подконтрольным лицам (ООО "Золотой век" и ИП Ивановой Е.А.) по цене, которая значительно ниже стоимости аренды, оплачиваемой иными (не относящимися к группе (по мнению налогового органа)) субарендаторами.

Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлены следующие составляющие незаконной схемы дробления бизнеса взаимозависимых и подконтрольных организаций.

Три взаимозависимых юридических лица ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" с общими бенефициарами и руководством, начиная с 2013 года, перераспределяли между собой право собственности на объекты недвижимости в целях недопущения превышения лимита по остаточной стоимости основных средств, установленного для применения УСН.

ООО "Партнер" зарегистрировано 07.07.2005 по адресу: г. Орел, ул. Солнцевская, 12, с 29.01.2014: г. Орел, ул. Московская, 31, с 26.01.2017: г. Орел, ул. Комсомольская, 287, с 30.03.2018: г. Орел, ул. Московская, 31. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом".

ООО "Универсал" зарегистрировано 05.09.2006 по адресу: г. Орел, ул. Солнцевская, 12Б, с 24.11.2014: г. Орел, ул. Комсомольская, 287. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом".

ООО "Союз" (до 14.03.2013 наименование - ООО "Мир пива") зарегистрировано 28.05.2012 по адресу: г. Орел, пер. Пищевой, 14, с 04.09.2015: г. Орел, ул. Комсомольская, 287. Вид деятельности согласно данным ЕГРЮЛ - 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом".

Руководителем юридических лиц ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" в проверяемом периоде являлось одно и то же лицо: Барков Владимир Александрович (далее - Барков В.А.).

Участниками юридических лиц ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" в проверяемом периоде и до него являлись одни и те же лица в разных долях.

В частности Литвак Светлана Александровна владеет долей 40 % в уставном капитале ООО "Партнер" (с 07.07.2005 по настоящее время), 50 % - в ООО "Универсал" (с 27.09.2011 по настоящее время), 50 % - в ООО "Союз" (с 22.03.2013 по настоящее время).

Парахина Тамара Васильевна (далее - Парахина Т.В.) владела долей 60 % в уставном капитале ООО "Партнер" (07.07.2005 - 20.11.2014), 50 % - в ООО "Универсал" (27.09.2011 - 20.11.2014), 50 % - в ООО "Союз" (22.03.2013 - 20.11.2014).

Доли Парахиной Т.В. в уставных капиталах ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" переходили в различные периоды в собственность Парахина Н.В., Парахиной Т.В., Парахина Ю.Н., Кругловой А.Г., Парахиной А.Н., что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (т. 28 л.д. 70 - 159, т. 29 л.д. 1 - 35).

Данные организации применяют УСН с объектом налогообложения "доходы" и являются владельцами двух торгово-офисных центров в г. Орле:

1) торгово-офисный центр (г. Орел, ул. Московская, 31) общей площадью 3 407 кв.м.;

2) торговый центр "Южный" (г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287) общей площадью 15 500 кв.м. на земельном участке 0,5 гектаров, арендопригодная площадь - 13 000 кв.м.

Из материалов ВНП усматривается, что в 2005 году ООО "Партнер" получило в аренду земельный участок, расположенный по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 31, на котором начало строительство торгово-офисного центра. Право собственности на земельный участок зарегистрировано за ООО "Партнер" в 2007 году. В 2008 году на земельном участке, расположенном по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 31, был введен в эксплуатацию торгово-офисный центр.

С 2012 года ООО "Партнер" начинает последовательно приобретать объекты недвижимого имущества, расположенные по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287.

В материалы дела представлены выписки из ЕГРН, подтверждающие информацию о периодах владения, основаниях перехода права собственности и собственниках в отношении объектов недвижимого имущества, которое использовались впоследствии взаимозависимыми лицами для сдачи в аренду, в том числе ООО "Золотой век" и ИП Ивановой Е.А. (т. 37 л.д. 129 - 150, т. 38 л.д. 1 - 107).

Так, ООО "Партнер" у Ягельского М.Ю. приобретено недвижимое имущество - здание (кадастровый номер 57:25:0020705:134) на общую сумму 12 600 000 руб., у ЗАО "Инвест-групп" - 5 складов общей площадью 1 648,5 кв.м. (кадастровые номера 57:25:0020705:120, 57:25:0020705:127, 57:25:0020705:153, 57:25:0020705:152, 57:25:0020705:135) на сумму 2 505 720 руб., у ООО "Южный рынок" - здание (кадастровый номер 57:25:0020705:144), асфальтовая площадка (кадастровый номер 57:25:0020705:118), земельный участок (кадастровый номер 57:25:0020705:16) на сумму 21 930 432 руб.

Помимо этого, ООО "Партнер" в 2012 году на основании договора купли-продажи приобретает недвижимое имущество, расположенное по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 270, пом. 52 (кадастровый номер 57:25:0020701:2031) у МУП Совхоз "Коммунальник" за 24 540 000 руб.

По состоянию на 31.12.2012 остаточная стоимость имущества у ООО "Партнер" составила 99 024 тыс. руб., что свидетельствует о максимальном приближении данного показателя к предельному значению, предусмотренному п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, действующему в данный период (100 000 тыс. руб.), и позволяющему применять УСН.

Ввиду достижения предельных ограничений по остаточной стоимости объектов основных средств для возможности применения УСН ООО "Партнер" в январе 2013 года заключает сделку купли-продажи от 31.01.2013 N б/н с ООО "Универсал", предметом которой являлась передача в собственность объектов недвижимости, расположенных по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287 (5 складов общей площадью 1 648,5 кв.м. с кадастровыми номерами 57:25:0020705:120, 57:25:0020705:127, 57:25:0020705:153, 57:25:0020705:152, 57:25:0020705:135, здания с кадастровым номером 57:25:0020705:144, асфальтовой площадки с кадастровым номером 57:25:0020705:118, земельного участка с кадастровым номером 57:25:0020705:16).

Формальный характер данного соглашения, заключенного между взаимозависимыми лицами, по смыслу применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ подтверждается тем, что за период 2013 - 2020 годов ООО "Универсал" оплачено только 9 000 000 руб. из 26 000 000 руб.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.03.2023 по настоящему делу в рамках рассмотрения апелляционной жалобы Управления на определение Арбитражного суда Орловской области от 16.08.2022 по делу N А48-5892/2022, которым приостановлено действие решения Инспекции от 31.03.2022 N 17-10/09, установил, что задолженность по договору купли-продажи N б/н от 31.01.2013 между ООО "Партнер" и ООО "Универсал", направленному на переоформление между организациями части недвижимого имущества, не оплачена, а сам процесс оплаты искусственно растянут по времени до 16 лет (планируемая дата погашения задолженности - 31.12.2028).

Данное обстоятельство свидетельствует о нерыночном характере вышепоименованной сделки.

В отношении ООО "Универсал" налоговым органом установлено, что фактическая деятельность ООО "Универсал" не осуществлялась с момента регистрации до 2013 года, налоговая отчетность представлялась с нулевыми показателями.

В 2013 году ООО "Универсал" по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287 приобретены объекты у Шитикова А.В. (земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:93, здание насосной с кадастровым номером 57:25:0020705:165), у ООО "Южный рынок" (асфальтовая площадка с кадастровым номером 57:25:0020705:147, административный корпус с кадастровым номером 57:25:0020705:131, земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:18), у ООО "Леара" (земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:36, помещение с кадастровым номером 57:25:0020705:238) на сумму 85 182 620 руб.

Учитывая, что стоимость имущества, оформленного на ООО "Универсал" в 2013 году, приближается к предельным размерам остаточной стоимости основных средств в целях применения УСН в структуру единого бизнеса включается еще одно взаимозависимое лицо - ООО "Союз", которое было создано 28.05.2012 и за 2012 год представило отчетность с нулевыми показателями.

ООО "Союз" приобретает у ООО "Леара" земельный участок и встроенное помещение, расположенные по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287, общая цена сделки составляет 98 270 850 руб.

С учетом перераспределения части недвижимого имущества ООО "Партнер" на ООО "Универсал" и приобретения ООО "Универсал" и ООО "Союз" нового недвижимого имущества остаточная стоимость основных средств (без учета земельных участков) по состоянию на 31.12.2013 согласно сведениям бухгалтерской отчетности составила для ООО "Партнер" - 69 179 тыс. руб., для ООО "Универсал" - 68 988 тыс. руб., для ООО "Союз" - 86 643 тыс. руб., итого - 224 810 тыс. руб. при допустимых значениях не более 100 000 тыс. руб. (совокупный размер приобретенного взаимозависимыми организациями имущества превышает установленный НК РФ лимит для применения УСН).

Ввиду чего, анализ развития деятельности взаимозависимых организаций ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" с общими участниками Литвак С.А. и Парахиной Т.В. и руководителем Барковым В.А. показывает, что первоначально осуществлять деятельность в сфере аренды недвижимого имущества начало ООО "Партнер", для чего первоначально приобретало в собственность недвижимое имущество, а лица, вовлеченные в схему дробления бизнеса, постепенно включались в уже существующий бизнес по мере увеличения остаточной стоимости объектов приобретаемых основных средств.

Об искусственном перераспределении объектов недвижимости внутри группы взаимозависимых организаций по смыслу ст. 54.1 НК РФ свидетельствуют и факты заключения договоров купли-продажи недвижимого имущества, направленных на занижение остаточной стоимости имущества как необходимого условия соблюдения условий использования УСН.

