Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июля 2024 г. N 09АП-23856/24 по делу N А40-260533/2022

г. Москва

26 июля 2024 г.

Дело N А40-260533/22

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июля 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей:	С.М. Мухина, В.И. Попова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Королевой М.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Стройгазспецмонтаж"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2024 по делу N А40-260533/22

по исковому заявлению ООО "Стройгазспецмонтаж"

к ИФНС России N 15 по г. Москве

о признании недействительным

при участии:

от заявителя:	Овчинникова А.А. по доверенности от 05.03.2022;
от заинтересованного лица:	Сергина Т.В. по доверенности от 05.06.2024, Плишкина А.Н. по доверенности от 15.11.2023, Козлов Д.А. по доверенности от 28.05.2024;

УСТАНОВИЛ:

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "СТРОЙГАЗСПЕЦМОНТАЖ" (далее по тексту - "Общество" и/или "Заявитель") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ N 15 ПО Г. МОСКВЕ (далее по тексту - "Инспекция") о признании недействительным Решения от 17.06.2022 N 16-08/7448 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-08/7448 от 17.06.2022 г. в части доначисления налога на прибыль на общую сумму 32 535 033 руб., доначисления налога на добавленную стоимость на общую сумму 31 530 908 руб., а также в части соответствующих сумм пени и штрафов недействительным (с учётом отказа от части требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.03.2023 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 г. решение суда первой инстанции отменено. Требования Заявителя удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2023 г. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 г. и решение Арбитражного суда города Москвы от 30.03.2023 по делу N А40-260533/2022 в части признания недействительным Решения N 16-08/7448 от 17.06.2022 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.09.2023 указал, что судами не была дана надлежащая оценка доводам налогового органа, которые имеют значение для правильного рассмотрения дела.

Обществом представлено Заявление об уточнении оснований заявления от 07.11.2023 г. б/н с приложениями в порядке ст. 49 АПК РФ, принятое судом первой инстанции Определением от 08.11.2023 г. Также Заявителем через электронную систему "Мой Арбитр" представлены в суд первой инстанции Дополнения к Заявлению об уточнении оснований заявления.

По результатам нового рассмотрения решением Арбитражного суда города Москвы от 12.03.2024 г. в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным Решения Инспекции от 17.06.2022 г. N 16-08/7448 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленной суммы НДС в размере 31 530 908 руб., суммы налога на прибыль в размере 32 535 033 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда города Москвы от 12.03.2024 г., Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Общества поддержал доводы жалобы, представители Инспекции поддержали обжалуемый судебный акт.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей Общества и Инспекции, приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из ч. 4 ст. 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания ч. ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности: оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу ч. 1 ст. 64, ч. ч. 1 и 2 ст. 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, с учетом представленных сторонами доказательств, обосновывающих требования и возражения лиц, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 27.12.2022 г. N 16-08/23 (далее по тексту - "Акт налоговой проверки") (л. д. 121 Т. 17-л.д. 102 Т. 18). Заявителем в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представлены по телекоммуникационным каналам связи Возражения от 07.02.2022 г. на 236 страницах на Акт налоговой проверки (л. д. 121 Т. 17 - л. д. 102 Т. 18). Согласно Протоколу N 5 рассмотрения материалов налоговой проверки от 21.02.2022 г. (л. д. 138-139 Т. 18) Заместителем начальника Инспекции, Скрипиной С. П., были рассмотрены Акт налоговой проверки и указанные Возражения Заявителя от 07.02.2022 г. на Акт налоговой проверки, в результате чего установлено, что требуется проведение дополнительных мероприятий выездной налоговой проверки. Дополнительные мероприятия выездной налоговой проверки проведены на основании Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 25.02.2022 г. N 19, согласно которому срок их проведения с 25.02.2022 г. по 25.03.2022 г.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено Дополнение N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки от 27.12.2022 г. N 16-08/23 (л. д. 106 Т. 3).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией по результатам налоговой проверки был вынесен только Акт налоговой проверки от 27.12.2022 г. N 16-08/23, не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами.

Заявителем в соответствии с п. 6.2. ст. 101 НК РФ в Инспекцию были представлены по телекоммуникационным каналам связи Возражения за исх. 46 от 06.05.2022 г. на 37 страницах на Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки (л. д. 103-135 Т. 18). Отдельно Заявителем в Инспекцию направлено Ходатайство за исх. N 59 от 27.05.2022 г. об учёте смягчающих мер, на случай, если доводы Заявителя не будут приняты Инспекцией. Также отдельно Заявителем в Инспекцию направлено Ходатайство N 58 от 27.05.2022 г. об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 14.06.2022 г. по телекоммуникационным каналам.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

Как следует из Протокола N 16-08/7185 рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.05.2022 г. (л. д. 140-141 т. 18) Заместителем начальника Инспекции, Скрипиной С. П., были рассмотрены только Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки и Ходатайство от 27.05.2022 г. об учёте смягчающих обстоятельств в соответствии со ст. 112 НК РФ.

