Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2024 г. N 09АП-24477/24 по делу N А40-140943/2023

г. Москва

26 июня 2024 г.

Дело N А40-140943/23

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	И.А. Чеботаревой, В.А. Яцевой,
при ведении протоколов	секретарем судебного заседания Королевой М.С. Леликовым А.А,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "ТК-Виктория"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 15.03.2024 по делу N А40-140943/23

по заявлению ООО "ТК-Виктория" (ИНН 7719616426)

к ИФНС России N 29 по г. Москве (ИНН 7729150007)

о признании недействительным решения от 23.01.2023 N 15-05-02/1301,

при участии:

от заявителя:	Кудина Д.Н. по доверенности от 19.06.2023, Бочкарёв П.С. по доверенности от 21.06.2023;
от заинтересованного лица:	Шмыков Д.В. по доверенности от 21.11.2023, Хрулев С.А. - по дов. от 22.04.2022; Талыбов И.Р. - по дов. от 14.06.2024; Аверина Ю.А. - по дов. от 07.06.2024

УСТАНОВИЛ:

ООО "ТК-Виктория" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 29 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 23.01.2023 N 15-05-02/1301 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -решение инспекции).

Решением суда от 15.03.2024 заявление ООО "ТК-Виктория" оставлено без удовлетворения.

С таким решением суда не согласилось общество и обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России N 29 по г. Москве с доводами апелляционной жалобы не согласилась, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы жалобы, представитель инспекции поддержал обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт N 16-09/7201 от 23.06.2021 и вынесено решение от 23.01.2023 N 15-05-02/1301 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "ТК-Виктория" предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 602 527 768 руб. и соответствующую сумму пени.

Не согласившись с указанным решением, Заявитель обратился в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, в которой просил решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить в полном объеме.

Решением УФНС России по г. Москве от 28.03.2023 N 21-10/034020 апелляционная жалоба ООО "ТК-Виктория" на решение ИФНС России N 29 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Основанием для вывода Инспекции о несоблюдении Заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ послужили следующие обстоятельства.

Основным видом деятельности ООО "ТК-Виктория" является деятельность агентов по оптовой торговле твердым, жидким и газообразным топливом и связанными продуктами (код ОКВЭД 46.12.1).

ООО "ТК-Виктория" имеет заключенные дистрибьюторские соглашения по реализации на территории Российской Федерации битумных материалов с ООО "ЛЛК-Интернешнл" (ИНН 7702583250), ООО "Газпромнефть-Битумные материалы" (ИНН 6234000600), которые предоставляют ООО "ТК-Виктория" статус дистрибьютора по реализации продукции.

В рамках проверки установлены основные поставщики нефтепродуктов, в частности ООО "Газпромнефть региональные продажи" (ИНН 4703105075), ООО "Башпромнефтьресурс" (ИНН 0274145128), ООО "Дорэлит" (ИНН 7708768145), ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" (ИНН 7709825967), ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт-Трейдинг" (ИНН 9705083130), АО "Уральская нефтяная компания" (ИНН 6658132455), ООО "ТД "Транссервис" (ИНН6820030050), ООО "Русский битум" (ИНН 6319196912), ООО "Кронос" (ИНН 5047133372), в отношении которых у налогового органа имеются документы, подтверждающие поставку нефтепродуктов с приложением сертификатов качества на реализуемую продукцию, а также с реестрами автомобилей, осуществлявших транспортировку нефтепродуктов в адрес заказчиков Общества.

ООО "ТК-Виктория" в проверяемом периоде заявлены расходы по налогу на прибыль организаций и налоговые вычеты по НДС в отношении спорных контрагентов, имеющих признаки технических организаций.

По результатам мероприятий налогового контроля в отношении спорных контрагентов установлено:

-спорные контрагенты не располагали условиями, необходимыми для выполнения договорных обязательств, в виду отсутствия основных средств, транспортных средств, квалифицированного рабочего, технического и управленческого персонала, наличие которых является необходимым условием для заявленных хозяйственных взаимоотношений;

- у спорных контрагентов отсутствуют расходы, связанные с ведением реальной финансово-хозяйственной деятельности;

- "нетипичность" документооборота в сравнении с реальными сделками;

- исключение ООО "Автострой" из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о недостоверности;

- несовпадение товарного и денежного потоков у спорных контрагентов;

* в ходе анализа выписки банка по расчетным счетам спорных контрагентов не установлено перечисление денежных средств в адрес третьих лиц, которые могли бы поставить аналогичные товары, необходимые для исполнения спорными контрагентами договорных обязательств перед Заявителем;

* отражение на счетах бухгалтерского учета нереальных остатков товаров на складе, а также нереальной кредиторской задолженности;

* контрагенты по цепочке исчисляют минимальную сумму НДС к уплате и имеют высокий уровень налоговых вычетов, а замыкающие цепочку лица отчетность по НДС не представляют, либо НДС с операций по реализации не исчисляют, то есть источник для возмещения сумм НДС не сформирован;

* наличие участия одних и тех же контрагентов второго и последующих звеньев в цепочках коопераций со спорными контрагентами;

* спорные контрагенты финансово подконтрольны проверяемому налогоплательщику.

Инспекция считает, что совокупный объем данных, полученных в ходе контрольных мероприятий налогового контроля в отношении спорных контрагентов, подтверждает выводы налогового органа о мнимости заявленных сделок, целью которых являлось уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщика по налогу на прибыль организаций и НДС. Материалы проверки, факты и обстоятельства, установленные в результате проведенных контрольных мероприятий, свидетельствуют об отсутствии привлечения налогоплательщиком вышеуказанных спорных контрагентов для поставки товарно-материальных ценностей.

Инспекция отмечает, что фактически установленные в ходе проверки обстоятельства согласуются между собой и свидетельствуют не только об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, но и о направленности действий Заявителя на использование формального документооборота, с целью увеличения расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС.

Кроме того, ИФНС России N 29 по г.Москве подчеркивает, что Обществом не представлены документы, раскрывающие реальные параметры и исполнителей сделки, а также подтверждающие объем реально понесенных затрат. Расчет налоговой выгоды также представлен Заявителем без приложения подтверждающих документов, что не соответствует положениям письма ФНС России N БВ-4-7/3060.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы с требованием о признании данного решения недействительным.

ООО "ТК-Виктория" считает выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, не соответствующими налоговому законодательству, поскольку по мнению заявителя, Обществом правомерно заявлены расходы по налогу на прибыль организаций и применены вычеты по НДС по сделкам со спорными контрагентами. Взаимоотношения со спорными контрагентами реальны и подтверждены документально. Кроме того, по мнению налогоплательщика, при вынесении оспариваемого решения, Инспекцией допущены процессуальные нарушения, которые являются основанием для его отмены.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Так, в обоснование доводов апелляционной жалобы Обществом указывается на процессуальные нарушения допущенные Инспекцией при принятии обжалуемого ненормативно-правового акта и не достаточную оценку данного факта судом первой инстанции.