В частности, в 2016 году ООО "Партнер" в адрес ООО "Универсал" за 1 000 000 руб. реализует объект недвижимости, приобретенный в 2012 году за 12 600 000 руб. (договор купли-продажи недвижимого имущества N б/н от 01.12.2016) (т. 26 л.д. 1 - 2), а в 2017 году - продает за 1 000 000 руб. Литвак С.А. и Парахиной Т.В. (участники ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз") недвижимое имущество (кадастровый номер 57:25:0020701:2031), цена которого составляла при приобретении 24 540 000 руб. (т. 38 л.д. 85).

Таким образом указанные сделки не отвечают обычно используемым критериям оценки ординарных предпринимательских операций.

Подтверждением ведения единой предпринимательской деятельности, фактически управляемой и контролируемой одними и теми же лицами с использованием общих материальных ресурсов, является и заключение кредитных договоров с ПАО "Сбербанк России", по условиям которых в залог передавалось все принадлежащее группе лиц имущество независимо от фактического собственника, а в качестве поручителей выступали организации и их участники друг у друга (т. 24 л.д. 128 - 150, т. 25 л.д. 1 - 168, т. 26 л.д. 3 - 167).

Названные действия позволили ООО "Партнер" на протяжении длительного периода времени (в том числе в 2018, 2019 г.г.) таким способом обеспечить соответствие размера остаточной стоимости основных средств требованиям п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Так, остаточная стоимость недвижимого имущества и иного амортизируемого имущества ООО "Партнер" (с учетом имущества взаимозависимых организаций ООО "Универсал" и ООО "Союз") составила на 01.01.2018 - 172 073 тыс. руб., на 01.01.2019 - 162 318 тыс. руб., на 01.01.2020 - 153 830 тыс. руб., что превышает предельное значение 150 000 тыс. руб., следовательно, ООО "Партнер" в соответствии с положением п.п. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 7 ст. 346.13 НК РФ утрачено право на применение УСН в 2018, 2019, 2020 годах.

Впоследствии приобретенное недвижимое имущество использовалось взаимозависимыми лицами для сдачи в аренду как напрямую, там и через подконтрольных арендаторов - ИП Иванову Е.А. и ООО "Золотой век".

ООО "Золотой век" зарегистрировано 10.02.2004, генеральным директором (с 21.02.2013) и участником (с 06.03.2013) с долей 100 % является Иванцов Андрей Вячеславович (далее - Иванцов А.В.).

ООО "Золотой век" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Участником ООО "Золотой век" (100 % участия) в период 03.11.2009 - 05.03.2013, то есть в период приобретения ООО "Партнер" нескольких объектов недвижимости, являлась Литвак С.А. - один из участников и бенефициаров ООО "Партнер". Изначально организация была зарегистрирована по адресу: г. Орел, ул. Солнцевская, 12 (как и ООО "Партнер", ООО "Универсал").

ООО "Золотой век" в лице генерального директора Иванцова А.В. являлось доверительным управляющим доли в уставном капитале ООО "Партнер" в размере 60 %, принадлежащей Парахину Ю.Н. на основании договора доверительного управления от 18.12.2019. Кроме того, между Парахиным Ю.Н. (учредитель управления) и ООО "Золотой век" в лице генерального директора Иванцова А.В. (доверительный управляющий) заключен договор доверительного управления от 30.12.2019 N 57АА 1056623, N 57АА 1056624, в соответствии с которым в доверительное управление передается доля в УК ООО "Универсал" (25 %). Аналогичный договор доверительного управления от 30.12.2019 N 57АА 1056621, N 57АА 1056622 заключен в отношении доли Парахина Ю.Н. в УК ООО "Союз" (25 %) (т. 6 л.д. 48 - 50).

ООО "Золотой век" предоставляет в субаренду имущество по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287, принадлежащее на праве собственности ООО "Универсал", ООО "Союз".

ООО "Золотой век" за 7 лет финансово-хозяйственной деятельности с даты регистрации в 2006 году до оформления объектов недвижимости на ООО "Универсал" в 2012 году не получало доходы, отражало убыток, а с момента начала осуществления деятельности уплачивало минимальный налог либо сумму налога, приближенную к минимальному значению (т. 28 л.д. 1 - 8).

Руководитель и участник (доля участия 100 %) ООО "Золотой век" Иванцов А.В. также в 2017 - 2020 годах является работником ИП Ивановой Е.А. в должности директора торгового центра, работником ООО "Универсал" в должности коммерческого директора (т. 27 л.д. 76 - 79, 93, 97).

Суд соглашается с выводами налогового органа о том, что по смыслу п.п. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ руководитель и единственный участник ООО "Золотой век" Иванцов А.В. является взаимозависимым лицом с ИП Ивановой Е.А., а также руководителем ООО "Универсал", ООО "Партнер", ООО "Универсал" Барковым В.А.

Иванова Е.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 24.02.2014 и применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

ИП Иванова Е.А. с 2017 года фактически предоставляет в субаренду помещения, расположенные в торгово-офисном центре по адресу: г. Орел, Московская, 31 (собственник ООО "Партнер"), в ТЦ "Южный" по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287 (собственники ООО "Универсал" и ООО "Союз"). Также ИП Иванова Е.А. с 2014 года осуществляла розничную торговлю в магазинах, принадлежащих на праве собственности Литвак С.А. (одна из участников ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал"), что свидетельствует о свойстве подконтрольности субъектов хозяйственной деятельности.

Директором торгового центра по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287, согласно сведениям из табеля учета рабочего времени, представленным ИП Ивановой Е.А., является Иванцов А.В. (он же является руководителем ООО "Золотой век").

Из анализа банковских выписок ИП Ивановой Е.А. по счетам, открытым в ПАО "Сбербанк России", следует, что за период 2018 - 2020 г.г. основным источником поступлений денежных средств являлась аренда (66,5 %).

Денежные средства, поступившие на счет ИП Ивановой Е.А. от субаренды в размере 43 582,5 тыс. руб., переведены с расчетного счета ИП Ивановой Е.А. на расчетный счет физического лица Ивановой Е.А. и обналичены через банкоматы (т. 37 л.д. 123, прил. 56).

Приокским Управлением Ростехнадзора представлены материалы проверок в отношении ИП Литвак С.А. (т. 2 л.д. 53 прил. 11), из содержания которых следует, что Колесников А.А. являлся главным энергетиком ИП Литвак С.А. Однако Колесников А.А. официально у ИП Литвак С.А. не оформлен. В проверяемом периоде он получал доход в ООО "Партнер", ООО "Золотой век", ИП Иванова Е.А. Полученные материалы проверки ИП Литвак С.А. Приокского Управления Ростехнадзора дополнительно подтверждают подконтрольность финансово-хозяйственной деятельности ИП Ивановой Е.А. учредителю компаний-собственников недвижимости торговых центров, расположенных по адресам: г. Орел, ул. Московская, 31 и г. Орел, ул. Комсомольская, 287.

Из показаний свидетелей (субарендаторов помещений по адресу: г. Орел, ул. Московская, 31, среди которых Тузова С.В., Клишина Э.А., Хорев А.В., Тузов Е.Е., Легостаев Л.М.) (т. 22 л.д. 44 - 61) следует, что никто не видел и не знает Иванову Е.А., все переговоры по вопросу аренды велись с Барковым Владимиром или по телефону с Екатериной (налоговым органом установлено, что это работник ООО "Универсал" Алешина Екатерина Владимировна).

В ходе допросов арендаторов, субарендаторов по ТЦ "Южный" (т. 22 л.д. 128 - 170, т. 23 л.д. 31 - 153, т. 24 л.д. 1 - 23) установлено, что все условия договора аренды обсуждались с администраторами Жанной Николаевной, Оксаной и Иванцовым Андреем, которые являлись представителями ООО "Золотой век" и ИП Ивановой Е.А.; Иванова Е.А. знакома только по документам. Лично ее никто не видел; договоры аренды подписывались в помещении администрации ТЦ на 2-м этаже; арендная плата являлась фиксированной.

Из анализа банковских выписок ООО "Союз" и ООО "Универсал" за 2018 - 2020 годы на предмет перечисления денежных средств в адрес ресурсоснабжающих организаций и организаций, оказывающих услуги по содержанию помещения, усматривается, что ООО "Союз" и ООО "Универсал" перечисляют денежные средства только за вывоз ТБО, ООО "Универсал" перечисляет денежные средства в адрес ЗАО "Теплоавтоматика" за теплоэнергию, а ООО "Союз" перечисляет денежные средства в адрес ИП Потехина Р.А. за обслуживание пожарной сигнализации (т. 37 л.д. 123 прил. 54 - 55).

В связи с чем, ООО "Союз" и ООО "Универсал" (собственники имущества по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287) несли минимальные затраты по содержанию и обслуживанию имущества.

Анализ банковских выписок ООО "Золотой век" и Ивановой Е.А. за 2018 - 2020 годы подтверждает то, что в период 2018 - 2020 г.г. ООО "Золотой век" и ИП Иванова Е.А. осуществляли перечисление денежных средств за коммунальные услуги в адрес МПП ВКХ "Орелводоканал", ЗАО "Теплоавтоматика", ООО "Интер РАО - Орловский энергосбыт" и иных ресурсоснабжающих организаций.

Исходя из вышеизложенного, практически все расходы по содержанию имущества, расположенного по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287, несут арендаторы (ООО "Золотой век" и ИП Иванова Е.А.), но не собственники имущества (ООО "Союз" и ООО "Универсал").

