Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2024 г. N 09АП-16729/24 по делу N А40-36350/2021

г. Москва

27 мая 2024 г.

Дело N А40-36350/21

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей В.А. Яцевой, И.А. Чеботаревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Леликовым А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ПАО "Вымпел-Коммуникации"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2024 по делу N А40-36350/21

по заявлению ПАО "Вымпел-Коммуникации" (ОГРН: 1027700166636)

к Федеральной налоговой службе (ОГРН: 1047707030513, ИНН: 7707329152)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Шкурченко Н.В. по доверенности от 14.07.2023, Шмытов А.А. - по дов. от 18.01.2024

от заинтересованного лица: Ахметшин Р.И., Кузнецов А.Б. по доверенности от 20.10.2021; Шмаков Н.С. - по дов. от 19.04.2024,

УСТАНОВИЛ:

ПАО "ВымпелКом" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения ФНС России от 29.12.2020 N 13-1-09/0166дсп о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами: ПАО "ВымпелКом" с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды) по договору от 17.05.2013 N б/н, принятого на основании представления обществом 24.10.2018 уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31.05.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2022 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2022, заявителю отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения ФНС России.

Определением судьи Верховного Суда РФ от 24.11.2022 отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.11.2023 ранее принятое по настоящему делу решение от 31.05.2021 отменено по новым обстоятельствам в связи с принятием Конституционным Судом РФ по жалобе заявителя постановления от 14.07.2023 N 41-П (далее - постановление N 41).

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2024 заявителю вновь отказано в удовлетворении заявленного требования.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

До начала судебного заседания от заявителя поступило ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до вынесения Конституционным Судом РФ определения по результатам рассмотрения ходатайства заявителя о разъяснения постановления N 41 в части того подлежат ли применению при рассмотрении настоящего дела, сформулированные в нем позиции об обязанности налогового органа в решении о проведении проверки мотивировать исчисление срока на ее проведение с момента получения уточненного уведомления.

Апелляционный суд, рассмотрев заявленное ходатайство, руководствуясь статьей 143 АПК РФ, не усматривает оснований для его удовлетворения.

Конституционный Суд РФ в вышеуказанном постановлении указал на необходимость пересмотра правоприменительных решений по делу заявителя принятых на основании абзаца 1 пункта 2 статьи 105.17 Налогового Кодекса РФ, признанного судом не соответствующим Конституции РФ в той мере в какой он в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, влечет исчисление предусмотренного им срока на принятие ФНС России решения о проведении проверки контролируемой сделки со дня получения уточненного уведомления в том случае, когда в первоначальном уведомлении были приведены сведения об этой сделке и налоговый орган в решении не обосновал, что новые содержащиеся в уточненном уведомлении сведения об этой или иных сделках являются значимыми для целей принятия соответствующего решения.

Конституционный суд РФ указал, что впредь до внесения в действующее правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, исчисление срока для назначения проверки в отношении конкретной контролируемой сделки при получении уточненного уведомления налогоплательщика осуществляется в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в указанном Постановлении, с исключением применения абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 НК РФ в той мере, в какой он признан не соответствующим Конституции РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного суда РФ от 05.02.2004 N 78-О, юридическим последствием решения Конституционного Суда РФ о признании неконституционными акта или его отдельных положений либо акта или его отдельных положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата ими силы на будущее время. Это означает, что с момента вступления в силу решения Конституционного Суда РФ такие акты не могут применяться и реализовываться каким-либо иным способом.

Соответственно, главный принцип действия позиций Конституционного Суда РФ - это действие на будущее время.

В то же время, в отношении дел граждан, организаций, обратившихся в Конституционный Суд РФ, его постановление обладает обратной силой, в связи с чем при рассмотрении настоящего дела надлежит руководствоваться правовыми позициями, сформулированными в постановлении N 41. При ином подходе сам по себе пересмотр ранее принятых решений не имел бы смысла.

В этой связи апелляционный суд не усматривает законных оснований для приостановления производства по настоящему делу ввиду отсутствия неопределенности в вопросе относительно необходимости применения в настоящем деле вышеуказанных позиций, изложенных в постановлении N 41.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе, а представитель ФНС России против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по доводам, изложенным в отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены апелляционным судом в порядке, установленном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, выслушав объяснения участников судебного процесса, апелляционный суд пришел к выводу о том, что решение суда от 07.02.2024 подлежит отмене в связи со следующим.