Заявитель указывает на следующие нарушения со стороны налогового органа:

- нарушение сроков проведения налоговой проверки, предусмотренных ст. ст. 100 и 101 НК РФ: сроков вручения акта налоговой проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составления решения по результатам налоговой проверки;

- утрата возможности взыскания недоимки, выявленной в ходе налоговой проверки, вследствие превышения налоговым органом сроков, установленных для процедуры налоговой проверки;

- нарушение права заявителя на ознакомление с результатами налоговой проверки, отказ в предоставлении значительного объема документов, на основании которых сделаны выводы налогового органа о допущенных нарушениях;

- неотражение в тексте решения доводов Общества, заявленных в письменных возражениях, кроме того, налоговым органом не дана оценка этим доводам;

- использование налоговым органом доказательств, полученных с нарушением норм налогового законодательства, без указания источника получения, за пределами сроков налоговой проверки;

- решение по результатам налоговой проверки вынесено не тем лицом, которое осуществляло рассмотрение возражений.

Выше указанные доводы Заявителя являются не обоснованными по следующим основаниям.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за вершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, основаниями для безусловной отмены принятого по проверке решения являются ущемление прав лица на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.

При этом, налогоплательщик не оспаривает того обстоятельства, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, как в ходе рассмотрения Акта налоговой проверки, так и в ходе рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, им неоднократно подавались возражения и дополнения к ним. Рассмотрение материалов проверки производилось в присутствии представителя Заявителя, переносилось на основании ходатайств Общества, следовательно, налогоплательщику была обеспечена возможность представления возражений. Кроме того, налогоплательщик обжаловал решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, чем также реализовал свое право на обжалование как в отношении доводов о процедуре налоговой проверки, так и в отношении выводов налогового органа о нарушении Обществом положений ст. 54.1 НК РФ.

В пункте 73 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

Следовательно, при рассмотрении доводов о нарушении процедуры проведения проверки в предмет доказывания по настоящему делу входило установление вышеприведенных обстоятельств нарушения (соблюдения) процедуры рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ (месячный срок, предоставленный лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, на представление возражений по акту налоговой проверки, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих), принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ (десятидневный срок, предоставленный лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, на представление письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля), принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании пункта 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом необходимо учитывать, что сроки, установленные нормами статей 100 и 101 НК РФ, не являются предельными, в течение которых налоговый орган должен провести дополнительные мероприятия налогового контроля, ознакомить с их результатами налогоплательщика, рассмотреть их вместе с возражениями налогоплательщика и материалами налоговой проверки и вынести решение.

Указанные сроки не являются пресекательными, в связи с чем их нарушение само по себе не свидетельствует о незаконности действий инспекции, производимых при рассмотрении материалов проверки, возражений общества и вынесении Решения.

По смыслу положений, установленных статьей 101 НК РФ, соблюдение проверяющими норм, закрепленных Кодексом, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 20.04.2017 N 790-0, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлена обязанность каждого законно платить установленные налоги и сборы.

Согласно положениям статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ по общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с НК РФ.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, статей 87 и 101 НК РФ, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога устанавливается налоговым органом в ходе производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах - по итогам проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов с учетом поступивших от налогоплательщика возражений.

В силу статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. На основании вступившего в силу решения направляется требование об уплате налога.

Неисполнение требования об уплате налога в установленный срок влечет за собой применение мер принудительного взыскания, а именно, обращение налоговым органом в бесспорном порядке взыскания на денежные средства организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках (статья 46 НК РФ), обращение взыскания на имущество налогоплательщика на основании постановления налогового органа, имеющего силу исполнительного документа (статья 47 НК РФ).

Предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика - организации (индивидуального предпринимателя) представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

Толкование упомянутых статей НК РФ позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

Кроме того, настоящее дело подлежит рассмотрению по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа, в ходе которого данный акт проверяется судом на соответствие закону.

Следовательно, в предмет судебного разбирательства по настоящему делу не входят вопросы, связанные с принудительным взысканием доначисленных налогоплательщику недоимок по налогам, начисленных пеней и штрафов, в том числе соблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания обязательных платежей и санкций.

При этом, как следует из правовой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11, от 21.06.2011 N 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

В отношении довода налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки не тем лицом, которое впоследствии вынесло решение по результатам проверки, судом учтено следующее.

В соответствии с пунктом 73 Постановления N 57 нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.

Согласно пункта 68 Постановления N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В статье 2 Закона Российской Федерации N 943-1 закреплено, что единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы (постановление Правительства Российской Федерации "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" от 30.09.2004 N 506).

Существует предусмотренная Налоговым кодексом Российской Федерации процедура обжалования акта ненормативного характера (решения Инспекции от 25.12.2020 N 10) не вступившего и вступившего в законную силу.

В силу п. 2 ст. 138 НК РФ судебном порядке может быть обжалован только такой ненормативный правовой акт налогового органа, которое предварительно было обжаловано в досудебном порядке.

В статье 139.1 НК РФ закреплено положение о порядке и сроке подачи апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (пункт 2 статьи 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть в течение одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации).

ООО "ТК Виктория", соблюдая установленную Налоговым кодексом Российской Федерации процедуру обжалования, подало апелляционную жалобу в Управление ФНС России по г. Москве, однако при этом не указало в апелляционной жалобе на нарушение Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Данные доводы были указаны обществом только в жалобе в ФНС России. Следовательно, при рассмотрении дела в апелляционном порядке, вышестоящий налоговый орган - УФНС России по г. Москве - был лишен возможности оценить доводы заявителя, законность действий налогового органа и принять меры к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика.

Также судом правомерно отмечено, что доказательства, указанные налоговым органом в оспариваемом решении, являются относимыми к установленным налоговым органом обстоятельствах совершенного правонарушения и допустимыми по способу получения, то есть, полученными в соответствии с налоговым законодательством РФ.

В силу ст. ст. 88, 93.1 НК РФ, налоговый орган при проведении налоговых проверок имеет право использовать доказательства, полученные в рамках иных мероприятий налогового контроля. Использование доказательств, полученных с нарушением закона не допускается.

Налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения; использование налоговым органом доказательств, полученных вне рамок налоговой проверки, не свидетельствует о недопустимости таких доказательств. Кроме того, как указано в п. 78 Постановления ВАС РФ N 57, налоговый орган вправе осуществлять сбор доказательств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения до вынесения решения по жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, поскольку указанные доказательства получены до вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщика, заявлены в оспариваемом решении налогового органа, налогоплательщик имел возможность заявить свои возражения в отношении указанных доказательств в рамках апелляционного обжалования.

