Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2024 г. N 17АП-12413/23 по делу N А60-36324/2023

г. Пермь

04 июня 2024 г.

Дело N А60-36324/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 июня 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей: Герасименко Т.С., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тауафетдиновой О.Р.,

при участии посредством веб-конференции представителей:

заявителя ЗАО "Косьвинский камень" Школика О.А. (паспорт, доверенность от 28.11.2023, диплом);

Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области Ивановой Е.В. (паспорт, доверенность от 11.01.2024, диплом) (до перерыва), Самариной Е.Н. (удостоверение, доверенность от 29.12.2022) (до и после перерыва), Чадовой А.О. (удостоверение, доверенность от 08.12.2023, диплом) (после перерыва),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, закрытого акционерного общества "Косьвинский камень",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 18 сентября 2023 года

по делу N А60-36324/2023

по заявлению закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" (ИНН 6614005227, ОГРН 1026601102725)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010)

об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.03.2023 N 221,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Косьвинский камень" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.03.2023 N 221.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 18 сентября 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к неправомерности применения налоговым органом рентного коэффициента КРЕНТА к добываемому налогоплательщиком полезному ископаемому (концентрату, содержащему золото и металлы платиновой группы). Общество отмечает, что осуществляет добычу одного-единственного полезного ископаемого - концентрата, содержащего в себе несколько драгоценных металлов (золото и металлы платиновой группы - платину, иридий, родий, палладий), что подтверждено отчетом о проведенной независимой экспертизе от 02.08.2022. Добываемое заявителем полезное ископаемое представляет собой гравитационный концентрат минерального сырья, т.е. промежуточный продукт, полученный при гравитационном обогащении минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, в том числе золото. Гравитационное обогащение минерального сырья является одной из операций процесса добычи полезного ископаемого. Разделение заявителем полученного гравитационного концентрата на отдельные компоненты (отдельные концентраты либо металлы) в процессе добычи технологически невозможно в силу физических и химических свойств такого концентрата, что подтверждено отчетом. В соответствии с договором на переработку минерального сырья от 01.04.2021 N ТД 10301-08/2021, заключенным между ЗАО "Косьвинский камень" (заказчик) и акционерным обществом "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" (переработчик), переработчик по поручению заказчика выполняет работы по переработке (аффинажу) концентрата драгоценных металлов для получения аффинированных драгоценных металлов. Содержание золота в указанном концентрате составляет 3% и находится на среднеотраслевом уровне

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, указывая, что с пониженным коэффициентом (КРЕНТА = 1) облагается только концентрат, содержащий золото и серебро, который для целей налогообложения может быть только золотым, серебряным или золотосеребряным, что исключает наличие в таком концентрате металлов платиновой группы. Применение пониженного коэффициента для платинового концентрата не предусмотрено.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2023 в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 143 АПК РФ производство по делу N А60-36324/2023 приостановлено до рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации дела N А60-43970/2022.

Определением от 04.04.2024 апелляционный суд назначил судебное заседание на 20.05.2024 для решения вопросов о возобновлении производства по делу N А60-36324/2023 и проведения в этом же заседании судебного разбирательства.

Ввиду того, что основания, послужившие поводом для приостановления производства по делу, устранены, апелляционный суд протокольным определением от 20.05.2024 производство по делу возобновил в соответствии со статьей 146 АПК РФ.

В ходе судебного заседания 20.05.2024 представители заявителя и налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

На основании статьи 163 АПК РФ суд апелляционной инстанции объявил перерыв в судебном заседании до 28.05.2024.

До начала судебного заседания от налогового органа поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, в котором изложены фрагменты из стенограммы судебного заседания Верховного Суда Российской Федерации по делу N А60-43970/2022.

После перерыва судебное заседание продолжено. Представители заявителя и инспекции на своей позиции настаивали.

Приложение к апелляционной жалобе (письмо ФНС России от 11.05.2022 N 03-16/13549@), дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, приобщены к делу на основании статьи 81 АПК РФ.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, ЗАО "Косьвинский камень" на основании лицензии на пользование недрами от 01.10.2015 серии СВЕ N 15910 БЭ осуществляло в августе 2022 года добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения.