Однако, рассмотрение материалов налоговой проверки было перенесено по просьбе Общества, выраженной в Ходатайстве N 58 от 27.05.2022 г. об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 14.06.2022 г.

Согласно Протоколу N 16-08/7213 рассмотрения материалов налоговой проверки от 14.06.2022 г. (л. д. 142-143 т. 18) Заместителем начальника Инспекции, Скрипиной С. П., были рассмотрены только Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки и Ходатайство от 27.05.2022 г. об учёте смягчающих обстоятельств в соответствии со ст. 112 НК РФ.

По результатам рассмотрения Акта налоговой проверки, Возражений от 07.02.2022 г. на 236 страницах на Акт налоговой проверки (Протокол N 5 рассмотрения материалов налоговой проверки от 21.02.2022 г.), Дополнений N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки, Ходатайства за исх. N 59 от 27.05.2022 г. об учёте смягчающих мер, на случай, если доводы Заявителя не будут приняты Инспекцией, (Протоколы N 16-08/7185 рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.05.2022 г. и N 16-08/7213 рассмотрения материалов налоговой проверки от 14.06.2022 г.) Инспекцией вынесено обжалуемое Решение о привлечении к ответственности.

Как следует из стр. 86, 92 Решения о привлечении к ответственности, доводы, указанные в Возражениях за исх. 46 от 06.05.2022 г. на 37 страницах на Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой, частично нашли своё отражение.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В силу п. 73 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа, принятого на основании ст. ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, недействительным.

Таким образом, из материалов дела, а именно, протоколов рассмотрения материалов налоговой проверки, составленных в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ, N 5 от 21.02.2022 г., N 16-08/7185 от 30.05.2022 г. и N 16-08/7213 от 14.06.2022 г., следует, что в порядке п. п. 1-4 ст. 101 НК РФ Возражения за исх. 46 от 06.05.2022 г. на 37 страницах на Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки (далее по тексту -"Дополнения к Акту налоговой проверки") Инспекцией рассмотрены не были, протокол об их рассмотрении, составление которого обязательно в силу в абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ, с указанием должностного лица, которое рассматривало такие Возражения от 06.05.2022 г., а также с указанием места и времени рассмотрения Возражений от 06.05.2022 г., о чём извещался бы Заявитель в соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ, в материалах дела отсутствует.

При этом Возражения от 06.05.2022 г. в Решении о привлечении к ответственности отражены частично, в связи с чем, суд делает вывод о том, что установить время и место рассмотрения указанных Возражений невозможно, протокол о рассмотрении Возражений от 06.05.2022 г. не составлялся, в связи с чем, когда именно и кем рассматривались такие возражения, из протоколов рассмотрения материалов налоговой проверки, имеющихся в деле, установить невозможно.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о несоблюдении Инспекцией процессуальных требований, что повлекло существенные нарушения прав Заявителя на защиту.

Более того, Возражения от 07.02.2022 г. на 236 страницах на Акт налоговой проверки и Возражения от 06.05.2022 г. Дополнения N 16-08/23 от 15.04.2022 г. к Акту налоговой проверки искажены и не отражены в полном объёме в Решении о привлечении к ответственности, что является существенным нарушением описания решения о привлечении к ответственности.

В Решении о привлечении к ответственности должны быть описаны все мероприятия налогового контроля, в том числе акт налоговой проверки, возражения на акт налоговой проверки, дополнения на акт налоговой проверки, возражения на дополнение к акту налоговой проверки, мотивированная часть. Однако, в обжалуемом Решении о привлечении к ответственности Инспекцией не полностью отражены тексты указанных документов и возражений Заявителя, что является грубым нарушением.

Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 28.07.2023 N Ф05-15050/2023 по делу N А40-204327/2022.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекция обязана указать доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 30.11.2021 N 2491-0, п. 8. ст. 101 НК РФ регламентирует содержание решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязывает уполномоченный орган изложить доводы приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Тем самым данное законоположение позволяет обеспечить законность и полноту решения, выносимого налоговым органом по итогам мероприятий налогового контроля; не предполагая возможности произвольного применения.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (п. 35 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018)).

Как следует из п. 40 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2020)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 22.07.2020), установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101НКРФ.

Именно решение о привлечении к ответственности, а не акт проверки, служит одним из доказательств по делу и подлежит рассмотрению в совокупности с другими документами, полученными или составленными в ходе проверки, является документом о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения налогового законодательства. Более того, Налоговым кодексом Российской Федерации закреплена обязанность налоговых органов дать в решении оценку доводам, приводимым налогоплательщиком в свою защиту в объяснениях или возражениях по акту проверки, провести проверку этих объяснений и возражений и указать в решении результаты этой проверки со ссылкой на документы, их подтверждающие, что, наряду с обязанностью налоговых органов рассмотреть возражения налогоплательщика в его присутствии, является одной из предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации гарантий защиты прав налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.04.2023 N Ф05-6217/2023 по делу N А40-122699/2022).