При этом, апелляционная жалоба налогоплательщика от 21.02.2023 не содержит доводов о недопустимости заявленных в решении Инспекции доказательств, в связи с чем вышестоящий налоговый орган не имел возможности оценить указанные доводы и принять меры к восстановлению прав налогоплательщика. В соответствии с п. 68 Постановления N 57, доводы о допущенных налоговым органом нарушениях процедуры налоговой проверки, как указано выше, могут являться основанием для отмены решения налогового органа только в случае заявлениях их в апелляционной жалобе. Если же при досудебном обжаловании налогоплательщик не ссылался на нарушения процедуры проверки, допущенные налоговым органом, это лишает его права на заявление таких доводов в суде.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы ООО "ТК Виктория" о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика не могут являться основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Судом установлено и следует из материалов дела, что налогоплательщиком в нарушении статьи 54.1 НК РФ с использованием согласованности действий со спорными контрагентами допущены искажения сведений об операциях, путем отражения в налоговом учете (отчетности) фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности.

При этом, доводы апелляционной жалобы о незаконности доказательств представленных Инспекцией в материалы дела (протоколы осмотра помещений налогоплательщика, переписка плательщика по вопросам деятельности спорных контрагентов) являются не обоснованными по следующим основаниям.

Так, налоговым органом в ходе проверки использованы результаты оперативнорозыскных мероприятий, проведенных СЭБ ФСБ России в отношении ООО "ТК-Виктория", ООО "ТК-Плазма" и ООО "Аудиторская компания "Партнер" в рамках выездной налоговой проверки за период 2018-2019 годы (т. 19 л.д. 119 - 143), (т. 14 л.д. 18-79).

В результате проведенных контрольных мероприятий установлены факты включения заведомо ложных сведений о размере затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и о вычетах по налогу на добавленную стоимость, что повлекло за собой неуплату в бюджет соответствующих сумм налогов.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что результаты оперативно-розыскных мероприятий свидетельствуют о подконтрольности деятельности сорных контрагентов Заявителю.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "ТК-Виктория" имеет заключенные дистрибьюторские соглашения по реализации на территории Российской Федерации битумных материалов с ООО "Газпромнефть-Битумные материалы", который предоставляет ООО "ТК-Виктория" статус дистрибьютора по реализации продукции. Дистрибьютор организует поставки Продукции в адрес конечных потребителей (том лист 15 л.д. 1.).

В ходе проверки Инспекцией проанализированы основные условия договоров поставки (базис поставки и способ доставки нефтебитума), указанные в договорах, оформленных между спорными контрагентами и Налогоплательщиком, и установлено, что базис поставки и способ доставки нефтебитума, оформленных между спорными контрагентами: "франко-автоцистерна пункт назначения". Конкретный адрес не указан.

ООО "Автострой" в подтверждение финансово-хозяйственных отношений с ООО "ТК- Виктория" представлен формальный комплект документов (договор, счета-фактуры, товарные накладные). При этом, ООО "Автострой" не представлены истребуемые товарнотранспортные накладные, подтверждающие транспортировку товаров в адрес ООО "ТК- Виктория", а также паспорта на товар, сертификаты соответствия, позволяющие идентифицировать предприятие-изготовителя.

ООО "АльянсРесурс", ООО "БитТрансСнаб", ООО "ТК-Плазма" документов (информации) по финансово-хозяйственным отношениям с ООО "ТК-Виктория не представлены.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что у спорных контрагентов Заявителя, контрагентов последующих звеньев отсутствуют необходимые условия для ведения реальной экономической деятельности.

В ходе проверки Инспекцией установлены факты отсутствия поставок товара со стороны спорных контрагентов, в том числе в виду отсутствия закупки товара у последующих звеньев, изменения номенклатуры за которую перечисляются денежные средства по цепочке поставщиков, контрагенты 2 и последующих звеньев не осуществляли реальную финансовохозяйственную деятельность и исчисляли налоговые платежи в бюджет в минимальных размерах (CD диск т. 14 л.д. 17). Кроме того, установлены факты подконтрольности Заявителю деятельности спорных контрагентов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки в отношении спорных контрагентов Инспекцией установлено следующее (т. 14 л.д. 1-8, CD диск л. 8, л.д 9-17, CD диск л. 17):

- спорные контрагенты созданы незадолго до осуществления операций с ООО "ТК- Виктория" и не имели должного опыта и репутации на момент заключения договоров;

- у спорных контрагентов отсутствуют трудовые и материальные ресурсы;

- недостоверность сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ в отношении местонахождения данных обществ;

- наличие участия одних и тех же контрагентов 2-го и последующих звеньев в цепочках коопераций со спорными контрагентами;

- спорные контрагенты подконтрольны проверяемому налогоплательщику;

- согласно сведений ЕГРЮЛ генеральный директор (с 24.03.2010 г. и по настоящее время) и учредитель (с 30.11.2016 г. и по настоящее время) ООО "ТК-ПЛАЗМА" Крайнев Григорий Николаевич, является так же учредителем (с 01.06.2017 г. и по настоящее время) и бывшим генеральным директором (с 01.06.2017 по 27.09.2017 г.) ООО "БИТТРАНССНАБ". При этом Крайнев Григорий Николаевич, по данным справок 2-ндфл получал доход в ООО "ТК-ВИКТОРИЯ" с 2013 года по 2016 год включительно;

- схема вычетов, заявляемых спорными контрагентами, не Совпадает со схемой движения денежных средств;

- обналичивание денежных средств с целью финансирования схемы ухода от налогообложения, отсутствие взаиморасчетов со спорными контрагентами;

- смена назначения платежа в цепочке взаиморасчетов, то есть спорные контрагенты расходуют денежные средства на цели, не связанные с выполнением обязательств перед ООО "ТК-Виктория";

- уплата налогов в минимальных размерах всеми участниками цепочки НДС в целях создания видимости реальности финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 93 НК РФ в адрес ООО "ТК-Виктория" направлено требование о представлении следующих документов (т. 5 л.д. 134-140):

- товарно-транспортные накладные, паспорта качества, сертификаты на приобретаемый товар, наименование обществ, ИНН, которые осуществляли перевозку продукции от ООО "Автострой", ООО "Альянсресурс", ООО "ТК Плазма", ООО "Биттрансснаб" в адрес ООО "ТК Виктория" или в адрес покупателей (заказчиков), с указанием покупателей товара, поставщиком которого являлось ООО "Автострой", ООО "Альянсресурс", ООО "ТК Плазма"; ООО "Биттрансснаб";

- документы, подтверждающие наличие остатков (информацию о местах хранения, акты сверок с хранителями, наименование транспортных компаний, компаний перевозчиков с указанием наименования, ИНН, а также иные документы, подтверждающие наличие остатков) за 2015-2017.

Документы по требованию не представлены.

ООО "ТК-Виктория" представлены следующие пояснения (т. 19 л.д. 63): "Доставка товара от поставщиков ООО "Автострой", ООО "АльянсРесурс", ООО "ТК-Плазма", ООО "Биттрансснаб" осуществлялась в следующие места хранения: ООО "ТНБ-Виктория" (г. Торопец), ООО "Битумные Технологии" (г. Максатиха), ООО "ЭКСПЕРТ" (г. Сотарый Оскол), ООО "Форсаж" (г. Тула), ООО "БК-Терминал" (пгт. Ленино, респ. Крым), (далее - Хранители) с которыми у ООО "ТК-Виктория" заключены договоры хранения.

