Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2024 г. N 17АП-4011/24 по делу N А50-28917/2023

г. Пермь

10 июня 2024 г.

Дело N А50-28917/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Герасименко Т.С., Якушева В.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Охотниковой О.И.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Хабиевой Елены Викторовны - Трапезников А.И., паспорт, доверенность от 29.01.2024, Галишина Е.С., паспорт, доверенность от 15.12.2023;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю - Филиппова Н.А., служебное удостоверение, доверенность от 22.12.2023; Ушакова Л.П., паспорт, доверенность от 28.12.2023;

лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 14 марта 2024 года

по делу N А50-28917/2023

по заявлению индивидуального предпринимателя Хабиевой Елены Викторовны (ОГРНИП 323595800138650, ИНН 590804444871)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю (ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449),

о признании недействительным решения N 2 от 02.06.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Хабиева Елена Викторовна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 2 от 02.06.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 14 марта 2024 года требования заявителя удовлетворены, решение инспекции признано недействительным. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить полностью и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе указывает, что спорные объекты недвижимости не предназначены для использования заявителем в личных, семейных или домашних нуждах. Полученное в дар имущество по своим характеристикам предназначено для использования в целях, связанных с предпринимательской деятельностью и использовалось в предпринимательской деятельности как дарителя ИП Посягиной С.Д., так и ИП Хабиевой Е.В. С учетом анализа финансово-хозяйственной деятельности Хабиевой Е.В., предназначения имущества, его использования исключительно в коммерческих целях налоговый орган пришел к выводу, что стоимость недвижимого имущества подлежит включению в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). На период совершения сделки Посягина С.Д. имела статус индивидуального предпринимателя, на момент регистрации договора дарения Хабиева Е.В. также зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, поэтому положения пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) не применимы, доход, полученный Хабиевой Е.В. в виде недвижимого имущества, не подлежит освобождению от налогообложения. Налоговый орган считает, что воля законодателя при освобождении от уплаты НДФЛ на основании пункта 18.1 статьи 217 НК РФ направлена на предоставление данной льготы гражданам, осуществляющим дарение недвижимого имущества, используемого исключительно в личных целях.

Представители инспекции в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители заявителя в суде апелляционной инстанции на доводах отзыва настаивали, просили в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Хабиевой Елены Викторовны по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц за 2019 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 21.04.2023 N 19-06/2/1 и вынесено решение от 02.06.2023 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Хабиевой Е.В. доначислен НДФЛ за 2019 год в сумме 2 434 536 руб., предъявлен штраф по пункту 1 статье 122 НК РФ в сумме 30 431,69 руб.

Основанием для вменения Хабиевой Е.В. обязанностей по уплате НДФЛ послужили выводы налогового органа о нарушении положений статей 210, 227, 228 НК РФ, неправомерном неотражении в декларации по НДФЛ за 2019 год дохода, полученного от своей матери (Посягиной С.Д.) в виде коммерческой недвижимости (11 объектов недвижимости по адресам: г. Пермь, ул. Гальперина, 8 и ул. Монастырская, 14) по договору дарения от 02.07.2019.

Стоимость недвижимости определена налоговым органом в размере 18 727 200 руб. на основании предоставленного Хабиевой Е.В. отчета об оценке от 15.03.2023 (кадастровая стоимость подаренного недвижимого имущества превышает рыночную).

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 14.06.2023 N 18-16/237 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что если даритель является членом семьи или близким родственником по отношению к одаряемому, то такой доход в виде недвижимого имущества, полученный по договору дарения, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку так указано в абзаце 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ. Положения данной нормы связывают возможность освобождения от налогообложения исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого, без учета цели использования спорного имущества.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 207 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" (пункт 1 статьи 41 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (в редакции, действовавшей до 14.07.2022) предусмотрено, что не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено в указанном пункте.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, полнородными и неполнородными братьями и сестрами) (абзац 2 пункта 18.1).

Таким образом, доходы, полученные в порядке дарение недвижимого имущества, подлежат налогообложению, но за исключением тех случаев, когда даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

В ходе налоговой проверки установлено, что Хабиева Е.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 21.08.2019 по 22.10.2019 с основным видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом".

02.07.2019 между ней (одаряемый) и ее матерью Посягиной С.Д. (даритель) заключен договор дарения, на основании которого Хабиевой Е.В. получено в дар 11 объектов недвижимости, расположенной по адресам: г. Пермь, ул. Гальперина, 8; ул. Монастырская, 14.

Посягина С.Д. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 20.05.2011 по 28.08.2019 с видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом"; 28.08.2019 прекратила деятельность в связи с принятием соответствующего решения.

22.08.2019 осуществлена регистрация договора дарения от 02.07.2019 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Пермскому краю.