Однако по условиям договоров аренды недвижимого имущества, заключенных между ООО "Универсал" и ООО "Золотой век", ООО "Универсал" и ИП Ивановой Е.А., а также ООО "Союз" и ИП Ивановой Е.А., в состав арендной платы не входит плата за пользование коммунальными услугами (электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, водоотведение, газоснабжение и др.) и иными услугами (услуги связи, услуги по вывозу и утилизации мусора, охране, уборке объектов и др.).

Коммунальные услуги, потребленные при использовании объектов недвижимого имущества, и иные услуги оплачиваются арендатором на основании отдельно заключенных им договоров с поставщиками соответствующих услуг.

Следовательно, у арендаторов (ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А.) отсутствовала обязанность оплачивать коммунальные и иные услуги, выплачивая арендную плату, однако они фактически их оплачивали (по существу оплачивая коммунальные/иные услуги дважды).

Поэтому ООО "Союз" и ООО "Универсал" переведены все расходы на ООО "Золотой век" и ИП Иванову Е.А. с целью минимизации налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому в связи с применением ООО "Золотой век" и ИП Ивановой Е.А. УСН.

В ходе налоговой проверки УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области письмом от 23.06.2021 N 5/1877 (т. 2 л.д. 53 прил. 85) сообщено, что в рамках проведения проверочных мероприятий сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области был осуществлен выход на территорию ТЦ "Южный" (г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287), в результате которого было установлено помещение администрации данного центра, при входе в которое на двери расположены вывески различных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: ООО "Союз", ООО "Универсал", ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А.

На основании вышеизложенного умышленный характер действий должностных лиц ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ИП Ивановой Е.А., ООО "Золотой век" подтверждается следующим:

1) взаимозависимость троих участников схемы дробления бизнеса, являющихся собственниками недвижимости - единые учредители и руководитель ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз";

2) подконтрольность участникам организаций, на которых оформлена недвижимость, ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А., через которых происходит сдача в субаренду недвижимости;

3) единый вид деятельности участников схемы "дробления бизнеса";

4) при оформлении кредитных линий для банка ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз" являются единой группой компаний (в банковских документах указана как группа "Партнер"), так как выступают поручителями друг у друга, предоставляют имущество друг друга в залог, а также доли в уставном капитале для обеспечения обязательств перед банком (помимо содержания кредитных договоров данный факт подтверждается свидетельскими показаниями работников банка);

5) перераспределение имущества внутри группы в целях недопущения превышения остаточной стоимости основных средств;

6) использование одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, адресов фактического местонахождения, адресов электронной почты, общего кабинета для нахождения администрации; банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета; совпадение IP-адресов в налоговом органе и банковском досье; номеров телефонов;

7) перераспределение денежных средств внутри группы путем предоставления займов, в том числе и в целях обеспечения текущей деятельности налогоплательщиков, часть займов фактически не погашена;

8) вывод из оборота денежных средств через арендатора ИП Иванову Е.А. при обналичивании предпринимателем через банк (44 % от выручки, полученной от субарендаторов) путем перевода на расчетный счет, открытый на Иванову Е.А. как физическое лицо;

9) основная нагрузка по коммунальным платежам и содержанию ТЦ "Южный" лежит на ООО "Золотой век" с объектом налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", что позволяет уменьшать наценку по арендной плате, произведенную на данном этапе и уплачивать минимальный налог;

10) представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему "дробления бизнеса") осуществляются одними и теми же лицами (доверенные лица в банках и налоговом органе являются (являлись) сотрудниками группы компаний;

11) часть персонала получает доход у нескольких участников группы, в том числе Флиорчук Е.В., Парахина Т.В., Кутина Е.В., Колесникова А.А., Иванцова А.В., Дорофеева В.В., Алешина (Голынькова) Е.В. (т. 27 л.д. 59 - 97);

12) доверенности на получение ТМЦ выдавались на одних лиц от участников группы;

13) единый представитель (контактное лицо), указанный в объявлениях при сдаче в аренду объектов недвижимости, независимо от собственника данных объектов (т. 6 л.д. 43);

14) материалы встречных проверок от контрагентов участников схемы "дробления бизнеса" по расходам свидетельствуют о наличии случаев, когда фактическим пользователем приобретаемых товаров (работ, услуг) является не лицо, которое в документах указано как покупатель.

Согласованность действий взаимозависимых и подконтрольных лиц подтверждается фактами, исключающими их случайный или ошибочный характер: переоформление части недвижимого имущества с ООО "Партнер" на ООО "Универсал", а также оформление вновь приобретаемого недвижимого имущества на ООО "Универсал" и ООО "Союз" в 2013 году осуществляется только при достижении предельных показателей остаточной стоимости имущества ООО "Партнер" (99 млн. руб. при допустимых 100 млн. руб.), аналогичная ситуация имеет место в отношении имущества ООО "Универсал"; стоимость сдачи в аренду имущества ИП Ивановой Е.А. и ООО "Золотой век" значительно меньше стоимости арендного имущества, сдаваемого третьим (независимым) лицам.

Довод ООО "Партнер" о том, что налоговый орган оценивал обстоятельства, которые возникли за много лет до проверяемого периода, правильно отклонен судом ввиду того, что он не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения.

Положения ст. 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой экономии за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было. Налоговозначимые операции недобросовестных налогоплательщиков могут быть совершены за много лет до налоговых периодов, в рамках которых данные плательщики получают необоснованную налоговую экономию за счет осознанного некорректного исчисления налогов в меньших размерах. В рамках данного дела подобными операциями выступают многочисленные сделки по искусственному перераспределению общего имущества торгово-офисных центров между группой взаимозависимых и подконтрольных компаний, ведущих единый бизнес.

Признавая несостоятельным довод заявителя о том, что история создания и ведения деятельности ООО "Партнер", "Универсал", ООО "Союз" свидетельствует об их самостоятельности, арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

ООО "Партнер" указывало на то, что ООО "Универсал" создано задолго до приобретения группой компаний ТЦ "Южный" по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, 287.

Вместе с тем, фактически деятельность ООО "Универсал" не осуществлялась с момента регистрации (05.09.2006) до 2013 года (год искусственного перераспределения имущества с ООО "Партнер" на ООО "Универсал" и ООО "Союз"), налоговая отчетность представлялась с "нулевыми" показателями (т. 27 л.д. 127 - 133), до 2013 года справки по форме 2-НДФЛ отсутствуют, за период 2013 - 2015 г.г. справки по форме 2-НДФЛ представлены на 1 человека (Алешина Е.В.).

В период с 05.09.2006 по 26.09.2011 единственным участником ООО "Универсал" являлся Литвак Леонид Семенович (далее - Литвак Л.С.) (т. 27 л.д. 28 - 42).

Имея возможность предусмотреть приобретение в 2012 году в значительных объемах имущества со стороны ООО "Партнер", его участники Литвак С.А. и Парахина Т.В. с 27.09.2011 становятся также участниками ООО "Универсал" в равных долях (50 %) согласно данным ЕГРЮЛ.

Согласно протоколу б/н внеочередного общего собрания участников ООО "Универсал" Парахиной Т.В. и Литвак С.А. от 21.09.2011 назначен новый генеральный директор общества - Барков В.А. (т. 27 л.д. 43).

К этому времени Барков В.А. уже являлся директором ООО "Партнер" (с 01.11.2010), а с 14.03.2013 - директором ООО "Союз".

Ввиду чего, в конце 2011 года (незадолго до значительных имущественных приобретений торговых площадей), в целях не превышения лимитов остаточной стоимости имущества, необходимых для применения УСН, бенефициары ООО "Партнер" (Парахина Т.В. и Литвак С.А.) вовлекают ранее фактически недействующее общество - ООО "Универсал" в свой единый бизнес (изменяется состав участников организации, назначается единый директор общего бизнеса Барков В.А.).

Заявитель также указывал, что ООО "Союз" (в момент государственной регистрации наименование организации - ООО "Мир пива") создано как личный бизнес Литвака Л.С.

Между тем данное обстоятельство опровергается материалами дела и имеющимися доказательствами.

ООО "Союз" (ООО "Мир пива") в 2012 году (год создания) представлена "нулевая" налоговая и бухгалтерская отчетность, деятельность обществом фактически не велась (т. 28 л.д. 45 - 46).

При регистрации ООО "Союз" (ООО "Мир пива") представлено гарантийное письмо Литвак С.А. (один из бенефициаров единого бизнеса группы компаний) от 17.05.2012 о предоставлении обществу в аренду имущества Литваку Л.С. для осуществления государственной регистрации юридического лица (т. 27 л.д. 52).

После достижения ООО "Партнер" и ООО "Универсал" предельных размеров остаточной стоимости имущества на рубеже 2012 и 2013 годов бенефициары единого бизнеса Литвак С.А. и Парахина Т.В. становятся с 22.03.2013 в равных долях участниками (50 %) ООО "Союз" согласно данным ЕГРЮЛ.

Решением N 2 единственного участника ООО "Мир пива" (ООО "Союз") от 14.03.2013, Литвак Л.С. освобождает себя от должности директора и назначает на эту должность Баркова В.А., единого директора общего бизнеса группы компаний (т. 27 л.д. 54).

Поэтому в начале 2013 года ввиду достижения предельных размеров остаточной стоимости имущества ООО "Партнер" и ООО "Универсал" в целях избежания превышения лимитов остаточной стоимости имущества, необходимых для применения УСН, бенефициары ООО "Партнер" Парахина Т.В. и Литвак С.А. вовлекают ранее недействующее ООО "Союз" в своей единый бизнес (изменяется состав участников организации, назначается единый директор общего бизнеса Барков В.А.).