Доставка товара от поставщиков осуществлялась силами ООО "Автострой", ООО "АльянсРесурс", ООО "ТК-Плазма", ООО "Биттрансснаб".

Информацией об обществах, осуществлявших доставку товара на вышеперечисленные места хранения ООО "ТК-Виктория" не располагает.

Паспорта качества и сертификаты на приобретенный товар в делопроизводстве ООО "ТК-Виктория" отсутствуют. Данные документы могут быть сохранены в вышеуказанных местах выгрузки товара (местах хранения).

Налоговый орган отмечает, что в возражениях на акт ООО "ТК-Виктория" указывало следующее: "Учитывая номенклатуру реализуемой продукции (битум, дизельное топливо и иные производные нефтепродукты), хранения приобретённого у различных поставщиков товара осуществляется в единых ёмкостях и привязать конкретную отгрузку к конкретной приобретенной партии товара отдельно взятого поставщика не представляется возможным.

С учётом положений учётной политики общества списание товара при реализации осуществляется из общего объёма остатков продукции, без привязки к конкретному контрагенту - продавцу, по средней стоимости товара исходя из конкретной номенклатуры...".

Инспекцией направлены поручения об истребовании документов (информации) у ООО "ТК-Виктория" и Хранителей, подтверждающих поставку нефтепродуктов от спорных поставщиков.

ООО "ТК-Виктория" и ООО "Форсаж" не представлены документы, подтверждающие наличие (хранение) нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в нефтехранилище ООО "Форсаж" в 2015-2017 гг., а именно:

не представлены товарно-транспортные накладные подтверждающие транспортировку грузов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017. Однако в соответствии с договором N 01/14 от 01.01.2014 Хранитель производит приемку нефтепродуктов от Поклажедателя, в соответствии с количеством указанном в товарно-транспортных накладных, выданных нефтеперерабатывающим заводом (нефтебазой) при отгрузке нефтепродуктов;

ООО "Форсаж" представлены пояснения (т. 6 л.д. 121, 129), согласно которым Доверенности в рамках договорных отношений с ООО "ТК-Виктория" на водителей, осуществлявших транспортировку нефтепродуктов; лиц, осуществлявших погрузку/разгрузку нефтепродуктов, не выдавались.

При этом, согласно п. 2.5 Договора N 01/14 от 01.01.2016 (т. 6 л.д. 122-124) отпуск Хранителем нефтепродуктов в адрес Поклажедателя осуществляется строго по доверенности, выданной Поклажедателем на получение Товара.

Также не представлены сертификаты (паспорта качества) на хранимые нефтепродукты ООО "ТК-Виктория".

ООО "Форсаж" не представлены данные о производственных мощностях, позволяющих хранить заявленный объем нефтепродуктов: документы, подтверждающие право собственности на основные средства, мощностями которых осуществляется оказание услуг по хранению нефтепродуктов или документы, подтверждающие их аренду.

При этом, в ходе анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО "ТК- Виктория" установлено, что ООО "ТК-Виктория" не перечисляло денежные средства в адрес ООО "Форсаж за услуги хранения, налива или отпуска нефтепродуктов по договору от 01.01.2016 г. N 01/14, от 01.01.2014 г. N 01/14 или каким-либо иным договорам за оказание данных услуг (CD диск т. 14 л.д. 35).

Инспекцией установлено, что Приходько Леонид Витальевич (генеральный директор ООО "ТК-Виктория") с 26.03.2010 г. является учредителем ООО "Форсаж" (4%). (т. 19 л.д. 103- 111).

Также налоговый орган отмечает, что ООО "ТК-Виктория" и ООО "Битумные Технологии" (ответы на требования о предоставлении документов т. 7 л.д. 1-2) не представлены документы, подтверждающие наличие (хранение) нефтепродуктов ООО "ТК- Виктория" в 2015-2017 в нефтехранилище ООО "Битумные Технологии", а именно:

- не представлены товарно-транспортные накладные подтверждающие транспортировку грузов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017;

- не представлены сертификаты (паспорта качества) на хранимые нефтепродукты ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017;

- не представлены сведения о количестве нефтебитума (т), поступившего на хранение и возвращенного поклажедателю (ООО "ТК-Виктория") в 2015-2017 на начало и конец каждого месяца. В представленных Актах о приеме-передаче ТМЦ отсутствует информация о количестве нефтебитума, возвращенного Поклажедателю, соответственно отсутствует возможность определить остаток нефтебитума на начало и конец отчетного периода.

ООО "Битумные Технологии" не представлены данные о производственных мощностях, позволяющих хранить заявленный объем нефтепродуктов: документы, подтверждающие право собственности на основные средства, мощностями которых осуществляется оказание услуг по хранению нефтепродуктов или документы, подтверждающие их аренду.

Установлена взаимозависимость ООО "Битумные технологии" и ООО "ТК-Виктория" в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Также следует указать, что ООО "ТК-Виктория" и ООО "Эксперт" (ответ на требование о предоставлении документов (т. 6 л.д. 132) не представлены документы, подтверждающие наличие (хранение) нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в нефтехранилище ООО "Эксперт" в 2015-2017, а именно:

не представлены товарно-транспортные накладные подтверждающие транспортировку грузов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017;

- не представлены сертификаты (паспорта качества) на хранимые нефтепродукты ООО "ТК-Виктория";

- в представленных пояснениях ООО "Эксперт" просило уточнить конкретных поставщиков ООО "ТК-Виктория", в отношении которых запрашиваются документы (информация). Ввиду отсутствия у ООО "Эксперт", товарно-транспортных накладных, подтверждающих транспортировку нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017, а также доверенностей, выданных водителям, осуществлявшим транспортировку, Инспекция истребовала пояснения на основании каких документов ООО "Эксперт", велся учет хранимых нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в разрезе поставщиков Поклажедателя (ООО "ТК- Виктория"), с приложением соответствующих документов.

ООО "Эксперт" пояснило, что учет ведется на основании Актов приема-передачи ТМЦ, однако данный документ не содержит информации о поставщике ООО "ТК-Виктория", производителе продукции, номера серии/партии товара, или какой-либо иной информации, позволяющий определить поставщика или производителя нефтепродуктов.

ООО "Эксперт" не представлены данные о производственных мощностях, позволяющих хранить заявленный объем нефтепродуктов: документы, подтверждающие право собственности на основные средства, мощностями которых осуществляется оказание услуг по хранению нефтепродуктов или документы, подтверждающие их аренду.