То, что Посягина С.Д. является матерью Хабиевой Е.В., налоговым органом не оспаривается. Не ставится также под сомнение, что объекты недвижимости получены последней по договору дарения (безвозмездно).

Настаивая на том, что абзац 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ в данном случае не применяется, налоговый орган указывает, что подаренные объекты недвижимости использовались исключительно в коммерческих целях, в предпринимательской деятельности как дарителя, так и Хабиевой Е.В. Так, имущество, расположенное по ул. Гальперина-8 передано в аренду ООО "Уральская управляющая компания" (учредитель Хабиев Е.Б., супруг заявителя), впоследствии договор расторгнут и 23.10.2019 заключен договор на передачу в аренду части имущества. Другая часть имущества 15.10.2019 передана Хабиевой Е.В. по договору дарения ООО "Право и Закон", которое использовало объекты недвижимости для размещения адвокатского кабинета, а также сдавало в субаренду ООО "Компания Белла Урала".

Однако, как верно учтено судом первой инстанции, изложенный выше абзац 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, предусматривая освобождение от обложения НДФЛ доходов в виде недвижимого имущества, связывает возможность такого освобождения исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого.

Характер использования недвижимого имущества (возможный или фактический), его функциональные характеристики, наличие у дарителя и/или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя значения для применения абзаца 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не имеет (в отличие, например, от пункта 17.1 статьи 217, последний абзац которого предусматривает, что освобождение доходов от продажи имущества не распространяется на имущество, непосредственно используемое в предпринимательской деятельности).

Поскольку в рассматриваемом случае даритель и одаряемая по отношению друг к другу являются матерью и дочерью (близкими родственниками) полученный Хабиевой Е.В. доходов в виде недвижимого имущества подлежит освобождению от налогообложения НДФЛ.

Указанная правовая позиция согласуется как с позицией Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 12.10.2022 N 03-04-05/98449, так и сложившейся судебной практикой (кассационное определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15.03.2023 N 88а-3639/2023 по делу N2а-4978/2022).

Ссылка налогового органа на иную судебную практику отклоняется, поскольку она касается обложения доходов в виде недвижимого имущества, которые получены лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН). В отличие от главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", нормы главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" действительно не предусматривают освобождение от налогообложения доходов, полученных от близкого родственника.

Ссылка инспекции на пункт 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), также рассмотрена и отклонена.

Как обоснованно указывается заявителем, в данном пункте не дается толкование относительно того, подлежат или не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде полученных в дар объектов недвижимости, которые будут использоваться и/или ранее использовались в предпринимательской деятельности.

В пункте 6 Обзора приводится бесспорное утверждение, что передача в дар упомянутого в пункте 18.1 статьи 217 НК РФ имущества, например, квартиры, гражданину другим физическим лицом, не являющимся членом семьи и (или) близким родственником, образует объект налогообложения. Далее разъясняется, что если гражданин получил такой от физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, он должен самостоятельно задекларировать и уплатить в бюджет налог (подпункт 7 пункта 1, пункт 2 статьи 228 Кодекса). Если же дарителем является лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, обязанность по исчислению НДФЛ возникает у последнего, как у налогового агента.

Кроме того, суд первой инстанции учел правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 14.02.2024 N 6-П, в силу которой принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках. В налоговой сфере равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства нарушается, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные условия по сравнению с другими налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, оправдывающих неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - в том числе плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Апелляционный суд отмечает, что в спорном случае - при определении порядка налогообложения доходов, получаемых в порядке наследования или дарения от близких родственников, если такой порядок и мог быть поставлен в зависимость от осуществления физическими лицами предпринимательской деятельности, использования в ней имущества, передаваемого по наследству или в дар, то только законодателем, а не правоприменителем.

Из паспорта проекта Федерального закона от 01.07.2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", в том числе из пояснительной записки к законопроекту, следует, что законодатель отказался с 01.01.2006 от налогообложения доходов, полученных в порядке наследования или дарения от близких родственников.

Признав утратившим силу Закон Российской Федерации от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" и дополнив статью 217 НК РФ пунктом 18.1 изложенного выше содержания, законодатель никаких ограничений по освобождению от НДФЛ доходов, полученных в порядке дарения от членов семьи или близких родственников (по стоимости имущества, использованию его в предпринимательской деятельности или для личных целей) не предусмотрел. У налогового органа или суда такие полномочия отсутствуют.

К тому же в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Однако в спорном случае такая неясность отсутствует, поскольку позиция налогового органа ни на одной норме главы 23 НК РФ не основана.

На основании изложенного требования предпринимателя удовлетворены судом правомерно. В удовлетворении апелляционной жалобы следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 14 марта 2024 года по делу N А50-28917/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Т.С. Герасименко В.Н. Якушев