Как следует из фактических обстоятельства настоящего дела, 21.05.2018 общество представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 год, в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению обществом агентско-сервисных услуг по не имевшему номера договору от 17.05.2013 с иностранной компанией Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды)

24.10.2018 заявитель направил в ФНС России уточненное уведомление, в котором по ряду сделок, в том числе вышеуказанной сделке были уточнены номера договоров (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как "N 0", а в уточненном уведомлении - "N б/н"), а также указаны сведения о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по договору от 01.10.2010 с Veon Ltd.).

29.12.2020 ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки от 17.05.2013 между взаимозависимыми лицами ПАО "ВымпелКом" с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды).

Полагая свои права нарушенными в результате назначения проверки за рамками установленного абзацем 1 пункта 2 статьи 105.17 НК РФ двухлетнего срока, исчисляемого с даты направления первоначального уведомления, содержащего сведения об указанной сделке, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение ФНС России от 29.12.2020 недействительным.

Повторно рассматривая спор и отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении N 41, пришел к выводу о том, что двухлетний срок на назначение проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V. следует исчислять с даты получения уточненного уведомления налогоплательщика, в котором впервые была указана информация о сделке с Veon Ltd.

Суд пришел к выводу о том, что информация о совершении указанной сделки имела значение для принятия решения о проведении проверки в отношении сделки общества с Veon Wholesale Services B.V. ввиду пересечения предмета указанных сделок.

Суд также пришел к выводу о том, что поскольку на момент рассмотрения дела проверка завершена, удовлетворение заявленного требования не приведет к восстановлению нарушенных прав общества.

Выражая несогласие с выводами суда, налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что налоговый орган, возражая против пересмотра принятого при первоначальном рассмотрении дела решения в письменных объяснениях приводил доводы о значимости информации о сделке с Veon Ltd. для целей принятия ФНС России оспариваемого решения, однако указанные доводы были признаны судом необоснованными, а ранее принятое по делу решение пересмотрено. Вместе с тем повторно рассматривая дело, суд первой инстанции в нарушение положений статьи 69 АПК РФ в обоснование отказа заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения ФНС России положил те же самые доводы налогового органа, которые ранее были признаны им необоснованными.

Апелляционный суд, оценивая данный довод заявителя, отмечает следующее.

Принимая решение о пересмотре ранее принятого по делу судебного акта, суд в решении от 21.11.2023 исходил не из отсутствия значимости информации о сделке с Veon Ltd. для целей принятия налоговым органом решения о проведении проверки сделки налогоплательщика с Veon Wholesale Services B.V. (указанные обстоятельства судом в данном решении, как следует из его текста, не исследовались) а из применения при первоначальном рассмотрении дела абзаца 1 пункта 2 статьи 105.17 НК РФ как допускающего принятие ФНС России решения о проведении проверки полноты уплаты налогов в отношении конкретной сделки в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления по контролируемым сделкам за соответствующий год вне зависимости от наличия в нем новых сведений об этой или иных сделках, который в соответствующей части был признан Конституционным Судом РФ не соответствующим Конституции РФ.

Таким образом, утверждение заявителя в апелляционной жалобе о том, что обжалуемое решение суда вступает в противоречие с решением от 21.11.2023 о необходимости пересмотра ранее принятого по делу судебного акта не соответствует действительности, в связи с чем не принимается судом апелляционной инстанции.

Между тем, апелляционный суд соглашается с иными доводами заявителя.

Так Конституционным Суд РФ в постановлении N 41 были определены критерии выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки в случае подачи заявителем уточненного уведомления о контролируемых сделках.

В частности им указано, что в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС России решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), двухлетний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления. При включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС России ее проверки во всяком случае исчисляется со дня получения уточненного уведомления.

Таким образом, судом указано на необходимость при исчислении срока на принятие решения о проведении проверки в отношении контролируемой сделки, информация о которой содержалась в первоначальном уведомлении, с момента получения уточненного уведомления, содержащего новые сведения об этой или иных сделках, руководствоваться критерием значимости соответствующих сведений для целей принятия указанного решения.