Суд апелляционной инстанции усматривает взаимозависимость ООО "Эксперт" и ООО "ТК-Виктория" в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, ООО "ТК-Виктория" и ООО "БК-Терминал" (ответ на требование о предоставлении документов т. 6 л.д. 1) не представлены документы, подтверждающие наличие (хранение) нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в нефтехранилище ООО "БК- Терминал" в 2015-2017, а именно:

- не представлены Доверенности, полученные/выданные в рамках договорных отношений с ООО "ТК-Виктория" (на водителей, осуществлявших транспортировку нефтепродуктов; лиц, осуществлявших погрузку/разгрузку (прием-передачу) нефтепродуктов;

- не представлены сертификаты (паспорта качества) на хранимые нефтепродукты ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017;

- в представленных пояснениях ООО "БК-Терминал" просило уточнить конкретных поставщиков ООО "ТК-Виктория", в отношении которых запращиваются документы (информация).

Из материалов дела усматривается, что ввиду отсутствия у ООО "БК-Терминал", товарно-транспортных накладных, подтверждающих транспортировку нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017, а также доверенностей, выданных водителям, осуществлявшим данную транспортировку, Инспекция истребовала пояснения, на основании каких документов ООО "БК-Терминал" велся учет хранимых нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в разрезе поставщиков Поклажедателя (ООО "ТК-Виктория"), с приложением соответствующих документов.

ООО "БК-Терминал" пояснило, что учет ведется на основании Актов приема-передачи ТМЦ, однако данный документ не содержит информации о поставщике ООО "ТК-Виктория", производителе продукции, номера серии/партии товара, или какой-либо иной информации, позволяющий определить поставщика или производителя нефтепродуктов.

- ООО "БК-Терминал" не представлены данные о производственных мощностях, позволяющих хранить заявленный объем нефтепродуктов: документы, подтверждающие право собственности на основные средства, мощностями которых осуществляется оказание услуг по хранению нефтепродуктов или документы, подтверждающие их аренду.

При этом, в ходе анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО "ТК- Виктория" установлено, что ООО "ТК-Виктория" не перечисляло денежные средства в адрес ООО "БК-Терминал" за услуги хранения, налива или отпуска нефтепродуктов по договору N 02/11/15 от 02,11.2015 или каким-либо иным договорам за оказание данных услуг (CD диск т. 14 л.д. 35).

При этом, Инспекцией установлена взаимозависимость ООО "БК Терминал" ООО "ТК-Виктория" в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Также следует указать, что ООО "Столица" не представлены документы, подтверждающие хранение нефтепродуктов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017 (ответы на требование о предоставлении документов т. 6 л.д. 6,10, 15,16-17), а именно:

не представлены Товарно-транспортные накладные подтверждающие транспортировку грузов ООО "ТК-Виктория" в 2015-2017. Однако в соответствии с договором N 15/01/15-АР от 15,01.2015 Хранитель производит приемку нефтепродуктов от Поклажедателя, в соответствии с количеством указанном в товарно-транспортных накладных, выданных нефтеперерабатывающим заводом (нефтебазой) при отгрузке нефтепродуктов;

- не представлены доверенности, полученные/выданные в рамках договорных отношений с ООО "ТК-Виктория" (на водителей, осуществлявших транспортировку нефтепродуктов; лиц, осуществлявших погрузку/разгрузку (прием-передачу) нефтепродуктов. Однако, согласно Договору N 15/01/15-АР от 15.01.2015 отпуск Хранителем нефтепродуктов в адрес Поклажедателя осуществляется строго по доверенности, выданной Поклажедателем на получение Товара;

- сертификаты (паспорта качества) на хранимые нефтепродукты ООО ''ТК-Виктория" в 2015-2017;

- в представленных Актах о приеме-передаче ТМЦ (т. 6 л.д. 45-120) отсутствует информация о количестве нефтебитума, возвращенного Поклажедателю, соответственно отсутствует возможность определить остаток нефтебитума на конец отчетного периода.

- в ответ на поручение об истребовании документов ООО "Столица" представлено Дополнительное соглашение N 2 от 01.10.2015. (т. 6 л.д. 44) В соответствии с которым изменена редакция п. 1.7 Договора N 15/01/15-АР от 15.01.2015 и изложена в следующей редакции: Арендодатель обязуется передать арендатору за плату во временное владение и пользование следующее имущество:

- двухэтажное нежилое здание площадью 369,6 м2, кадастровый номер: 77:09:0003003:1072, находящийся по адресу: г. Москва, проезд Черепановых, д. 28;

- металлоконструкции, расположенные на земельном участке с кадастровым (или условным) номером 64:41:411321:1.

Таким образом, у Инспекции отсутствует возможность определения назначения полученных ООО "Столица" денежных средств от ООО "ТК-Виктория".

Установлена взаимозависимость ООО "Битумные технологии", ООО "Эксперт", ООО "БК Терминал", ООО "Форсаж" и ООО "ТК-Виктория" в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Инспекцией также установлено, что учредителем (меньше 20 %) ООО "Столица", ООО "Форсаж" является Приходько Леонид Витальевич (генеральный директор ООО "ТК- Виктория").

Также в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено отсутствие (полное, частичное) оплаты по договорам хранения, а также отсутствие расчетов между ООО "ТК-Виктория" и ООО "Битумные технологии", ООО "ЭКСПЕРТ", ООО "Столица", ООО "Форсаж", ООО "БК-Терминал" (CD диск т. 14 л.д. 35).

Как следует из материалов дела ООО "Битумные Технологии", ООО "Столица", ООО "ЭКСПЕРТ", ООО "Форсаж" и ООО "БК-Терминал", представлена дополнительная информация к ранее представленным документам (т. 19 л.д. 72, 73, 118), согласно которой поставка товаров для ООО "ТК-Виктория" от спорных контрагентов осуществлялась индивидуальными предпринимателями: ИП Мезенцев Р.Л., ИП Майорова Е.Б., ИП Ксензов В.В., ИП Фатеев О.А., ИП Яхонтов С.А., ИП Сопов И.Н., ИП Ягутов М.И., ИП Павлов Д.Л., ИП Кузнецов В.В., ИП Бутаков С.В., ИП Ковтун И.И., ИП Альшин Д.Ю., ИП Ковыдин А.С., ИП Пономаренко В.В., ИП Седаков В.В., ИП Кудинов А.И., ИП Неменкова В.В., ИП Винокуров В.Н., ИП Шарыкин А.Е., ИП Дорогавцев Э.В.

В соответствии со статьей 90 НК РФ в адрес вышепоименованных индивидуальных предпринимателей направлены поручения о вызове на допрос в качестве свидетелей.

В ходе анализа полученных протоколов допросов (т. 19 л.д. 1 - 62) установлено, что свидетели (ИП) не обладают информацией о деталях финансово-хозяйственных взаимоотношений со "спорными" контрагентами ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма", а также с организациями, осуществлявшими хранение, не могут назвать должностных лиц и сотрудников данных организаций, лиц осуществлявших прием-передачу груза, пояснить каким образом осуществлялась оплата за предоставленные услуги.

Доставка товара от поставщиков осуществлялась силами ООО "Автострой", ООО "АльянсРесурс", ООО "ТК-Плазма", ООО "Биттрансснаб".При этом в ходе анализа банковских выписок по расчетным счетам спорных контрагентов (CD т. 14 л.д. 17) и индивидуальных предпринимателей установлено, что ИП не получали денежные средства за оказанные услуги по транспортировке грузов от ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма", оплата за услуги перевозки на счета ИП поступала от ООО "ТК-Виктория".