Таким образом, методика "включения" и ООО "Универсал", и ООО "Союз" в совместный с ООО "Партнер" бизнес, является тождественной.

Доказательств самостоятельной и самодостаточной хозяйственной деятельности ООО "Универсал", ООО "Союз" до их вовлечения в единый бизнес с ООО "Партнер" ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено.

ООО "Золотой век" зарегистрировано 10.02.2004 Литваком Олегом Леонидовичем (далее - Литвак О.Л., сын Литвак С.А., одного из бенефициаров единого бизнеса - т. 6 л.д. 50).

В период 03.11.2009 - 05.03.2013 (период совместного приобретения имущества единого бизнеса и достижения предельных показателей остаточной стоимости имущества в целях применения УСН) единственным участником ООО "Золотой век" является один из бенефициаров общего бизнеса Литвак С.А. (100 %). С 06.03.2013 данная организация в составе фактически единого бизнеса передается в собственность ее директору Иванцову А.В. (имеет взаимозависимость с директором единого бизнеса Барковым В.А.).

Таким образом, различные даты регистрации ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз" не могут опровергать выводов налогового органа.

Данные (фактически не действовавшие до определенного момента) компании целенаправленно были вовлечены бенефициарами ООО "Партнер" (Парахиной Т.В. и Литвак С.А.) в единый бизнес ввиду потенциального достижения предельных размеров остаточной стоимости имущества ООО "Партнер" в целях избежания превышения лимитов остаточной стоимости имущества, необходимых для применения УСН по аналогичной методике (изменяется состав участников ранее не действовавшей организации, назначается единый директор общего бизнеса Барков В.А.).

Довод заявителя о том, что ведение ООО "Партнер" деятельности в двух ТЦ было невозможно и невыгодно, опровергается тем обстоятельством, что ООО "Универсал" и ООО "Союз", привлеченные ООО "Партнер" для перераспределения имущества внутри группы компаний, имели одного и того же руководителя Баркова В.А., а также единых бенефициаров Литвак С.А. и Парахину Т.В., выступали общими поручителями по кредитным обязательствам отдельных лиц.

Ссылки ООО "Партнер" на стремление Литвак С.А. соотнести долю ее затрат в едином бизнесе и долю владения в уставном капитале организаций не опровергают позиции налогового органа, поскольку вовлекаемые в единый бизнес ООО "Универсал" и ООО "Союз" до непосредственного вхождения в бизнес (смена бенефициаров и директора организаций) в качестве единственного участника имели Литвака Л.С. (супруг Литвак С.А.) (т. 6 л.д. 61). Более того, корпоративный интерес одного из участников взаимозависимых организаций не опровергает выводов налогового органа об искусственном перераспределении имущества между взаимозависимыми организациями, которое соотносится с достижением ООО "Партнер" предельных показателей остаточной стоимости имущества.

Довод заявителя о получении ООО "Партнер" дохода по договору купли-продажи б/н от 31.01.2013 от отчуждения имущества в адрес ООО "Универсал" (приобретено за 24,9 млн. руб., продано за 26 млн. руб. - выгода 1,1 млн.) опровергается материалами дела, так как за 2013 - 2020 годы ООО "Универсал" фактически оплачено только 9 млн. руб. из 26 млн. руб. (недоплата - 17 млн.).

Довод налогоплательщика об экономической обоснованности сдачи по низким ценам арендных площадей со стороны группы взаимозависимых компаний в адрес ИП Ивановой Е.А. и ООО "Золотой век" опровергается следующим.

Из анализа условий договоров, заключенных ООО "Партнер" с арендаторами, и первичных документов (акты, счета на оплату) следует, что ООО "Партнер" сдавало в аренду принадлежащие ему помещения на праве собственности в ценовом диапазоне от 315 руб. до 675 руб. за 1 кв.м., при этом ИП Ивановой Е.А. помещения в аренду передавались по цене в диапазоне от 61 руб. до 125,5 руб. за 1 кв.м. (в 5 раз меньше как по минимальной так и максимальной цене).

В свою очередь, ИП Иванова Е.А. полученные от ООО "Партнер" нежилые помещения сдавала в субаренду, и ценовой диапазон передаваемых ею помещений составлял от 379,75 руб. до 675 руб. за 1 кв.м., то есть по приблизительно такой же цене, что и ООО "Партнер" сдает своим арендаторам (цена субаренды возрастает в 5 раз).

Из условий договоров, заключенных ООО "Союз" с арендаторами, и первичных документов (акты, счета на оплату) усматривается, что ООО "Союз" сдавало в аренду принадлежащие ему помещения на праве собственности в ценовом диапазоне от 400 руб. до 600 руб. за 1 кв.м., при этом ИП Ивановой Е.А. помещения в аренду передавались по цене 47,4 руб. за 1 кв.м. (в 8 и 13 раз меньше). В свою очередь, ИП Иванова Е.А. полученные от ООО "Союз" нежилые помещения сдавала в субаренду, и ценовой диапазон передаваемых ею помещений составлял от 500 руб. до 700 руб. за 1 кв.м. (цена субаренды возрастает в 10 и 15 раз).

Аналогичная ситуация имеет место в отношении площадей, сдаваемых ООО "Универсал".

Соответственно, данные условия по арендной плате за площади ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" действовали в отношении подконтрольных субъектов ООО "Золотой век" и ИП Ивановой Е.А. Стоимость арендной платы сдаваемых в аренду площадей ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А. возрастает в разы, разнясь только от возможности использования ее для предпринимательской деятельности арендаторами, по сравнению со стоимостью аренды, уплачиваемой ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А. за те же арендуемые площади.

Довод ООО "Партнер" о том, что общий сотрудник группы взаимозависимых компаний Колесников А.А. также работает в иных организациях, не опровергает того факта, что при проведении проверки со стороны Приокского Управления Ростехнадзора в отношении ИП Литвак С.А. за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 присутствовал Колесников А.А. как главный энергетик ИП Литвак С.А. (приказ N 7-пот 01.09.2016). При этом Колесников А.А. официально у ИП Литвак С.А. оформлен не был. В проверяемом периоде он получал доход в ООО "Партнер", ООО "Золотой век", ИП Иванова Е.А.

Довод общества о том, что покупка нескольких организаций едиными бенефициарами раздробленного бизнеса и распределение между ними имущества была направлена на повышение кредитной привлекательности организаций и получение дополнительных денежных средств от банковских кредитов, не указывает на неправомерность выводов налогового органа, поскольку основным критерием кредитной привлекательности выступает наличие реальной возможности исполнить обязательства должника в рамках кредитных соглашений (обеспеченность имуществом, наличие соответствующих финансовых показателей, а не формальное разделение бизнеса на несколько организаций разной степени самостоятельности).

Протоколы допросов сотрудников ПАО "Сбербанк России" подтверждают, что должностными лицами банка организации ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" воспринимались фактически в качестве единой группы заемщиков, а не самостоятельных хозяйствующих субъектов (сотрудник сектора экономической безопасности отдела безопасности Орловского отделения N 8595 ОАО "Сбербанк России" Катырин И.А. (протокол опроса от 12.03.2014 - т. 22 л.д. 107 - 108), и.о. управляющего Орловским отделением ОАО "Сбербанк России" Зайцев М.А. (протокол допроса свидетеля от 04.07.2014 - т. 22 л.д. 109 - 110), начальник юридического отдела Орловского отделения ОАО "Сбербанк России" Галкин В.А. (протокол допроса свидетеля от 09.07.2014 - т. 22 л.д. 109 - 110), начальник отдела финансирования недвижимости Орловского отделения ОАО "Сбербанк России" Чапкин В.В. (протокол допроса свидетеля от 09.07.2014 - т. 22 л.д. 111 - 113), начальник отдела безопасности Орловского отделения ОАО "Сбербанк России" Карпунин А.А. (протокол допроса свидетеля от 14.07.2014 - т 22 л.д. 114 - 115), начальник сектора по работе с проблемными активами юридических лиц Орловского отделения ОАО "Сбербанк России" Илюхин Р.В. (протокол допроса свидетеля от 17.07.2014 - т. 22 л.д. 116 - 117).

Помимо прочего, группа компаний ООО "Партнер" действовала в качестве единого субъекта не только в рамках обеспечения кредитных соглашений (поручителями по кредитным соглашениям выступают ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", а также ИП Литвак С.А., Парахина Т.В., Литвак О.Л., Парахин Ю.Н., в залог передается перераспределенное имущество группы компаний - т. 24 - т. 25 л.д. 46, т. 26 л.д. 1 - 126), но и в ходе использования полученных у банка денежных средств, которыми оплачивалось имущество, приобретаемое отдельными организациями (входящими в группу) в рамках общего бизнеса.

Довод ООО "Партнер" об отсутствии у него в проверяемый период 2018 - 2020 г.г. превышения размера остаточной стоимости основных средств лимитам, установленным п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, для применения УСН, не может быть признан состоятельным.

Налогоплательщиком представлен расчет остаточной стоимости имущества группы компаний ООО "Партнер" на начало 2018 года, согласно которому соответствующая стоимость имущества составила 137,8 млн. руб. (т.е. менее 150 млн. руб.) без учета НДС в первоначальной стоимости имущества.

Однако данный расчет подготовлен с учетом нарушений положений НК РФ и правил бухгалтерского учета ввиду следующего.

Исходя из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение ПБУ 6/01, действовало до 01.01.2022), первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 Положения ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в период применения УСН и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, изменению не подлежит (письмо Минфина РФ от 21.02.2005 N 03-04-11/37)

Подобные исключения из правил бухгалтерского учета применимы в отношении налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе УСН.