При этом Конституционный Суд РФ обратил особое внимание на обязанность налогового органа при принятии соответствующего решения мотивировать исчисление срока с даты получения уточненного уведомления, что исходя из вышеизложенного предполагает обоснование в решении значимости содержащихся в уточненном уведомлении новых сведений для целей принятия соответствующего решения.

Вместе с тем как обоснованно указал заявитель, оспариваемое решение ФНС России такого обоснования не содержит.

Соответствующее обоснование в виде ссылки ответчика на включение заявителем в уточненное уведомление информации о сделке с Veon Ltd, не раскрытой в первоначальном уведомлении и, по мнению ФНС России, имеющей значение для принятия решения о проведении проверки в отношении сделки заявителя с Veon Wholesale Services B.V. в связи с пересечением предмета названных сделок, было впервые приведено налоговым органом только при повторном рассмотрении настоящего дела в суде.

Как следует из разъяснений, приведенных в пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", при проверке законности решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями в порядке главы 24 АПК РФ суд не связан основаниями и доводами, приведенными в заявлении и наряду с другими вопросами выясняет, в частности, соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения. Если суд признает их не соответствующими нормативным правовым актам и нарушающими права, свободы и законные интересы административного истца, то он принимает решение об удовлетворении полностью или в части заявленных требований (часть 1 статьи 198, часть 4 статьи 200 АПК РФ).

При этом, что не менее важно, суд не вправе признать обоснованным оспариваемое решение, действие, бездействие со ссылкой на обстоятельства, не являвшиеся предметом рассмотрения соответствующего органа, организации, лица, изменяя таким образом основания принятого решения, совершенного действия, имевшего место бездействия. Соответствующие разъяснения приведены в абзаце втором пункта 61 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2016 N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации" и в силу части 5 статьи 3 АПК РФ подлежали применению при рассмотрении настоящего спора.

В данном случае, руководствуясь указанными разъяснениями и оценивая содержание оспариваемого решения ФНС России, суд первой инстанции должен был прийти к выводу о его несоответствии законным требованиям, приведенным в постановлении N 41, поскольку исчисляя срок на принятие решения о проведении проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V. с момента получения уточненного уведомления налоговый орган в решении не обосновал, что содержащиеся в указанном уведомлении сведения являлись значимыми для целей принятия соответствующего решения, очевидно полагая об отсутствии необходимости соответствующего обоснования.

Вместе с тем, суд не соглашаясь с доводом заявителя о незаконности решения ФНС России в связи с отсутствием в нем соответствующего мотивированного обоснования исчисления срока на проведение проверки с даты получения уточненного уведомления о контролируемых сделках, указал, что в соответствии с требованиями Приказа ФНС России от 26.11.2012 N ММВ-7-13/907@ ответчиком в оспариваемом решении в качестве основания проведения проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V. было правомерно указано представленное налогоплательщиком уведомление о контролируемых сделках за 2017 год. При этом суд отметил, что утвержденная названным приказом форма решения о проведении проверки в отношении контролируемой сделки не предусматривала указание в нем каких-либо иных сведений.

Оценивая указанные выводы, следует согласиться с доводами заявителя, о том что признавая законным решение ФНС России, суд необоснованно не применил позицию, изложенную в постановлении N 41, относительно необходимости обоснования в решении о проведении проверки в отношении спорной сделки значимости сведений содержащихся в уточненном уведомлении для целей принятия соответствующего решения, сославшись на вступление в силу данного постановления только 18.07.2023. При этом он не учел, что указанное постановление в настоящем деле обладает обратной силой, на что было указано выше.

Данное обстоятельство привело к тому, что суд в обоснование выводов по делу, положил доводы ФНС России, приведенные ей при повторном рассмотрении дела, о значимости содержащихся в уточненном уведомлении сведений о сделке общества с Veon Ltd для целей принятия решения о проведении проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V., в то время как соответствующие обстоятельства не являлись основанием для принятия оспариваемого решения.