Однако, как следует из Решения о привлечении к ответственности, Инспекцией не выполнены требования, указанные в п. 8 ст. 101 НК РФ, с учётом указанных выше позиций Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ, что подтверждает формальный подход к исследованию и оценке материалов налоговой проверки.

Кроме того, всесторонне полно исследовав материалы дела, заслушав пояснения стороны, суд апелляционной инстанции также приходит к выводу о необоснованности доводов Инспекции, которым суд округа постановил дать оценку, а выводы суда первой инстанции об обратном опровергаются материалам дела, а также сделаны при неполном выяснении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что между Обществом (Подрядчик) и ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" (Субподрядчик) были заключены следующие договоры на выполнение строительно-монтажных работ: N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018, N 03/2018 от 15.04.2018, N 04/СГСМ/19 от 14.05.2019, N 05/СГСМ/19 от 16.07.2019, N 03-2018 от 28.05.2018. Указанные договоры заключены в целях исполнения Обществом государственных контрактов.

ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" является аффилированной Заявителю, что Заявителем не отрицается.

Суд первой инстанции указал, что кроме установленной налоговым органом аффилированности Общества и спорного контрагента, (что не отрицается и самим налогоплательщиком), установлено совпадение IP-адресов при сдаче налоговой отчетности в налоговый орган через оператора.

Между тем, из материалов дела следует, что IP-адрес Заявителя 89.188.114.10 (л. 152 (оборотная сторона), л. д. 155 Т. 4).

Однако, материалы дела не содержат информацию об IP-адресе ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг".

В материалах дела имеется информация только об IP-адресе ООО "МСС" (л. д. 150-155 Т. 4), однако, данная информация не относится к предмету спора, поскольку Заявитель, уточняя требования, отказался от требований о признании Решения о привлечении к ответственности в части ООО "МСС".

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что IP-адреса Заявителя и ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" (далее по тексту - "Спорный контрагент) совпадают, не соответствует обстоятельствам дела и не подтверждается доказательствами, имеющимися в материалах дела, а вывод Суда первой инстанции об обратном, сделан при формальном подходе к исследованию доказательств, в нарушение ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 10, ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. ч. 1, 4, 5 ст. 71, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Вместе с тем, согласно письму от провайдера за исх. N 11-10/23 от 11.10.2023 г. (л. д. 65 Т. 19) шлюзовое оборудование для выхода в Интернет принадлежит оператору и находится по адресу: г. Москва, Алтуфьевское шоссе, д. 31, стр. 1. Для доступа в Интернет представлен внешний статический IP-адрес 89.188.114.10. Данный адрес используется для выхода в Интернет с любого устройства в пределах производственной территории, принадлежащей АО "ТКС" и включающей здания по адресу: г. Москва, Алтуфьевское шоссе, д. 31, стр. 1, по которому и зарегистрированы Заявитель и Спорный контрагент, поскольку арендуют офисы у одного арендатора, АО "ТКС", по одному адресу в одном здании, но в разных помещениях.

Кроме того, IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети либо конкретного пользователя, а означает лишь уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Узел сети - это устройство, соединенное с другими устройствами, часть компьютерной сети. Узлами, помимо прочего, могут быть специальные сетевые устройства, такие как маршрутизатор, коммутатор или концентратор. Такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными. Совпадение IP-адресов может свидетельствовать только о совпадении территории (адреса), причиной совпадения IP-адресов может являться использование организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза. Указанное также отражено в правовой позиции, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 28.08.2017 N ФЮ-3248/2017 по делу N А64-8137/2015, Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 04.05.2017 N ФЮ-1268/2017 по делу N А54-6206/2015, Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.12.2016 N Ф06-2499/2015 по делу N А72-16136/2014 и многих других.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.09.2023 указал дать оценку доводам Инспекции, что отсутствие СРО у спорного контрагента в период взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком, подтверждает вывод Инспекции о невозможности выполнения ООО "СГСМ-ЮГ" заявленных работ.

Суд первой инстанции указал, что отсутствие членства в СРО у Спорного контрагента в период взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком, напрямую подтверждает невозможность выполнения ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" заявленных работ.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что согласно ч. 1 ст. 55.8 ГрК РФ, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо имеет право выполнять инженерные изыскания, осуществлять подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства по договору подряда на выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации, по договору строительного подряда, по договору подряда на осуществление сноса, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, или региональным оператором, при условии, что такой индивидуальный предприниматель или такое юридическое лицо является членом соответственно саморегулируемой организации в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Таким образом, ч. 1 ст. 55.8. ГрК РФ является отсылочной нормой, в связи с чем, применению подлежит с учётом случаев-исключений, установленных ч. 2 ст. 52 ГрК РФ в редакции, действующей на момент заключения спорных договоров субподряда.