Довод апелляционной жалобы налогоплательщика, согласно которому факт отсутствия товара - транспортных документов по поставкам товара от спорных поставщиков не может подтверждать факт отсутствия реальных финансово-хозяйственных операций Заявителя с данными организациями является не обоснованным по следующим основаниям.

Инспекцией были истребованы документы по финансово-хозяйственным отношениям с ООО "ТК-Виктория" у поставщиков ООО "Газпромнефть Битумные материалы", ООО "Газпромнефть региональные продажи", ООО "Башпромнефтьресурс", ООО "Дорэлит", ООО "ЛЛК-Интернейшнл", ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", ООО "Лукойл- Резервнефтепродукт-Трейдинг", АО "Уральская нефтяная компания", ООО "Форсаж", ООО "ТД "Транссервис", ООО "Русский битум", ООО "Кронос". Данными поставщиками представлены документы, подтверждающие поставку нефтепродуктов с реестрами автомобилей, осуществлявших транспортировку нефтепродуктов в адрес заказчиков (покупателей) ООО "ТК-ВИКТОРИЯ" (т. 15 л.д. 1-144).

Также заказчиками (покупателями) ООО "ТК-Виктория" представлен комплект документов, подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО "ТК- Виктория", в том числе товарно-транспортные накладные, а также паспорта на нефтепродукты, которые содержат информацию о номере партии, дате изготовления, предприятии-изготовителе (т. 15 л.д. 1-144) (при этом спорными контрагентами ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма" в рамках встречных проверок паспорта на товар, сертификаты соответствия, а также ТТН не представлены). Заказчиками(покупателями) представлены документы, в соответствии с которыми транспортировка нефтепродуктов, приобретенных у ООО "ТК-Виктория" осуществлялась транспортными средствами, поименованными в реестрах реальных поставщиков, и с которыми у ООО "ТК-Виктория" заключены прямые договоры на перевозку нефтепродуктов (т. 15 л.д, 2-26).

Инспекцией произведен анализ транспортировки продукции, реализованной ООО "ТК- Виктория". В ходе анализа товарно-транспортных накладных, представленных заказчиками установлено, что транспортировка нефтепродуктов осуществлялась с нефтеналивных станций (ООО НПЗ-Трейд, ООО "Саратовский НПЗ", ООО "Лукойл- Резервнефтепродукт", ОАО "НТК Славнефть", ЯНПЗ, ООО "Лукойл- Волгограднефтепереработка", ПАО "Саратовский НПЗ", ООО "Волгограднефтепереработка") непосредственно на объекты заказчиков силами ООО "ТК- ВИКТОРИЯ" с помощью привлеченных перевозчиков.

Согласно представленным документам собственниками автотранспортных средств являлись физические лица: Зенин Ю.С., Бондарев С.Е., Пыленов А.Ф., ООО "ТТК", Новиков Ю.А., Малышев В.И., Бахвалов М.А., Семенов Е.В., Мезенцев Р.Л., Щипанов Г.В.: Колосова Н.А., Смагин А.Н., ООО "Кронос", Ягутов М.И., Жирков М.А., Новиков Ю.А., Новиков А.А., Сопов И.Н., ООО "Мультитранспорт", Алдошин А.А., Давыдов В.В., Лешанло А.Т., Павлов Д.Л., Варакина Е.Н., Гущин С.И., Киселева В.Е., Жуков Е.С., Колосов В.Д., Малахов И.Н., Силаков А.П., Фатеев О.А., Давыдов В.В., Цуркова И.А., Моргун В.Н., Альшин Д.Ю., Ковтун И.И., Арутюнов М.С., Альшин Д.Ю., Бутаков С.В., Ковтун И.И., Моргун В.Н., Милогородский А.Е., Гурманов И.С., Жирков М.А., Волошин В.Н., Хорошилов А.М., Бутаков С.В., Белых В.А., Добриков С.Н., Юрлин Д.В.. Гуцул С.Н., Драничникова, Жирков М.А., Майоров В.Н., Болотов А. А., Фатеев О. А., Колосов В.Д., Говрякова Н.Ю., Сысрев С.Н., а также юридические лица ООО "Кронос", ООО "Форсаж".

Часть автотранспортных средств, осуществлявших транспортировку грузов ООО "ТК- ВИКТОРИЯ" в адрес ООО "Анапское ДРСУ "Вираж", АО "Брянсавтодор", АО "Калугаавтодор" зарегистрированы на Жиркова М.А., Хорошилова А.М., которые согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ получали доход в ООО "ТК-Виктория".

В соответствии со ст. 90 НК РФ Инспекцией произведены допросы лиц, осуществлявших транспортировку продукции ООО "ТК-Виктория" Юхименко В.В., Шарыкина А.Е., Жихорева П.В., в ходе допросов установлено, что заказчиками услуг данных ИП являлись ООО "ТК-Виктория", ООО "Форсаж" (CD диск т. 14 л.д. 35).

В обоснование доводов апелляционной жалобы в части реальности осуществления спорными контрагентами финансово-хозяйственной деятельности общество ссылается на протоколы допросов лиц числящихся по сведениям ЕГРЮЛ генеральными директорами данных юридических лиц, в которых свидетелями заявляется о реальности осуществления руководства организациями и осуществлении отгрузок товара в адрес Заявителя.

При этом, судом обоснованно рассмотрены показания данных свидетелей критически т.к. обстоятельства и факты установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки свидетельствуют о техническом характере деятельности спорных контрагентов и отсутствии реальности поставок товара со стороны ООО "Автострой", ООО "ТК-Плазма", ООО "Альянс ресурс", ООО "Биттрансснаб".

Также в обоснование реальности поставки спорного товара Общество ссылается на протоколы осмотра территорий взаимозависимых хранителей нефтепродуктов, согласно которым на территории данных Обществ осуществляется хранение нефтебитума.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что указанные осмотры проведены Инспекцией в 2023 г. и соответственно не могут служить доказательством хранения товара, поставляемого спорными контрагентами в проверяемый Инспекцией период с 01.01.2015 по 31.12.2017 гг.

Также в обоснование доводов апелляционной жалобы Обществом указывается, что выписки по движению денежных средств по счетам налогоплательщика и его контрагентов, представленные Инспекцией в материалы дела в виде незащищенных от копирования и редактирования файлов, не скрепленных электронной цифровой подписью (либо бумажных версий, заверенных кредитным учреждением), не соответствуют требованиям, предъявляемым к документам такого рода и в свою очередь не могут являться доказательствами по делу.

Данный довод налогоплательщика был правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы от 25 июля 2012 г. N ММВ-7-2/520@ "Об утверждении Порядка представления в банки (операторам по переводу денежных средств) документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" запросы налоговых органом, связанные с реализацией своих полномочий, направляются в банки в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Довод налогоплательщика согласно которому Инспекцией не представлены соответствующие запросы в кредитные учреждения, является не обоснованным т.к. в материалы дела представлены списки запросов налогового органа направленные в банки для предоставления выписок операций по счетам спорных контрагентов.