Согласно техническому проекту на разработку Тылай-Косьвинского месторождения (как установлено вступившими в законную силу судебными актами по делу N А60-43970/2022, а иного в материалы настоящего дела не представлено) при отработке указанного месторождения полезным ископаемым является шлиховая платина; конечным товарным продуктом являются химически чистые драгоценные металлы, извлеченные на аффинажном заводе; в состав добываемого продукта (концентрата), который поставляется на аффинаж, входят золото, платина, иридий, палладий, родий.

Общество представило 30.09.2022 в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за август 2022 года, в которой отразило добычу полезных ископаемых по кодам 13001, 13003, 13004, 13005, 13006, что означает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы: 13001 (золото), 13003 (платина), 13004 (палладий), 13005 (иридий), 13006 (родий). По всем видам металлов применена налоговая ставка 6% (стр.4 акта проверки); коэффициент КРЕНТА, равный 3,5, налогоплательщиком не применен.

Считая неправомерным неприменение обществом указанного коэффициента при исчислении НДПИ по металлам платиновой группы, а также применение ставки 6%, установленной только в отношении золота (в части драгоценных металлов), налоговый орган направил налогоплательщику 26.10.2022 требование о представлении пояснений либо уточненной декларации.

Налогоплательщиком представлено пояснение, согласно которого он считает верным неприменение рентного коэффициента 3,5 в отношении платины, палладия, иридия, родия, поскольку данные драгметаллы входят в состав концентрата, содержащего золото.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 19.01.2023 N 61 и принято решение от 09.03.2023 N 221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ за августа 2022 года в сумме 11 948 288 руб. (исходя из ставки 6,5% и с применением рентного коэффициента 3,5 в отношении налоговой базы, определенной по металлам платиновой группы), а также соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 2 389 658 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области решением от 25.05.2023 N 13-06/14615@ вышеуказанное решение утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Определением суда от 12.07.2023 по ходатайству общества приняты обеспечительные меры в виде приостановлении исполнения оспариваемого решения налогового органа до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Суд первой инстанции не установил оснований для удовлетворения требований заявителя.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ по общему правилу признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДПИ полезным ископаемым по общему правилу признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 Кодекса).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса видом добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:

лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;

концентраты.

При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Кодекса (пункт 4 статьи 338).

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338).

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2021 N 309-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2021), если иное не установлено пунктами 1 и (или) 2.1 настоящей статьи, налогообложение производится по одной из налоговых ставок (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент КРЕНТА, определяемый в соответствии со статьей 342.8 Кодекса, в частности:

6,0 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

6,5 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.8 Кодекса (введенной Федеральным законом от 02.07.2021 N 309-ФЗ), если иное не предусмотрено настоящей статьей, в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса, рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 3,5.

В силу пункта 3 этой же статьи рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 1 в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса для перечисленных далее видов добытых полезных ископаемых, в том числе для концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Анализ приведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В целях учета различий в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков и обеспечения взимания НДПИ в соответствии с экономической состоятельностью плательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ) законодатель придал юридическое значение факту извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе соответствующие драгоценные металлы, в том числе получению концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, а также стоимостной оценке соответствующих драгоценных металлов, имея в виду непосредственное влияние названных факторов на доходность добычи.

При этом степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков, определяется при установлении правил налогообложения законодателем, а не правоприменительными органами.

Законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6 процентов (пункт 2 статьи 342 НК РФ), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (статья 342.8 НК РФ).

Ограничений по применению рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Кодексом не предусмотрено.

Данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431 и от 04.03.2024 N 309-ЭС23-22175.

В данном определении также указано, что предложенный налоговым органом и поддержанный судами подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе.