Согласно ч. 2 ст. 52 ГрК РФ по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором (далее также - договор строительного подряда), должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если иное не установлено настоящей статьей. Выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства по таким договорам обеспечивается специалистами по организации строительства (главными инженерами проектов). Работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с иными лицами, могут выполняться индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, не являющимися членами таких саморегулируемых организаций.

Согласно п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которому при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности органы государственной власти (государственные органы), Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом", Государственная корпорация по космической деятельности "Роскосмос", органы управления государственными внебюджетными фондами или органы местного самоуправления передали в случаях, установленных бюджетным законодательством Российской Федерации, на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе передать свои функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности, техническому заказчику. Застройщику выдаётся разрешение на строительство.

Согласно п. 22 ст. 1 ГрК РФ технический заказчик - юридическое лицо, которое уполномочено застройщиком и от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливает задания на выполнение указанных видов работ, предоставляет лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляет иные функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности (далее также - функции технического заказчика).

Таким образом, поскольку Заявителю не принадлежал ни один земельный участок, на котором выполнялись работы по контрактам, разрешение на строительство выдавалось на имя государственных (муниципальных) заказчиков, договоры на передачу функций застройщика (технического заказчика) Заявителем с государственными и муниципальными заказчиками не заключалось, Заявитель от имени государственных и муниципальных заказчиков не заключало договоры, поименованные в п. 22 ст. 1 Гр.К РФ, то Заявитель не являлся ни техническим заказчиком, ни застройщиком объектов, в связи с чем, поскольку сам являлся членом СРО, на основании ч. 2 ст. 52 Гр.К РФ имел право привлекать субподрядчиков в отсутствие у них членства в СРО, как генеральный подрядчик.

Указанный выше вывод подтверждается <Письмом> Ростехнадзора от 06.02.2018 N 09-00-06/1026 "О членстве в СРО" (л. д. 132 Т. 19), в соответствии с которым обязанность членства в саморегулируемой организации в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства для иных лиц ГрК РФ не установлена.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.09.2023 указал дать оценку доводам Инспекции, что с учетом анализа полученных документов из Ассоциации "Объединение генеральных подрядчиков в строительстве", контактные данные в заявлениях, представленных ООО "СГСМ" и ООО "СГСМ-Юг" идентичны, из чего Инспекция делает вывод, что ООО "СГСМ" и ООО "СГСМ-ЮГ" действуют согласованно.

Суд первой инстанции указал, что с учетом анализа полученных документов из Ассоциации "Объединение генеральных подрядчиков в строительстве", контактные данные в заявлениях, представленных ООО "СГСМ" и ООО "СГСМ-Юг" идентичны, в связи с чем, суд первой инстанции делает вывод о том, что Общество и Спорный контрагент действуют согласовано.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что Спорный контрагент подавал заявление о вступлении в СРО, Ассоциация "Объединение генеральных подрядчиков в строительстве", 06.03.2020 г. (л. д. 50 (оборотная сторона) Т. 9), в связи с чем, и документы представлял по состоянию на март 2020 г. (л. д. 50-51, 53-54 Т. 9). Заявитель подавал заявление о вступлении в СРО 28.03.2017 г. на основании заявления от 04.03.2017 г. и приложенных к нему документов по состоянию на март 2017 г. (л. д. 23-24, 45-46 Т. 9). Однако, налоговая проверка проводилась за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2019 г. Следовательно, документы, полученные из СРО, в том числе, заявления о вступлении и приложения к ним от 2017 и 2020 г. г., не относятся к проверяемому периоду и не могут подтверждать согласованность действий Заявителя и Спорного контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды за период 2018-2019 г. г.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.09.2023 указал дать оценку доводам Инспекции, что при анализе банковской выписки (том 3, л. д. 85) и книг продаж ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" установлена экономическая подконтрольность: доля ООО "СГСМ" среди покупателей ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" по данным банковской выписки за 2018 - 100%, за 2019 - 100%, по данным АСК НДС-2 за 2018- 91%, за 2019 - 91%.

Суд первой инстанции указал, что при анализе банковской выписки (том 3, л. д. 85) и книг продаж ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" установлена экономическая подконтрольность: доля ООО "СГСМ" среди покупателей ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" по данным банковской выписки за 2018 - 100%, за 2019 - 100%, по данным АСК НДС-2 за 2018- 91%, за 2019 - 91%. Таким образом, ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" экономически подконтрольно ООО "СГСМ", а значит действовали согласовано.

Между тем, как следует из л. д. 85 Т. 3 - это итоговая часть Решения о привлечении к ответственности, не содержащая информации об операциях по зачислению денежных средств на счета ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг", а в самом Решении о привлечении к ответственности проанализированы только расходные операции Спорного контрагента, а не операции по зачислению. В самих материалах дела отсутствуют банковские выписки по счетам Спорного контрагента со сведениями о поступлениях.