Судом правомерно отмечено, что Порядок представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации о наличии счетов (специальных банковских счетов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах (специальных банковских счетах), об операциях на счетах (специальных банковских счетах), об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств по запросам налоговых органов на бумажном носителе, а также соответствующих форм справок и выписки, утвержденный Приказом Федеральной налоговой службы от 25 июля 2012 г. N ММВ-7-2/519@ предусматривает предоставление запрашиваемой информации в электронном формате и при этом не предусматривает проставление электронной подписи при электронном документообороте между банками и налоговыми органами.

На основании Регламента взаимодействия участников информационного обмена при направлении в банк (филиал банка), подразделение Банка России отдельных документов налоговых органов, а также направления банком (филиалом банка), подразделением Банка России в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (далее - Регламент), при электронном документообороте между банками и налоговыми органами Сообщением (электронное сообщение) является составленный в электронной форме документ налогового органа, документ банка или Служебное сообщение. Электронным документом (Основное сообщение) является сообщение, содержащее составленный в электронной форме документ налогового органа, документ банка (филиала банка), подразделения Банка России, предусмотренный Положением N 440-П, Приказом N 520.

В соответствии с п. 1.4 Регламента требования к форматам Электронных документов и Служебных сообщений установлены в Описании форматов сообщений, используемых при электронном обмене между банками (филиалами банков), подразделениями Банка России и налоговыми органами.

Информация Банка России от 23 мая 2017 года "Описание форматов сообщений, используемых при электронном обмене между банками (филиалами банков), подразделениями Банка России и налоговыми органами" определяет, что форматом сообщений между банковскими и налоговыми органами являются файлы XML.

При выгрузке для печати данных из программных комплексов налоговых органов ПК "СЭОД" и АИС "Налог-3" файлы данного формата выгружаются с помощью Microsoft Word или Excel.

Таким образом, представленные суду и налогоплательщику выписки банка по операциям на счетах соответствуют формату данных определённых соглашениями между кредитными учреждениями и Федеральной налоговой службой и являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу.

Доказательств какого либо искажения данных со стороны налогового органа налогоплательщиком не представлено.

В отношении довода апелляционной жалобы налогоплательщика о не применении судом и налоговым органом методики расчета реальных налоговых обязательств, суд первой инстанции правомерно признал его голословным и противоречащими материалам дела.

В соответствии с п. 17 письма ФНС России от 11.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" при установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, необходимо исходить из следующего.

Пунктом 17.1. письма ФНС России от 11.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что при установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения "технической" компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учёт расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Согласно п.17.2 письма ФНС России от 11.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" при невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), несет налогоплательщик.

Соответственно, при возникновении спора относительно размера докумснталъно не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа (в том числе в случае признания документов ненадлежащими) производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Применительно к вышеизложенному необходимо отметить, что положения письма ФНС России по определению реальных налоговых обязательств (метод налоговой реконструкции) не применимы к сделкам Заявителя со спорными контрагентами т.к. налоговым органом установлен факт заключения сделок со спорными контрагентами в целях формального увеличения объемов закупаемой продукции и соответственно не правомерного увеличения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС.

Так, принимая во внимание выше изложенные обстоятельства и факты в ходе проведения проверки установлено, что спорные контрагенты являлись техническими организациями ООО "ТК-Виктория" ввиду следующих фактов:

- использование ООО "ТК-Виктория" спорных контрагентов в качестве звена "цепи" от источника разрыва - фирмы "однодневки", для минимизации своих рисков и придания реальности финансово-хозяйственной деятельности;

- нереальность поставки товара от спорных контрагентов;

- "нетипичность" документооборота в сравнении с реальными сделками;

- у спорных контрагентов отсутствуют трудовые и материальные ресурсы;

- недостоверность сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ в отношении местонахождения, учредителей генеральных директоров спорных контрагентов;

- спорные контрагенты не имели расходов, свойственных реальной самостоятельной предпринимательской деятельности, движение денежных средств по счетам носит транзитный характер; смена назначения платежа в цепочке взаиморасчетов, то есть спорные контрагенты расходуют денежные средства на цели, не связанные с выполнением обязательств перед ООО "ТК-Виктория";

- спорные контрагенты финансово подконтрольны проверяемому налогоплательщику;

- схема вычетов, заявляемых спорными контрагентами, не совпадает со схемой движения денежных средств;

- отражение на счетах бухгалтерского учета нереальных остатков товаров на складе, а также нереальной кредиторской задолженности, сформированных по причине невозможности реализации фиктивного объема ТМЦ по взаимоотношениям со спорными контрагентами и отсутствия взаиморасчетов;

- инспекцией в результате анализа документов, полученных от реальных поставщиков и покупателей нефтепродуктов, установлено, что наценка ООО "ТК-Виктория" на реализуемые нефтепродукты, которые были поставлены реальными поставщиками, составляла порядка 30%. Установленная Инспекцией наценка сопоставима с оборотами между спорными контрагентами и ООО "ТК-Виктория". Таким образом, в целях минимизации налоговых платежей ООО "ТК-Виктория" включены финансово-хозяйственную цепочку подконтрольные "технические" организации ООО "Автострой", ООО "ТК-Плазма", ООО "Альянс ресурс", ООО "Биттрансснаб".

Таким образом, Инспекцией в отношении ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма" установлены факты, которые в системной взаимосвязи позволяют сделать вывод о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком, а также о недобросовестности действий самого проверяемого налогоплательщика - ООО "ТК-Виктория" по выбору указанных контрагентов.

На основании вышеизложенного следует, что первичные документы в отношении ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма" не достоверны, а сделки между ООО "ТК-Виктоия" и ООО "Автострой", ООО "Альянс Ресурс", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК-Плазма" не могут служить основанием для принятия к учету затрат в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций (принятию вычетов по НДС).

Довод налогоплательщика о необходимости исключения из доходной части налогоплательщика выручки получаемой от спорных поставщиков также является не правомерным, т.к. денежные средства получаемые от "технических компаний" являются безвозмездно полученными в виду установления факта не реальности осуществления данными организациями финансово-хозяйственной деятельности и фактической подконтрольности Заявителю, а следовательно подлежат налогообложению в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены реестры платежей, платежные документы в адрес спорных контрагентов, подтверждающие по мнению Заявителя реальность исполнения сделок данными организациями.

Налоговый орган отмечает, что в ходе проверки Инспекцией не оспаривался факт перечисления денежных средств на счета "технических компаний", поскольку сам по себе факт перечисления денежных средств не может подтверждать реальность исполнения сделок с учетом установленных Инспекцией обстоятельств получения обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам со спорными контрагентами.