Так, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы", не является плательщиком НДС, а, значит, не может предъявлять налог к вычету (пункты 2, 3 статьи 171, пункты 2, 3 статьи 346.11 НК РФ).

Следовательно, НДС, предъявленный ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" в период применения ими УСН с объектом налогообложения "доходы" продавцами спорных основных средств, является невозмещаемым, в связи с чем, он не исключается из суммы первоначальной стоимости основного средства.

В подтверждение своей позиции ООО "Партнер" сослалось на определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019.

В данном определении сформулирована правовая позиция, согласно которой предъявленные в ходе строительства суммы "входящего" налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных статьей 169, пунктом 2 статьи 171 и пунктом 2 статьи 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Аналогичная позиция в отношении операций, подлежащих налогообложению НДС, изложена в п. 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, а также письме Минфина России от 14.06.2022 N 03-07-14/56041 (применительно к "входному" НДС по товарам).

Однако обстоятельства настоящего спора являются иными: спорные объекты основных средств длительное время использовались в деятельности, не облагаемой НДС (в период применения УСН группой компаний ООО "Партнер"), что с учетом вышеуказанной позиции Верховного Суда РФ означает, что суммы "входящего" налога не могут быть приняты к вычету ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" и, соответственно, должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств.

Поэтому первоначальная стоимость основных средств ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал", которые приняты к учету в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", не подлежит пересчету (исключению из первоначальной стоимости НДС) в связи с утратой со стороны ООО "Партнер" права на применение УСН, что прямо следует из п. 4 ст. 89, п.п. 16 п. 3 ст. 346.12, п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с п.п. 8, 14 Положения ПБУ 6/01. Иная позиция налогоплательщика основана на неверном толковании норм НК РФ.

Довод ООО "Партнер" относительно занижения остаточной стоимости принадлежащего ООО "Союз" встроенного помещения ТПК площадью 9 193,8 кв.м., расположенного по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287, противоречит данным бухгалтерского учета ООО "Союз": при определении остаточной стоимости по данному объекту Инспекция использовала данные бухгалтерского учета ООО "Союз", представленные им для налогового контроля (ОСВ, карточка счета, анализ счета по счету 01 "Основные средства", ведомость амортизации ОС, заверенные руководителем ООО "Союз" Барковым В.А.).

Учитывая положения НК РФ о формировании первоначальной стоимости основных средств, а именно: в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его приобретением, доведением до состояния объекта, пригодного для эксплуатации (например, проведение капитального ремонта здания, установка перегородок и т.д.), а также период приобретения ООО "Союз" спорного здания - 2013 год (за 5 лет до начала проверяемого периода 2018 - 2020 годы), у налогового органа отсутствовали основания исключить сумму затрат из определенной самим налогоплательщиком первоначальной стоимости основного средства.

Документального подтверждения бухгалтерской ошибки в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в материалы дела заявителем не представлено.

Довод общества о неточном определении сроков полезного использования объектов основных средств не может быть признан состоятельным ввиду того, что ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" в силу п. 7 ст. 258 НК РФ норму амортизации определяли без учета сроков эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Со стороны ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" в адрес налогового органа и в материалы настоящего дела не представлены доказательства, подтверждающие особенности использования объектов основных средств, доказательства того, эксплуатировались ли основные средства предыдущими собственниками.

Таким образом, налоговым органом представлены доказательства умышленного применения ООО "Партнер" в нарушение ст. 54.1 НК РФ схемы незаконной налоговой оптимизации за счет вовлечения в единый бизнес по сдаче в наем арендных площадей взаимозависимых и материально подконтрольных ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век", ИП Ивановой Е.А., что позволило минимизировать его налоговые обязательства путем исключения превышения предела остаточной стоимости имущества, предусмотренного п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В связи с допущенным нарушением положений п. 1 ст. 54.1, п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ООО "Партнер" обоснованно с 2018 года переведено налоговым органом на общий режим налогообложения с учетом доходов и расходов, полученных взаимозависимыми и подконтрольными лицами ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век, ИП Ивановой Е.А.

При этом утрата права на применение УСН привела к неуплате ООО "Партнер" в бюджет исчисляемых в общеустановленном порядке налогов.

С учетом полученных доходов и произведенных расходов за 2018 - 2020 годы от единой деятельности ООО "Партнер", ООО "Универсал", ООО "Союз", ООО "Золотой век, ИП Ивановой Е.А., а также налогов, уплаченных в связи с применением УСН, налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств заявителя по имеющимся у налогового органа информации и документам о самом налогоплательщике и группе взаимозависимых и подконтрольных компаний.

В этой связи довод ООО "Партнер" о несоответствии произведенного Инспекцией расчета доначисленных сумм налогов требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ верно отклонен судом.

Между тем, суды частично соглашаются с доводом заявителя о том, что налоговым органом не были в полном объеме учтены расходы участников схемы дробления бизнеса, понесенные в проверяемый период.

При этом в судебном заседании суда апелляционной инстанции от 17.04.2024 представитель ООО "Партнер" на вопрос суда о том, имел ли место факт "дробления бизнеса", пояснил, что факта "дробления бизнеса" не было.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме (определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020).

При рассмотрении дела судом области в материалы дела вместе с дополнительными письменными объяснениями N 3 от 24.11.2022 со стороны заявителя представлен расчет налоговых обязательств ООО "Партнер" за 2018 - 2020 годы, в котором учтены первичные документы, подтверждающие расходы, в том числе отсутствовавшие в ходе проверки, приложенные к дополнительным письменным объяснениям N 3 от 24.11.2022.

Исходя из данного расчета, общая сумма НДС за 2018 - 2020 годы составляет 35 017 695 руб., сумма налога на прибыль организаций - 9 823 603 руб., сумма налога на имущество организаций - 4 585 777 руб. (итого сумма налогов к уплате - 41 077 013 руб.).

Между тем, данный расчет является неточным и не может быть положен в основу выводов о спорных суммах налогов ввиду следующего.

В материалы дела представлены дополнительные документы, которые не были представлены налогоплательщиком в ходе ВНП, в том числе договоры купли-продажи ООО "Партнер" N б/н с Парахиной А.Н. от 15.01.2021 и Литвак С.А. от 15.01.2021, договор купли-продажи ООО "Союз" N б/н от 14.01.2021 с Кругловой А.Г., договор купли-продажи ООО "Универсал" N б/н от 14.01.2021 с Кругловой А.Г., которые подлежат судебной оценке с учетом позиции, изложенной в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

Вышеуказанные договоры купли-продажи, заключенные в 2021 году, не могут подтверждать необоснованный характер оспариваемого решения налогового органа, так как указывают на то, что спорные расходы относятся не к проверяемому периоду (2018 - 2020 годы), а к периоду 2021 года.

В связи с утратой ООО "Партнер" права на применение УСН в проверяемом периоде при несоблюдении условий, приведенных в п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, по обстоятельствам, указанным в оспариваемом решении налогового органа от 31.03.2022 N 17-10/09, ООО "Партнер" в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ признается налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций.

После утраты права на применение УСН суммы налогов, подлежащие уплате в рамках общего режима налогообложения (в том числе налога на прибыль организаций), исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Доходы по названным договорам купли-продажи получены ООО "Партнер", ООО "Универсал" и ООО "Союз" в 2021 году (за рамками проверяемого периода).

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Налоговым органом по итогам ВНП осуществлено начисление налогов (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) в отношении ООО "Партнер" по общей системе налогообложения в связи с превышением со стороны ООО "Партнер", искусственно раздробившего единый бизнес с взаимозависимыми и подконтрольными лицами, лимитов по применению УСН (лимит по стоимости основных средств). Соответственно, доходы и расходы ООО "Партнер" определены с учетом положений ст. 272 НК РФ по методу начисления.

Исходя из п.п. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса;

- при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Аналогичное правило установлено и в отношении торговых операций: так, согласно абз. 2 ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Согласно абз. 3 ст. 320 НК РФ к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Поэтому расходы на покупку товаров (имущества) по-разному учитываются в рамках применения УСН и общего режима налогообложения:

1) при УСН - если стоимость товаров (имущества) оплачена поставщику, а сами они реализованы покупателям (п.п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

2) при общем режиме налогообложения - по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет (п.п. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в силу положений ст. 272, п.п. 2, 3 п. 1 ст. 268, 320 НК РФ расходы на приобретение товаров (имущества) со стороны ООО "Партнер" могут учитываться при уменьшении доходов от реализации соответствующих товаров, имущества в отношении Парахиной А.Н., Литвак С.А., Кругловой А.Г., которая осуществлена в 2021 году (за рамками проверяемого периода).

Соответственно, данные расходы группы взаимозависимых компаний ООО "Партнер" по приобретению товаров, перепроданных в 2021 году ИП Литвак С.А., Парахиной А.Н. и Кругловой А.Г., не могут быть учтены при определении совокупной налоговой обязанности искусственно раздробленного бизнеса группы взаимозависимых и подконтрольных компаний за 2018 - 2020 годы с учетом положений п.п. 2, 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 ст. 320 НК РФ.

Кроме того, заявителем вместе с дополнительными объяснениями N 6 от 08.02.2023 представлен дополнительный расчет налогов, рассчитанный исходя из норм об общей системе налогообложения без учета расходов и налоговых вычетов, касающихся дорогостоящего имущества.

По данному расчету суммы налога к уплате составляют: НДС - 35 287 518 руб., налог на прибыль организаций - 1 630 586 руб., налог на имущество организаций - 5 455 699 руб. Всего сумма налогов к уплате - 42 373 803 руб.