При этом, вывод об экономической подконтрольности Спорного контрагента по данным АСК НДС-2 сделан быть не может, поскольку среди покупателей могут быть лица, освобождённые от уплаты НДС, или применяющие иные (специальные) режимы налогообложения. Указанное также касается и книг продаж ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг", подаваемых в составе налоговой декларации по НДС.

Между тем, экономическая подконтрольность сама по себе не может расцениваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной, при наличии иных доказательств, подтверждающих реальное ведение хозяйственной деятельности и наличие обоснованной деловой цели.

Так, в нарушение ч. ч. 4, 5 ст. 71 АПК РФ судом первой инстанции не была дана оценка доказательствам, подтверждающим наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели), а вывод об обратном сделан в нарушение ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 10, ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. ч. 1, 4, 5 ст. 71, ч. 5 ст. 200 АПК РФ на основании следующего.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.09.2023 указал дать оценку доводам Инспекции по эпизодам выполнения работ по договорам со спорным контрагентом.

Суд первой инстанции указывает, что у Заявителя было 19-ть единиц техники со ссылкой на стр. 11-12 Решения о привлечении к ответственности. Однако, данные "сведения" опровергаются карточками учёта транспортных средств, полученных из ГИБДД 02.02.2022 г. (л. д. 66-76 Т. 19), справкой об угоне, выданной УВД по ЗАО ГУ МВД России по г. Москве от 16.02.2022 г. N б/н (л. д. 77 Т. 19), согласно которым 9-ть транспортных средств из перечисленных 19-ти на стр. 11-12 Решения о привлечении к ответственности сняты с регистрационного учёта в связи с продажей в 2008 и 2009 г. г., 1-но транспортное средство из перечисленных на стр. 11-12 Решения о привлечении к ответственности угнано в 2006 году, в связи с чем, данные транспортные средства не могли быть использованы Заявителем в работах в период с 2018 по 2019 г. г. Указанное также подтверждается декларациями по налогу на транспорт, подаваемыми Заявителем в Инспекцию ежегодно, за 2018 и 2019 г. г. (л. д. 78-88 Т. 19 и л. д. 89-100 Т. 19 соответственно), согласно которым в 2018 г. Заявитель владел 5-ю единицами транспортных средств, 2-а из которых (легковой автомобиль Ниссан, Автомастерская) никакого отношения к строительной технике не имеют, а в 2019 г. - 6-ю единицами транспортных средств, 2-е из которых (легковой автомобиль Ленд Ровер Дискавери, Автомастерская) никакого отношения к строительной технике не имеют. При этом, как следует из Решения о привлечении к ответственности, задолженность у Заявителя по транспортному налогу отсутствует. Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие сведения, указанные в Решении о привлечении к ответственности, о наличии у Заявителя 19-ти единиц техники в 2018-2019 г. г., ссылка на такие доказательства в описи к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки отсутствует в нарушение п. 3.1. ст. 100, п. 6.1. ст. 101 НК РФ.

Указанным выше доказательствам судом первой инстанции не была дана оценка. В материалах дела доказательства, подтверждающие указанные "сведения", отсутствуют, в Решении о привлечении к ответственности в нарушение подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ не указана ссылка на документ с указанием его реквизитов, который эти сведения подтверждает, в описи к Акту выездной налоговой проверки от 27.12.2021 N 16-08/7122 (л. д. 1 Т. 25) документальные доказательства, подтверждающие такие "сведения", отсутствуют в нарушение п. 3.1. ст. 100 НК РФ. Таким образом, доказательствами, имеющимися в материалах дела, подтверждается, что у Заявителя в 2018 г. было только три транспортных средства, в 2019 г. - четыре транспортных средства. Однако, данным транспортным средствам, как следует из карточек учёта транспортных средств, 2006 г. и 2007 г. выпуска, то есть, на момент производства работ в 2018-2019 г. г. уже было более 10-ти лет.

В соответствии с п. 7 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговым органам необходимо эффективно использовать комплекс контрольных мероприятий, в частности, следующие средства доказывания: допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций; проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз, в том числе почерковедческих, и другие.

Не допускается основывать решение о привлечении к ответственности на предположениях, что следует из Приложения N 28 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Требования к составлению акта налоговой проверки", согласно которому в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности должны быть описаны только те факты, которые проверены всесторонне, полно и объективно. Изложение в Акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Акт и Решение о привлечении к ответственности не должны содержать предположений проверяющих, не основанных на доказательствах. Полнота и комплексность отражения в акте и решении о привлечении к ответственности, всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, является обязательным. Указанное также следует и из Определения Верховного Суда РФ от 19.10.2015 по делу N 306-КГ15-12336, А65-18732/2014, в соответствии с которым инспекция обязана приводить точно установленные факты, а не предположения и неподтвержденные факты. При этом в подтверждение своих выводов Инспекция обязана делать ссылку на документы, что также следует из п. 8 ст. 101 НК РФ.