Из материалов дела видно, что, принимая оспариваемое решение ФНС России исходила из того, что в случае подачи налогоплательщиком уточненного уведомления первоначальное уведомление становится не актуальным и более не может служить препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.

Таким образом, суд своим решением по существу изменил основания принятого ФНС России решения, тем самым придя к ошибочному выводу о соответствии последнего закону.

Вместе с тем, даже если согласиться с доводами ФНС России о том, что при принятии решения ей учитывалась значимость указанных в уточненном уведомлении сведений о сделке с Veon Ltd, апелляционный суд полагает, что при рассмотрении дела ей не представлено убедительного обоснования того каким образом, данные сведения могли повлиять на принятие решения о проведении проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V.

ФНС России, с доводами которой согласился суд первой инстанции, ссылается на пересечение предметов сделок, однако из материалов дела видно, что сделки имели различный предмет: предметом сделки с Veon Wholesale Services B.V. являлось оказание обществу агентских услуг, связанных с управлением межоператорскими роуминговыми тарифами и соглашениями, в то время как предметом сделки с Veon Ltd являлось оказание консультационных услуг по корпоративным вопросам.

Заявитель обращает внимание, что правильность исчисления им налогов по сделке с Veon Ltd была проверена в рамках проведенной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 выездной налоговой проверки. Как отмечает заявитель, если бы предметы вышеуказанных сделок пересекались, инспекцией в ходе проверки было бы выявлено задвоение расходов, по этим сделкам, однако таких фактов в решении по проверке установлено не было. Решение по выездной проверке было вынесено инспекцией за год до вынесения ФНС России оспариваемого в настоящем деле решения о проведении проверки в отношении сделки с Veon Wholesale Services B.V. То есть ФНС России задолго до вынесения ей оспариваемого решения располагала сведениями о том, что пересечение предмета указанных сделок отсутствует, в связи с чем включение обществом в уточненное уведомление сделки с Veon Ltd не могло являться основанием для назначения ей проверки в отношении сделки налогоплательщика с Veon Wholesale Services B.V. Заявитель также обращает внимание, что в акте, составленном ФНС России по итогам проведения проверки в отношении сделки налогоплательщика с Veon Wholesale Services B.V. сделка с Veon Ltd даже не упоминается, что также свидетельствует о том, что указанные сделки, вопреки доводам налогового органа, не были связаны друг с другом и имели различный предмет.

Таким образом, выводы суда о том, что предмет сделки с Veon Ltd. предусматривал оказание широкого спектра услуг, которые в том числе частично охватывали услуги, оказываемые заявителю по сделке с Veon Wholesale Services B.V., что являлось значимым обстоятельством для целей принятия налоговым органом решения о проведении проверки в отношении последней, не основан на имеющихся в деле доказательствах. Судом были искажены условия соответствующих договоров, что привело к ошибочным выводам.

При таких обстоятельствах, выводы суда о том, что оспариваемое решение ФНС России соответствует закону и не нарушает права налогоплательщика не могут быть признаны верными.

Суд также указывает, что поскольку проверка в отношении заявителя на момент рассмотрения дела завершена, то отсутствует нарушение прав заявителя обжалуемым решением.

По мнению апелляционного суда, данный вывод также не может быть признан верным, поскольку сам факт завершения проверки не отменяет того, что решение о ее назначении за рамками установленного двухлетнего срока, исчисляемого с даты представления первоначального уведомления о контролируемой сделке, повлекло в нарушение требований действующего законодательства избыточное применение в отношении общества мер налогового контроля, в том числе возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с выполнением требований налогового органа в рамках проверки, а также нарушение правомерных ожиданий налогоплательщика, который в данном случае обоснованно рассчитывал на неизменность своего правового положения, тогда как по итогам проверки налоговым органом в действиях налогоплательщика были установлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

При этом апелляционный суд руководствуется правовым подходом, изложенным в определении СЭКС ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 по похожему спору.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает, что требование заявителя подлежало удовлетворению в связи с наличием совокупности оснований, предусмотренных статьями 198,201 АПК РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2024 по делу N А40-36350/21 отменить.

Признать недействительным решение ФНС от 29.12.2020 N 13-1-09/0166дсп.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Л. Захаров

Судьи

В.А. Яцева И.А. Чеботарева