Кроме того, из представленных документов следует, что расчеты со спорными контрагентами осуществлялись не только в денежной форме, но и с использованием не типичных форм расчетов, таких как взаимозачет, уступка прав требований, заключение договора цессии, при этом данные документы оцениваются Инспекцией критически поскольку налоговым органом установлен факты подконтрольности спорных контрагентов Обществу и согласованности их действий направленных на неуплату налогов ООО "ТК- Виктория".

Также Заявителем в материалы дела представлены карточки аналитического учета по объемам закупаемой и реализуемой продукции, что также, по мнению Общества, подтверждает реальности закупки товара у спорных контрагентов.

В отношении карточек аналитического учета, также необходимо отметить, что данные карточки являются документами внутреннего учета Заявителя и не могут подтверждать реальность заключенных сделок ООО "ТК-Виктория" со спорными контрагентами, а также объемов закупаемой либо реализуемой продукции.

Так, Инспекцией произведен детальный расчет реализованной и приобретенной продукции ООО "ТК-Виктория" в 3 квартале 2016, а также запасов, отраженных ООО "ТК- Виктория" на конец 2015, 2016, 2017. В качестве примера для расчета был выбран 3 квартал 2016, так как ввиду сезонности данного вида деятельности на 3 квартал года приходится пик купли-продажи нефтепродуктов.

В соответствии с книгой продаж, представленной ООО "ТК-Виктория" за 3 квартал 2016, общая сумма реализации ООО "ТК-Виктория" в 3 квартале 2016 составила 5 126 205 тыс. руб., в том числе НДС - 780 837 тыс. руб. (4 345 368 тыс. руб. без НДС) в адрес 373 заказчиков.

В ходе проведения проверки в соответствии со ст. 93.1 НК РФ Инспекцией направлены поручения об истребовании документов в адрес 101 заказчика, сумма реализации в адрес которых составила 3 285 670 тыс. руб. (без НДС), что составляет 76% от общей суммы реализации ООО "ТК-Виктория" в 3 квартале 2016. В ходе анализа представленных заказчиками документов установлено, что в адрес 76 % заказчиков ООО "ТК-Виктория" было реализовано 273 352 т темных нефтепродуктов. Оставшиеся 24 % реализации ООО "ТК- Виктория" приходились на 272 заказчика, сумма реализации в адрес которых составила 1 059 698 тыс. руб. В целях установления объема нефтепродуктов, реализованных ООО "ТК- Виктория" в адрес данных 272-х заказчиков.

Инспекцией проведен анализ средней отпускной цены ООО "ТК-Виктория" за темные нефтепродукты, которая составила 12 997 руб. за тонну: в соответствии с представленными заказчиками ответами, установлена основная номенклатура товаров, реализованная ООО "ТК- Виктория" в 3 квартале 2016 г. и их стоимость.

Исходя из расчета Инспекции на сумму 1 059 698 тыс. руб. ООО "ТК-Виктория" реализовано 81 530 т темных нефтепродуктов.

Таким образом, ООО "ТК-Виктория" в 3 квартале 2016 в адрес заказчиков было реализовано 354 882 т темных нефтепродуктов.

На основании документов, представленных реальными поставщиками, Инспекцией определен объем поставленных в адрес ООО "ТК-Виктория" нефтепродуктов в 3 квартале 2016 г. - 273 352 т. и 79 600 т., поставка от ООО "Автострой" и ООО "ТК-Плазма" - 87 236 т.

Следовательно, товары, приобретенные ООО "ТК-Виктория" в 3 квартале 2016 г. у ООО "ГАЗПРОМНЕФТЬ-БИТУМНЫЕ МАТЕРИАЛЫ", ООО "Форсаж", ООО "РН- БИТУМ", ООО "БАШПРОМРЕСУРС", ООО "ДОРЭЛИТ", ООО "Лукойл- Резервнефтепродукт" и у других поставщиков, ведущих реальную финансово-хозяйственную деятельность, обеспечили нужды заказчиков ООО "ТК-Виктория", а темные нефтепродукты в количестве 87 236 т в адрес ООО "ТК-Виктория" спорными контрагентами ООО "Автострой" и ООО "ТК-Плазма" фактически не поставлялись.

Вышеописанная методика расчета была применена ввиду не предоставления ООО "ТК- Виктория" полного комплекта документов, подтверждающих финансово-хозяйственные отношения со спорными контрагентами (ООО "Автострой", ООО "Биттрансснаб", ООО "ТК- Плазма", ООО "Альянс Ресурс") и распространяется на весь проверяемый период.

С учетом установленной Инспекцией средней стоимости приобретенного товара, которая составила 12 997 руб. за тонну, Инспекцией определена стоимость остатков на конец 2015, которая составила около 141 538 тыс. руб., на конец 2016 г. - 92 090 тыс. руб., на конец 2017 - 30 398 тыс. руб.

При этом, ООО "ТК-Виктория", ООО "Эксперт", ООО "Битумные Технологии", ООО "Столица", ООО "БК-Терминал", ООО "Форсаж" не представлены документы подтверждающие хранение нефтепродуктов (наличие остатков) соразмерных данным, отраженным в бухгалтерском учете: за 2015 год в размере 270 966 тыс. руб., за 2016 год в размере 1 213 037 тыс. руб., за 2017 год в размере 1 982 638 тыс. руб. Таким образом, информация, представленная о запасах, указанная в бухгалтерской отчетности, представленной ООО "ТК-Виктория" за 2015, 2016, 2017 свидетельствует о недостоверности налогового и бухгалтерского учета ООО "ТК-Виктория".

Также Обществом представлены первичные учетные документы по реализации песка и щебня (договоры, а также накладные по форме торг 12), что, по мнению Заявителя, подтверждает факт закупки данного товара у ООО "ТК-Плазма", ООО "Альянс Ресурс".

Инспекция отметила, что факт реализации песка и щебня не может подтверждать реальность закупки товара у спорных поставщиков, принимая во внимание установление Инспекцией обстоятельств отсутствия реальности финансово-хозяйственной деятельности со стороны данных организаций и подконтрольности их деятельности Заявителю.

Так, в ходе проведения проверки ООО "ТК-Виктория" не представлены документы, подтверждающие реальность приобретения песка и щебня у спорных контрагентов ООО "Альянс Ресурс" (щебень), ООО "ТК-Плазма" (песок, щебень):

- не представлены документы, подтверждающие транспортировку товаров от ООО "ТК- Плазма", ООО "Альянс Ресурс" в адрес проверяемого налогоплательщика;

- не представлены сертификаты качества, сертификаты соответствия, паспорта на продукцию, приобретенную ООО "ТК-Виктория" у ООО "ТК-Плазма", ООО "Альянс Ресурс";

- не представлена информация об объемах хранения, хранился ли товар на складах и в каких объемах и в какой период.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что совокупность оснований, необходимая в силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ для удовлетворения требований, отсутствует, в связи с чем требования ООО "ТК-Виктория" удовлетворению не подлежат.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже были предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 15.03.2024 по делу N А40-140943/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

В.А. Яцева
И.А. Чеботарева

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.