Однако, в материалах дела отсутствуют доказательства, в том числе, полученные в ходе выездных налоговых мероприятий таких, как осмотр, инвентаризация, или иные доказательства, например, штрафы из ГИБДД, сведения из потока ГИБДД и т. п., подтверждающие, что указанные выше транспортные средства Заявителя, которым больше 10-ти лет, были исправны, фактически находились и эксплуатировались именно во Владимирской и Астраханской областях, то есть не по месту своего государственного учёта (г. Москва), с указанием вида, модели, марки, гос. per. номеров, периодов использования. В описях к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки такие доказательства также отсутствуют.

В связи с указанным, вывод о том, что транспортные средства Заявителя использовались на строительных объектах во Владимирской и Астраханской областях основан на предположениях, что также прямо следует из самого обжалуемого решения суда первой инстанции, а также Решения о привлечении к ответственности, что следует из формулировки ""могли" использоваться на объектах".

Кроме того, по мнению Инспекции, поддержанным судом первой инстанции, у Заявителя в период 2018-2019 г. г. работало 90 сотрудников, 6 из которых получали доход в г. Москве, а 14 - работали в Обособленном подразделении Заявителя в г. Астрахань (стр. 16 обжалуемого Решения).

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что как следует из Уведомления об открытии Обособленного подразделения Заявителя в г. Астрахань от 17.06.2019 г. (л. д. 101 Т. 19), Обособленное подразделение Заявителя открыто только 04.06.2019 г., в связи с чем, указанные 14 сотрудников, получавшие доход в Обособленном подразделении в г. Астрахань, как следует из Решения о привлечении к ответственности, не могли иметь отношения к работам, выполняемым с начала 2018 по 03.06.2019 г., то есть до открытия Обособленного подразделения.

Более того, из стр. 12-13 Решения о привлечении к ответственности следует, что: "При анализе справок 2НДФЛ установлено, что 14 сотрудников получали доход в обособленном подразделении ООО "СГСМ" в г. Астрахань... "...".... При анализе справок 2-НДФЛ установлено, что 6 сотрудников ООО "СГСМ", которые получали доход по месту учета головной организации в г. Москва, зарегистрированы по месту проживания в Астраханской области".

Однако, 6 + 14 в результате арифметического сложения не равно 90, а составляет 20 человек, 14 из которых, как уже отмечалось, не могли иметь отношения к работам, выполняемым с начала 2018 по 03.06.2019 г., они работали в Обособленном подразделении в г. Астрахань, которое было открыто только 04.06.2019 г.

Кроме того, согласно сведениям по страхователю, передаваемым в ПФР для ведения индивидуального (персонифицированного) учета (ОДВ-1) за 2018-2019 г. г. (л. д. 108-109 Т. 19), в строительно-монтажном подразделении у Заявителя работал только 1 сотрудник и только в 2019 году, что подтверждает недостаточность квалифицированного персонала для выполнения работ одновременно в двух разных субъектах РФ. При этом, как следует из самого Решения о привлечении к ответственности у Заявителя отсутствует недоимка по страховым взносам и уплате НДФЛ.

Также в материалах дела отсутствуют и сами справки 2-НДФЛ на 90 сотрудников, из которых можно установить, что они действительно работали у Заявителя на протяжении всех 2-х лет (2018-2019 г. г.) непрерывно, поскольку, например, из перечисленных Инспекцией работников Заявителя на стр. 12-13 Решения о привлечении к ответственности, например, Петров А. В. - с октября по декабрь 2019 г., Гукасян А. -июль-август 2019 г. (справки 2-НДФЛ на указанных лиц л. д. 102-107 Т. 19). В описях к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки такие справки 2-НДФЛ также отсутствуют.

Кроме того, несмотря на представленные в Инспекцию вместе с Возражениями на Акт налоговой проверки штатные расписания Заявителя на 2018-2019 г. г., Инспекцией не были проанализированы и приняты во внимание фактическое отсутствие рабочих профессий, которые могли бы выполнять строительно-монтажные работы на объектах.

Так, штатным расписаниям Заявителя в штате у него имелась только одна рабочая специальность, а все остальные это бухгалтеры, юристы, уборщики, генеральный директор, руководители проектов, главные инженеры и их заместители, то есть специальности, которые не предполагают непосредственного выполнение работ, управление спецтехникой и пр.

Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства, в том числе, полученные в ходе выездных налоговых мероприятий таких, допрос, подтверждающие, что указанные Инспекцией сотрудники Заявителя были задействованы на строительных объектах во Владимирской и Астраханской областях с указанием фамилии, имени, отчества, специальности и периодов работы. В материалах дела также отсутствуют и трудовые договоры, где местом работы указан соответствующий город (область) либо документы о командировках и расходах на них, связанные с командированием работников из г. Москвы в Астраханскую или Владимирскую область. Факт привлечения и приёма на работу Заявителем конкретного работника, зарегистрированного и проживающего во Владимирской или Астраханской областях до момента открытия Обособленного подразделения в г. Астрахань, судом первой инстанции и Инспекцией также установлен не был. В описях к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки такие доказательства также отсутствуют.