Суды полагают, что дополнительный расчет, представленный налогоплательщиком, также не может быть учтен ввиду следующего.

Налогоплательщиком учтены в полном объеме расходы ООО "Партнер" по взаимоотношениям с ООО "Профприбор" по приобретению тепловизора на сумму 170 852 руб. (УПД N ПП19011101 от 11.01.2019).

В то же время налоговым органом учтены в ходе проверки при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций соответствующие расходы ООО "Партнер" (в составе амортизации прочего имущества в сумме 50 793,82 руб. за 2019 год и 55 411,44 руб. в составе расходов за 2020 год, что подтверждается приложением N 17 к акту) с учетом требований ст. 256 НК РФ и амортизации (данное имущество является амортизируемым).

Аналогично налогоплательщиком учтены в полном объеме расходы ООО "Партнер" с ИП Гриневой М.С. по приобретению бензореза на сумму 101 500 руб. (УПД N Цб-1192 от 24.09.2019).

Налоговым органом учтены соответствующие расходы (в 2019 году в сумме 23 423,07 руб. и в 2020 году - 78 076,93 руб.) ООО "Партнер" с учетом требований ст. 256 НК РФ как расходы по амортизации (данное имущество является амортизируемым).

Также заинтересованным лицом включены в расходы суммы амортизации в отношении ООО "Союз" по мягкой мебели в 2019 году в сумме 66 038,50 руб., в 2020 году в сумме 69 971,88 руб., в отношении ООО "Универсал" - амортизация мягкой мебели за 2019 год - 9 448 руб., за 2020 год - 28 344 руб.

Заявитель учитывает в составе расходов значительные суммы по приобретению ООО "Партнер" у ООО "Ламель Плюс" дверей и дверной фурнитуры цвета "Серебристый тополь" (полотно дверное глухое, коробка дверная, наличник дверной, добор дверной, наличник дверной, розетка нижняя, карниз дверной, капитель дверная, добор дверной, планка ответная, замок межкомнатный, петля ответная и ввертная, колпачок декоративный, стекло, полотно дверное, коробка дверная) на сумму 1 100 128,95 руб. (товарные накладные N Ер-70 от 08.06.2018, N ер-80 от 31.08.2018, N Ер-79 от 30.08.2018).

В то же время со стороны общества не представлено достаточных и достоверных доказательств того, каким образом данная дверная фурнитура цвета "Серебристый тополь" была использована в предпринимательской деятельности ООО "Партнер" в целях подтверждения экономической обоснованности расходов по смыслу ст. 252 НК РФ.

Нахождение дверей и дверной фурнитуры цвета "Серебристый тополь" в помещениях ООО "Партнер" не установлено в ходе проведения осмотра таких помещений (протокол осмотра от 21.10.2021 N 17-10/07).

Помимо прочего, первоначальный и дополнительный расчеты ООО "Партнер" включают расходы взаимозависимых лиц по взаимоотношениям с ООО "Золотой век" (расходы по ремонтным работам).

Общество указывает, что за проверяемый период ООО "Золотой век" заключено 16 договоров подряда с ООО "Партнер", 17 договоров подряда - с ООО "Союз", 17 договоров подряда - с ООО "Универсал".

При этом налоговым органом при определении совокупных доходных и расходных операций не учтены доходы ООО "Золотой век" от данных договоров. Соответственно, расходы ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" также не подлежат учету при определении налоговых обязательств.

Ввиду чего, то обстоятельство, что налоговым органом не учтены расходы ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" по сделкам с ООО "Золотой век" при определении налоговых обязательств группы компаний, не нарушает права налогоплательщика, так как корреспондирующие доходы ООО "Золотой век" также не учтены налоговым органом.

В данном случае налоговым органом в полной мере соблюден принцип определения действительного налогового обязательства применительно к схеме дробления бизнеса: расходные операции ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" корреспондируются с доходными операциями ООО "Золотой век", при этом расходы на оплату труда работников всех субъектов созданной схемы учтены налоговым органом в полном объеме.

ООО "Золотой век" как часть единого раздробленного бизнеса выполняло ремонтные работы только в отношении взаимозависимых лиц. Доказательств того, что организация выполняла схожие работы в отношении третьих лиц, не являющихся участниками схемы дробления бизнеса, в материалы дела не представлено.

Кроме того, оформление данных соглашений по выполнению ремонтных работ было элементом схемы "дробления бизнеса", поскольку позволяло ООО "Золотой век" занижать расходы по УСН: ООО "Золотой век" - единственный субъект схемы, имевший объект налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", остальные участники схемы использовали объекты налогообложения по УСН "доходы".

Необходимо учитывать, что доказательств проведения ремонтных работ со стороны налогоплательщика не представлено, объекты, на которых использованы спорные материалы, заявителем не указаны, что противоречит положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающей обязанность налогоплательщиков подтверждать экономическую обоснованность спорных расходов.

Более того, товары, закупаемые группой компаний, использовались в личных целях бенефициарами данной группы - физическими лицами, что не позволяет соотносить данные расходы с требованиями ст. 252 НК РФ.

Так, согласно протоколу допроса Власова А.Н. (протокол допроса N 17-10/398 от 30.08.2021 - т. 23 л.д. 12 - 15), который до 2019 года являлся индивидуальным предпринимателем и занимался производством мебели, организация ООО "Союз" ему знакома, она была представлена в лице Парахиной А.Н., которая оформляла заказ, курировала весь объем работ и принимала их выполнение. Власов А.Н. пояснил, что мебель (кухонная мебель, гардероб и два платяных шкафа) собиралась и устанавливалась в частном доме в деревне Горки. Оплата изготовленной мебели была произведена с расчетного счета ООО "Союз".

В рамках ВНП не получено доказательств фактического проведения ремонтных работ на объектах, принадлежащих участникам группы, что подтверждается протоколами допросов свидетелей. Так, в ходе проведения допросов субарендаторов Легостаевой Л.М. (протокол N 17-10/434 от 16.09.2021 - т. 22 л.д. 57 - 61), Клишина Э.А. (протокол N 17-10/439 от 20.09.2021 - т. 22 л.д. 62 - 66), Байрамовой Н.В. (протокол N 17-10/337 от 26.07.2021 - т. 22 л.д. 67 - 71), Беловой Л.Н. (протокол N 17-10/339 от 26.07.2021 - т. 22 л.д. 71 - 75), Зарубина В.И. (протокол N 17-10/267 от 16.06.2021 - т. 22 л.д. 123 - 127), Петращук О.И. (протокол N 17-10/299 от 23.06.2021), Ряполовой В.М. (протокол N 17-10/288 от 22.06.2021 - т. 22 л.д. 76 - 79), Корельской К.А. (протокол N 17-10/286 от 21.06.2021 - т. 23 л.д. 31 - 34) и др. свидетели пояснили, что ремонтные работы по адресам: г. Орел, ул. Московская, д. 31 и г. Орел, ул. Комсомольская, д. 287 не проводились.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля свидетели Мартынов И.А. (протокол допроса от 14.02.2022 N 17-10/56 - т. 22 л.д. 83 - 87) и Нестеров А.Г. (протокол допроса от 02.02.2022 N 17-10/43 - т. 22 л.д. 80 - 82) также указали на отсутствие у них информации о проведении ремонта в помещениях по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 31.

В ходе допроса от 14.10.2021 в помещении УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области руководитель ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" Барков В.А. не смог пояснить, для каких целей приобретены спорные товары, материалы, услуги, на каком объекте, в каком месте использовались приобретенные товары, материалы, услуги, кто осуществлял работы, для которых были приобретены материалы и т.д.

С учетом единого характера деятельности группы компаний хозяйственная деятельность ООО "Золотой век" (подрядчик по спорным ремонтным работам) и хозяйственная деятельность ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" (заказчики по спорным ремонтным работам) являются элементами общего бизнеса группы взаимозависимых компаний, что дополнительно указывает на необоснованность заявленных расходов по ремонтным работам с ООО "Золотой век". При этом налоговым органом учтены расходы взаимозависимых субъектов по оплате труда работников, оплата расходов ЖКХ, иные расходы, подтвержденные субъектами схемы дробления бизнеса.

Ссылки налогоплательщика на штатные расписания ООО "Золотой век" за проверяемый период отклоняются, так как штатное расписание не может подтвердить или опровергнуть наличие (отсутствие) трудовых ресурсов: штатное расписание - это внутренний документ, в котором указываются должности у работодателя, в соответствии с которыми могут быть наняты сотрудники, что прямо следует из ст.ст. 15, 57 Трудового кодекса Российской Федерации. В штатном расписании не отражены конкретные работники, их квалификация, объекты, на которых они выполняют работы.

Значит, само по себе указание в штатных расписаниях ООО "Золотой век" таких должностей как "плотник", "рабочий" и т.д. не может опровергнуть позиции налогового органа об отсутствии данных об объектах, на которых были использованы закупленные материалы, что необходимо для подтверждения экономической обоснованности спорных расходов по смыслу ст. 252 НК РФ.

Нахождение спорного имущества в помещениях ООО "Партнер", результаты проведения каких-либо ремонтных работ также не установлены в ходе проведения осмотра помещений ООО "Партнер" со стороны сотрудников налогового органа (протокол осмотра помещений ООО "Партнер" от 21.10.2021 N 17-10/07).

Налоговым органом вместе с письменными объяснениями от 08.02.2023 представлен контррасчет налоговых обязательств ООО "Партнер" за 2018 -2020 годы с учетом дополнительно представленных ООО "Партнер" документов. Вместе с письменными объяснениями налогового органа от 23.10.2023 представлено дополнительное обоснование соответствующего контррасчета.