Применение такого подхода может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов у каждого конкретного недропользователя, не может быть поставлено в зависимость от усмотрения налогового органа. Иное вопреки положениям пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 Кодекса приводило бы к установлению произвольных (индивидуальных) условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

С учетом изложенной правовой позиции решение налогового органа подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ. Решение суда первой инстанции следует отменить, как основанное на неверном толковании норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 АПК РФ).

Доводы представителя инспекции, изложенные в судебном заседании 28.05.2024, о том, что в спорный период (августе 2022 года) налогоплательщик добывал именно платиновый, а не золотосодержащий концентрат, отклонены, поскольку они не исключают применение правовой позиции, изложенной в указанных выше определениях Верховного Суда Российской Федерации.

Более того, все обстоятельства, установленные судом первой инстанции в рамках настоящего дела, соответствуют тем, что были установлены судами по делу N А60-43970/2022 (определение от 04.03.2024 N 309-ЭС23-22175), рассмотренному с участием тех же лиц, что и по настоящему делу.

Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (часть 2 статьи 69 АПК РФ).

Никаких новых обстоятельств в рамках рассматриваемой налоговой проверки инспекцией не установлено.

Ссылаясь на то, что в августе 2022 года налогоплательщик добывал именно платиновый концентрат, соответствующий ТУ 48-15-1-87 (а не золотосодержащий концентрат, соответствующий ТУ 117-2-7-75), налоговый орган не учитывает, что никаких доказательств в подтверждение данного обстоятельства в материалы дела не представлено. Ни в акте камеральной налоговой проверки, ни в решении инспекции, ни в решении вышестоящего налогового органа не отражено, что объектом налогообложения в спорный период является платиновый концентрат, соответствующий ТУ 48-15-1-87. Налоговые органы настаивали исключительно на том, что с пониженным коэффициентом (КРЕНТА 1) облагается только концентрат, содержащий золото и серебро, который для целей налогообложения может быть только золотым, серебряным или золотосеребряным, что исключает наличие в таком концентрате металлов платиновой группы. То есть на стадии досудебного урегулирования и в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции спор между сторонами сводился исключительно к толкованию положений статьи 342.8 НК РФ о рентном коэффициенте.

С учетом пункта 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей (пеней, штрафов) вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.

Однако изменение и/или дополнение налоговым органом правового обоснования для доначисления налога на стадии рассмотрения спора судом не может приниматься во внимание, поскольку будет нарушать установленные Кодексом порядок и условия доначисления налогов, процедуру принятия и обжалования решений о начислении (взыскании) с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, специально предусмотренную Кодексом для защиты прав налогоплательщика.

С учетом изложенного решение суда следует отменить, заявленные требования удовлетворить полностью, признав решение инспекции недействительным.

В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению в размере 3000 рублей и апелляционной жалобе в размере 1500 рублей, относятся на налоговый орган.

С учетом разъяснений, данных в пункте 28 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", с налогового органа в пользу заявителя подлежат взысканию также расходы заявителя на уплату госпошлины в размере 3000 руб. за подачу ходатайства о принятии обеспечительных мер, поскольку данное ходатайство было удовлетворено судом (в совокупности с тем обстоятельством, что и решение по итогам рассмотрения спора по существу также принято в пользу заявителя).

После оглашения и подписания резолютивной части постановления Семнадцатым арбитражным апелляционным судом обнаружено, что при ее изготовлении сторонам неверно разъяснен порядок обжалования этого постановления: вместо обжалования его через Арбитражный суд Свердловской области ошибочно указано на Арбитражный суд Пермского края.

Согласно части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Поскольку указанная ошибка (опечатка) не изменяет содержание принятого апелляционным судом решения по существу спора, она подлежит исправлению.

Настоящим постановлением суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 3 статьи 179 АПК РФ исправляет указанную опечатку.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 18 сентября 2023 года по делу N А60-36324/2023 отменить.

2. Заявленные требования удовлетворить.

3. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.03.2023 N221, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

4. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества "Косьвинский камень".

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) в пользу закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" (ИНН 6614005227, ОГРН 1026601102725) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 7500 (семь тысяч пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Т.С. Герасименко Е.М. Трефилова