Между тем, как следует из самого Решения о привлечении к ответственности (стр. 11), Спорным контрагентом были приняты на работу работники, зарегистрированные во Владимирской или Астраханской областях, то есть по месту производства работ.

Таким образом, вывод о том, что работники Заявителя находились и работали в Астраханской и Владимирской областях, основан исключительно на предположении, что уже как отмечалось выше, не допускается.

Более того, как следует из материалов дела (л. д. 19-134 Т. 7), Заявитель выполнял работы в г. Москве ещё по 3-м контрактам, заключенным с ГБУ по эксплуатации и ремонту инженерных сооружений "Гормост", о чём свидетельствуют, в том числе, сами контракты с ГБУ по эксплуатации и ремонту инженерных сооружений "Гормост", акты о приёмке выполненных работ, справки о стоимости работ, акты освидетельствования скрытых работ, журналы работ N N 1-3 к таким контрактам (л. д. 24-35, 67-134 Т. 7).

Таким образом, с учётом изложенного, очевидно, что, в общей сложности, по 8-ми контрактам Заявитель, при наличии у него небольшого количества старой техники и отсутствии персонала, не мог выполнить работы своими силами и без привлечения Спорного контрагента, в связи с чем, привлечение Спорного контрагента в качестве субподрядчика было необходимостью, является оправданным как с точки зрения производственной, так и с точки зрения организационной необходимости.

Как следует из Определений Конституционного суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что налоговое законодательство не содержит понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П). Аналогичная позиция была высказана Конституционным судом РФ и в Определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, согласно которой расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Указанное также отражено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

На основании изложенного, поскольку привлечение Спорного контрагента имело одну единственную цель - извлечение прибыли Заявителем, данная цель была достигнута, а заказчикам переданы результаты работ, притом, что у Заявителя не было трудовых и материальных ресурсов для выполнения работ в Астраханской и Владимирской областях, Обособленное подразделение в г. Астрахань было открыто только в конце проверяемого периода, то очевидно имело место наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели), в связи с чем, аффилированность, сами по себе, при наличии очевидной деловой цели, не могут служить основание для признания получения налоговой выгоды необоснованной.

Указанное также следует и из п. 3 ст. 54.1. НК РФ, в соответствии с которым в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Вывод суда первой инстанции о том, что договор строительного субподряда N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г. по объекту "Строительство "под ключ" здания для общественно-деловых целей, расположенного по адресу: село Большое Каринское, Александровского района, Владимирской области", не исполнялся Спорным контрагентом, поскольку был расторгнут в IV квартале 2018 года по соглашению сторон, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и опровергается доказательствами, а также сделан при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

Так, из материалов дела следует, что до момента расторжения указанного договора N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г. Спорным контрагентом работы выполнялись до ноября 2018 года, что подтверждается КС-2, КС-3 (л. д. 33-61 Т. 4), а также книгами продаж за 2018 г.

На момент окончания работ объект не был окончен строительством не по вине Заявителя или Спорного контрагента и выглядел, как указано в л. д. 81 Т. 26 (возведены стены (коробка) первого этажа без перекрытий, окон дверей и отделки), контракт расторг 27.11.2017 г. по инициативе Заявителя в одностороннем порядке, что подтверждается судебными актами по делу N А11-3280/2019 (л. д. 72-96 Т. 23).

С учётом изложенного, вывод суда первой инстанции о невозможности использования Камаза с гос. per. номером Т332ЕК799 в целях исполнения договора N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г., поскольку он был зарегистрирован только 28.02.2018 г., в то время как, работы по такому договору выполнялись с января по август 2018 г., а уже с сентября 2019 г. Камаз используется на другом объекте в целях исполнения договора N 03-2018 от 28.05.2018 г., сделан без учёта того, что техника использовалась в разные периоды. При этом использование техники не предполагает её непрерывное нахождение на строительном объекте, обуславливается необходимостью в такой техники, в связи с чем, в то время как на одном объекте выполняются работы, когда такая техника не нужна, она может быть задействована для иных целей.

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что прицеп с гос. per. номером ЕМ489777 не мог использоваться в целях исполнения договора N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г., поскольку он не был зарегистрирован в проверяемом периоде, не подтверждается материалами дела, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие данный довод (л. д. 1 Т. 25).

Следовательно, суд первой инстанции в нарушение ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 10, ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. ч. 1, 4, 5 ст. 71, ч. 5 ст. 200 АПК РФ доказательства не исследовал.

Также не соответствует обстоятельствам дела и опровергается материалами дела вывод суда первой инстанции о том, что Спорный контрагент не выполнял и не мог выполнять работы на указанном объекте, поскольку муниципальный контракт от 21.11.2017 г. расторгнут 27.11.2018.