По данному расчету налогового органа суммы налога к уплате за 2018 -2020 годы составляют: НДС - 38 183 636 руб., налог на прибыль организаций - 3 332 708 руб., налог на имущество организаций - 10 270 405 руб. Всего сумма налогов к уплате - 51 786 749 руб.

Также согласно названному расчету общая сумма штрафов по НДС по п. 3 ст. 122 НК РФ составляет 11 741 517 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ - 7 907 767 руб., пени по НДС - 7 385 740 руб.; общая сумма штрафов по налогу на прибыль организаций по п. 3 ст. 122 НК РФ составляет 1 333 083 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ - 839 361,60 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ - 1 200 руб., пени по налогу на прибыль организаций - 636 013,80 руб.

В данном расчете налогового органа учтены расходы группы компаний по следующим контрагентам.

В отношении ООО "Партнер" учтены следующие первичные документы (товарные накладные, акты, счета-фактуры) на сумму 552 355,60 руб., в том числе НДС 23 850,89 руб.:

1. по контрагенту АО "Газпром газораспределение" - N 1483 от 01.01.2018, N 349 от 16.01.2018, N 3543 от 17.04.2018, N 5492 от 18.05.2018, N 7505 от 18.07.2018, N 11015 от 16.10.2018, N 13970 от 23.11.2018, N 340 от 16.01.2019, N 3520 от 17.04.2019, N 5568 от 20.05.2019, N 7717 от 18.07.2019, N 11873 от 16.10.2019, N 13598 от 25.11.2019, N 276 от 16.01.2020, N 0000-006873 от 31.03.2020, N 3703 от 17.04.2020, N 5212 от 20.05.2020, N 0000-006875 от 30.06.2020, N 7880 от 17.07.2020, N 000-006876 от 30.09.2020, N 10992 от 16.10.2020, N 14149 от 25.11.2020, N 0000-006879 от 31.12.2020;

2. по контрагенту ВДПО Орловской области - N 838 от 05.04.2019, N 2097 от 14.08.2020;

3. по контрагенту ООО "ИЦ "Экспертлифт" - N 258/18 от 02.07.2018, N 905/19 от 16.07.2019;

4. по контрагенту ООО "Компания "Климат-Сервис" - N 60 от 22.05.2019, N 87 от 28.06.2019, N 119 от 30.07.2019;

5. по контрагенту ИП Пугачевой А.О. - N 161 от 10.12.2020;

6. по контрагенту Фонд пожарной безопасности - N 187 от 18.06.2019;

7. по контрагенту ИП Потехин Р.А. - N 98 от 02.08.2019, N 97 от 19.08.2019;

8. по контрагенту ФБУ "Орловский ЦСМ" - N б/н от 19.06.2018;

9. по контрагенту ЧОУ ДО УЦ "ОрелПромОбучение" - N 139 от 30.05.2018;

10. по контрагенту ЧУ ДПО "Орловский учебный комбинат" - N 18/01 от 17.01.2020;

11. по контрагенту ООО "Орловский учебный центр" - N 100 от 28.02.2020;

12. по контрагенту ООО "ЧОП "Кристи-3" - N 10668 от 21.12.2018;

13. по контрагенту ООО "Премиум-оценка" - N 52 от 31.08.2018;

14. по контрагенту ЗАО "Фарм" - N Н18002457/57 от 19.03.2018, N 18004491/57 от 18.05.2018, N 18006676/57 от 20.07.2018, N 18009109/57 от 19.09.2018, N 18010264/57 от 26.10.2018, N 1801148/57 от 03.12.2018, N 1900411/57 от 24.01.2019, N 19000410/57 от 24.01.2019, N 19001565/57 от 30.03.2019, N 19002665/57 от 17.05.2019, N 19004761/57 от 26.08.2019, N 19006063/57 от 22.10.2019, N 19006561/57 от 18.11.2019, N 20000314/57 от 27.01.2020, N 200002689/57 от 01.04.2020, N 20003307/32 от 06.05.2020, N 20004182/32 от 05.06.2020, N 20006372/32 от 11.08.2020, N 200009596/32 от 30.10.2020, N 20010104/32 от 17.11.2020, N 20011258/32 от 18.12.2020.

В отношении ООО "Союз" учтены следующие первичные документы (товарные накладные, акты, счета-фактуры) на сумму 1 028 457,74 руб., в т.ч. НДС 4 890,07 руб.:

1. по контрагенту ООО "Славсервис-Связь" - N БП-819 от 15.03.2018;

2. по контрагенту ООО "ЭнергоМ" - N 155 от 10.04.2018;

3. по контрагенту ИП Потехин Р.А. - N 70 от 15.06.2018, N б/н от 15.06.2018;

4. по контрагенту Орловский отряд ВО ФГП ВО ЖДТ - N 90002 от 07.09.2018, N 80002 от 08.05.2019, N 100002 от 07.10.2019, N 110041 от 30.11.2020;

5. по контрагенту АНО АОТИ - N 8451 от 12.10.2018;

6. по контрагенту ФГБУ "ЦЛАТИ по ЦФО" - N 15/12-0804 от 24.12.2018, N 15/12-0805 от 24.12.2018.

В отношении ООО "Универсал" учтены следующие первичные документы (товарные накладные, акты, счета-фактуры) на сумму 117 430,38 руб., в том числе НДС 3 072,41 руб.:

1. по контрагенту ООО "Банкай" - N 64 от 12.03.2019, N 318 от 08.11.2019, N 307 от 01.12.2020;

2. по контрагенту ИП Мирошникова А.И. - N 2 от 22.07.2020;

3. по контрагенту ФГБУ "ЦЛАТИ по ЦФО" - N ОРЛ-ПЧПД-522 от 18.12.2018, N ОРЛ-ПЧ-ПД-523 от 18.12.2018;

4. по контрагенту ЗАО "Фарм" - N Н18000341/57 от 17.01.2018, N Н18000538/57 от 23.01.2018.

Приведенные первичные документы включают, в том числе суммы расходов на обслуживание основных средств, канцтовары (ЗАО "Фарм"), расходы на услуги сторонних организаций (коммунальные расходы, т/о ОС, компьютерной техники). Также налоговым органом учтена уплата участниками схемы "дробления бизнеса" налогов в рамках применения УСН.

В суде апелляционной инстанции (письменные объяснения N 06-08/034574 от 15.04.2024) налоговый орган подтвердил факт учета в обжалуемом решении всех фактически уплаченных налогов участниками схемы "дробления бизнеса".

Указанные обстоятельства налогоплательщик не опроверг.

В силу пунктов 1, 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Расчет, представленный в ходе рассмотрения дела налоговым органом, проверен арбитражным судом и признан верным.

В свою очередь, довод заявителя о необходимости исключения из налоговой базы по налогу на имущество организаций двух объектов - асфальтовая площадка площадью 5 330 кв.м., кадастровый номер 57:25:0020705:118 и асфальтовая площадка открытого рынка площадью 7 801,5 кв.м., кадастровый номер 57:25:0020705:131 является обоснованным.

Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (2016), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 13.04.2016, определение Верховного Суда РФ от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638, п. 38 Постановления N 25).

Покрытие асфальтом земельного участка не может быть в силу ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует его критериям. Оно не обладает полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится, а также и от других, находящихся на земельном участке объектов недвижимости. Асфальтовое покрытие земельной площадки, как правило, имеет вспомогательную функцию. Оно может быть элементом благоустройства, может улучшать участок.

Поскольку заасфальтированный участок представляет собой фактически благоустроенный земельный участок, на него распространяется положение п.п. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому земельный участок налогом на имущество не облагается.

При этом по общему правилу независимо от источника финансирования асфальтовое покрытие относится к объектам внешнего благоустройства и, следовательно, амортизация по ним не начисляется (п.п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

При этом при признании асфальтовых площадок (два объекта) неамортизируемым имуществом, являющимся фактически частью земельного участка, подлежит корректировке налоговая база по налогу на прибыль организаций путем исключения амортизационных начислений и сумм налога на имущество, приходящихся на асфальтовые площадки.

По расчету налогового органа в случае исключения из налоговой базы объектов недвижимости - асфальтовых площадок (2 объекта) налог на имущество организаций за 2018 - 2020 годы составляет 10 214 709 руб., сумма пени по налогу на имущество организаций - 2 031 539 руб., сумма штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ - 4 085 884 руб., по ст. 119 НК РФ - 3 064 413 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ - 1 200 руб.

В соответствии с оспариваемым решением общая сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2018 - 2020 годы составляет 3 711 077 руб., однако с исключением из расходов амортизационных начислений, приходящихся на асфальтовые площадки, и с учетом дополнительных расходов налогоплательщика общая сумма налога на прибыль организаций составит 3 805 209 руб. (разница 94 132 руб. дополнительных доначислений).

С учетом того, что исключение асфальтовых площадок (2 объекта) из состава амортизируемых основных средств ведет к фактическому увеличению предполагаемого к начислению налога на прибыль организаций, выходящего за рамки доначисленного налога на прибыль организаций (даже при наличии дополнительных расходов, учтенных налоговым органом в контррасчетах от 08.02.2023, от 23.10.2023), судом признаны законными и обоснованными доначисления по налогу на прибыль организаций, поскольку невозможно определить налоговые обязательства налогоплательщика в размере большем, чем указано в оспариваемом решении налогового органа.

Как следует из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Исходя из п. 1 ст. 119 НК РФ, непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Собранными по делу доказательствами подтверждается наличие в действиях (бездействии) общества вышеуказанных составов вмененных налоговых правонарушений.

Поэтому привлечение ООО "Партнер" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ является законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции в рассматриваемом случае принимает во внимание правовую позицию, изложенную Конституционным судом Российской Федерации в определении N 3286-О от 14.12.2023.

В свою очередь, ООО "Партнер" просило снизить размер штрафных санкций не менее чем в 10 раз, приняв в качестве смягчающих следующие обстоятельства: несоразмерность штрафа, совершение правонарушения впервые, тяжелое материальное положение налогоплательщика, общеизвестные негативные обстоятельства, последовавшие от коронавирусной инфекции и недружественных действий иностранных государств и международных организаций.

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Исходя из положений п.п. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованно (без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств) наложенных санкций.

Из решения от 31.03.2022 N 17-10/09 следует, что Инспекция при принятии решения не установила обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Анализируя приведенные обществом смягчающие обстоятельства, суд области справедливо исходил из следующего.

Ссылки ООО "Партнер" на тяжелое материальное положение документально не подтверждены и носят предположительный характер.

ООО "Партнер" принадлежит на праве собственности объект недвижимости (торгово-офисный цент) по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 31 (кадастровый номер 57:25:0030408:80) кадастровой стоимостью 67 385 446,79 руб., поэтому утверждение общества об его тяжелом материальном положении не может быть признано судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Ссылка на негативные последствия, связанные с коровирусной инфекцией, также не нашла своего документального подтверждения.

При этом, оценивая представленные по делу доказательства, доводы сторон в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к верному выводу о том, что налоговым органом необоснованно не были учтены при вынесении оспариваемого решения в качестве смягчающих ответственность обстоятельств:

- меры, предпринятые Правительством РФ для поддержки малого и среднего бизнеса, в связи с введенными в отношении Российской Федерации санкциями;

- совершение обществом налоговых правонарушений впервые (доказательств обратного в материалы дела не представлено);

- несоразмерность сумм налоговых санкций последствиям совершенных правонарушений.

Исходя из принципов справедливости и соразмерности при назначении наказания, необходимости дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, суд обоснованно счел несоразмерным штраф, примененный Инспекцией в решении от 31.03.2022 N 17-10/09, тяжести и характеру совершенного правонарушения, снизив размер штрафа в 5 раз.

В силу частей 2, 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

На основании вышеизложенного, суд правомерно признал недействительным решение Инспекции от 31.03.2022 N 17-10/09 в части доначисления НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года, 1 - 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года в сумме 31 813 руб.; доначисления пеней по НДС в сумме 6 153,64 руб.; взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 9 402 536,60 руб.; взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДС в сумме 6 332 247,60 руб.; взыскания штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ по налогу на прибыль организаций в общей сумме 1 874 912 руб.; доначисления налога на имущество организаций за 2018 год, 2019 год, 2020 год в сумме 55 696 руб.; взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 2 468 238,40 руб.; начисления пеней по налогу на имущество организаций в сумме 11 077,03 руб.; взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 3 290 983,20 руб.; взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 960 руб., обязав Управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а в удовлетворении остальной части требований отказал.

Доводы заявителей жалоб не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям, а также ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Довод ООО "Партнер" о том, что обществом и лицами, включенными налоговым органом в группу, фактически получен налоговый убыток от применения УСН, подлежит отклонению.

Налогоплательщик заявляет, что налоговая экономия от применения общей системы налогообложения в 2013 году составила бы 18 206 959 руб. на основе данных бухгалтерской отчетности за 2013 год.

При осуществлении аналогичных расчетов за 2013 - 2017 годы общая сумма подлежащего к уплате налога на прибыль организаций ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" составила бы 11 134 359 руб., НДС - 30 246 270 руб., налога на имущество организаций - 19 110 925 руб.

Итого общая сумма налоговых обязательств за 2013 - 2017 годы ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" по общей системе налогообложения составила бы 60 491 555 руб. (11 134 359 руб. + 30 246 270 руб. + 19 110 925 руб.).

С учетом уплаченного за 2013 - 2017 годы единого налога в рамках УСН (20 209 131 руб.) сумма налоговой экономии группы компаний ООО "Партнер" от использования схемы дробления бизнеса составляет 40 282 424 руб. (60 491 555 руб. - 20 209 131 руб.).

За 2018 - 2020 годы (проверяемый период) размер необоснованной налоговой экономии по НДС, налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций составил 52 196 931 руб. (с зачетом единого налога в рамках УСН), что практически в 3 раза превышает размер выгоды, рассчитанной (некорректно) налогоплательщиком за 2013 год.

Принимая во внимание доначисления за 2018 - 2020 годы по итогам ВНП сумма налоговой экономии ООО "Партнер", ООО "Союз", ООО "Универсал" за 2013 - 2020 годы (период осуществления незаконной схемы дробления бизнеса) составляет 92 479 355 руб. (40 282 424 руб. + 52 196 931 руб.)

Сумма налоговой выгоды ООО "Партнер" (~ 92 млн. руб.) от использования схемы дробления бизнеса за период существования данной схемы (2013 - 2020 годы) значительно превышает размер отдельно взятой экономии, рассчитанной обществом за 2013 год от сделок по приобретению недвижимого имущества (18,2 млн. руб.), более чем в 5 раз.

Данное обстоятельство показывает наличие умысла и направленности действий должностных лиц и бенефициаров группы компаний ООО "Партнер" на искусственное перераспределение между собой объектов основных средств в рамках налогового планирования и ухода от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Довод налогового органа о необоснованности исключения из совокупной остаточной стоимости двух объектов основных средств (асфальтовые площадки) является ошибочным ввиду следующего.

Спорные асфальтовые площадки приобретались ООО "Универсал" не отдельно, не как самостоятельный объект недвижимого имущества, а вместе с соответствующими земельными участками, частью которых они являются. Совместно с соответствующими земельными участками эти асфальтовые площадки сдавались в аренду.

Так, в материалах дела имеется договор N 20 аренды недвижимого имущества от 01.11.2017, заключенный ООО "Универсал" с ООО "Золотой век" (т. 10 л.д. 112 - 119, т. 34 л.д. 63 - 74). Из условий договора усматривается, что ООО "Универсал" сдало в аренду асфальтовые площадки и земельные участки под ними.

Эти обстоятельства подтверждают единство асфальтовых площадок и соответствующих земельных участков и отсутствие у этих асфальтовых площадок свойств самостоятельных объектов недвижимого имущества.

Довод Управления о том, что судом необоснованно применены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства, явно выходящие за рамки принципов справедливости и соразмерности, подлежит отклонению, поскольку в силу п. 4 ст. 112 НК РФ право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Довод заинтересованного лица против учета судом расходов при расчете недоимки, доначисленной заявителю, со ссылкой на то, что при проведении ВНП обществом документы, подтверждающие расходы, не представлялись, является несостоятельным, поскольку не учитывает п. 78 Постановления N 57, который позволяет представлять дополнительные доказательства при рассмотрении дела в суде. Кроме того, решение суда основано на контррасчете, представленном налоговым органом (08.02.2023 и 23.10.2023).

Обжалуя решение суда первой инстанции, каких-либо доводов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо опровергали выводы арбитражного суда области, заявители жалоб не привели.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, направлены на переоценку исследованных доказательств и выводов суда при отсутствии к тому правовых оснований, в связи с чем, признаются апелляционной коллегией несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, т.к. основаны на ошибочном толковании норм материального права.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 337.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы общества относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по платежному поручению N 135 от 07.11.2023 государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО "Партнер" из федерального бюджета.

Рассматривая ходатайство налогового органа об отмене обеспечительных мер, принятых определением от 16.08.2022, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Как следует из п. 37 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.06.2023 N 15 "О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты", при удовлетворении иска принятые обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу (часть 3 статьи 144 ГПК РФ, часть 4 статьи 96 АПК РФ, часть 3 статьи 89 КАС РФ). Вместе с тем, исходя из характера заявленных требований и фактических обстоятельств конкретного дела, суд вправе отменить обеспечительные меры одновременно с вынесением решения суда или после его вынесения, независимо от момента исполнения данного судебного решения, например, в случае, если принятые обеспечительные меры препятствуют его исполнению.

При отказе в удовлетворении иска, оставлении искового заявления без рассмотрения, прекращении производства по делу обеспечительные меры по общему правилу сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего итогового судебного акта (часть 4 статьи 1, часть 3 статьи 144 ГПК РФ, часть 5 статьи 96 АПК РФ, часть 3 статьи 89 КАС РФ).

При этом вопрос об отмене обеспечительных мер подлежит разрешению судом путем указания на их отмену в соответствующем судебном акте либо в определении, принимаемом судом после его вступления в законную силу. Данный вопрос решается независимо от наличия заявления лиц, участвующих в деле.

Обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело (ч. 1 ст. 97 АПК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Поскольку решение вступило в законную силу, ходатайство Управления следует удовлетворить, обеспечительные меры, принятые на основании определения Арбитражного суда Орловской области от 16.08.2022 по делу N А48-5892/2022, подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 41, 90 - 97, 159, 184 - 188, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2023 по делу N А48-5892/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Партнер" (г. Орел, ОГРН 1055752035943, ИНН 5752037341) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Ходатайство Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области об отмене обеспечительных мер, принятых определением от 16.08.2022 - удовлетворить.

Отменить обеспечительные меры, принятые на основании определения Арбитражного суда Орловской области от 16.08.2022 по делу N А48-5892/2022.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

Е.В. Малина А.И. Протасов