Как указывалось выше, Спорный контрагент выполнял работы до ноября 2018 г. При этом, из судебных актов по делу N А11-3280/2019 (л. д. 72-96 Т. 23) заказчик принимал и оплачивал работы по муниципальному контракту, а спорные суммы были взысканы в судебном порядке, в связи с чем, вывод суда первой инстанции о том, что данный контракт не исполнялся, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и доказательствам.

Более того, вывод суда первой инстанции о том, что Спорный контрагент не выполнял работы по договору N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г. со ссылкой на Общий журнал работ N 1 не соответствует содержанию такого Общего журнала, из стр. 4 которого (л. д. 131 Т. 25) прямо следует, что Спорный контрагент указан в качестве "Других лиц, принимавших участие в строительстве". Данный Общий журнал подписан муниципальным заказчиком, его содержание Инспекцией не опровергнуто, как не предоставлено иного журнала работ, содержащего другие сведения.

Таким образом, по основаниям, указанным судом округа, Общий журнал работ N 1 по объекту является неоспоримым доказательством непосредственного участия Спорного контрагента в строительстве указанного объекта.

При этом, как следует из материалов дела, в деле отсутствует исполнительная документация по указанному выше объекту, в описях к Акту налоговой проверки и к Дополнениям к Акту налоговой проверки информация о ней также отсутствует, следовательно, и материалы налоговой проверки не содержат указанные документы. Соответственно, полно исследовать и дать им оценку Инспекция не могла, как и не могла ссылаться на них в Решении о привлечении к ответственности.

Кроме того, вывод суда первой инстанции о том что, поскольку Общий журнал работ N 1 вёлся непосредственно Заявителем, а не Спорным контрагентом, то Спорный контрагент на объекте работы не выполнял, не соответствует п. п. 4, 8 Приказа Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7 "Об утверждении и введении в действие Порядка ведения общего и (или) специального журнала учета выполнения работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства" (вместе с "РД-11-05-2007...") (далее - "Приказ Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7"), а также Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" (далее - "Указания").

Так, согласно п. 4 Приказа Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7 общие и (или) специальные журналы работ (далее - журналы работ) подлежат передаче застройщиком или заказчиком заблаговременно, но не позднее чем за семь рабочих дней до начала строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства одновременно с извещением, направляемым в соответствии с частью 5 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации, в орган государственного строительного надзора в случаях, если в соответствии с частью 1 статьи 54 Градостроительного кодекса Российской Федерации при осуществлении строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства предусмотрен государственный строительный надзор. Подлежащие передаче в орган государственного строительного надзора журналы работ должны быть сброшюрованы и пронумерованы застройщиком или заказчиком, титульные листы указанных журналов должны быть заполнены.

Из буквального содержания указанной нормы следует, что наличие специальных журналов работ необязательно, при этом, заказчик работ (Администрация Карийского сельского поседения Александровского района Владимирской области) специальный журнал для его ведения не передавал, в орган государственного строительного надзора не направлял, доказательств обратного в материалы дела не представлено. В связи с указанным, при строительстве объекта вёлся только один журнал - Общий журнал работ N 1, согласно стр. 4 которого Спорный контрагент указан в качестве "Других лиц, принимавших участие в строительстве".

Согласно п. 8 Приказа Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7 разделы общего журнала работ ведутся уполномоченными на ведение такого журнала представителями застройщика или заказчика, лица, осуществляющего строительство, органа государственного строительного надзора и иных лиц путем заполнения его граф в соответствии с подпунктами 8.1 - 8.7 настоящего Порядка. Перечень уполномоченных на ведение разделов общего журнала работ представителей указанных лиц отражается на Титульном листе журнала.

Согласно ч. 3 ст. 52 ГрК РФ лицом, осуществляющим строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства (далее - лицо, осуществляющее строительство), может являться застройщик либо индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, заключившие договор строительного подряда. Лицо, осуществляющее строительство, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации.

Как следует из Общего журнала работ N 1 и материалов дела, лицом, осуществляющим строительство, заключившим с заказчиком (Администрацией Карийского сельского поседения Александровского района Владимирской области) договор строительного подряда - контракт, являлся непосредственно Заявитель, в связи с чем, подписей работников Спорного контрагента в Общем журнале работ N 1 не могло и не должно было быть, поскольку Спорный контрагент непосредственно с заказчиком контракт не заключал. Указанное также согласуется и с отсутствием необходимости наличия членства в СРО у Спорного контрагента, как субподрядчика генерального подрядчика, по основаниям, изложенным выше, со ссылкой на ч. 2 ст. 52 ГрК РФ.

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что с января по апрель 2018 г. Спорный контрагент не мог выполнять работы, поскольку согласно справкам 2-НДФЛ (л. д. 86 Т. 9) и показаниям Дыбрина А. А. у него в этот период не было сотрудников, в том числе, способных управлять техникой, не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами.

Так, справка 2-НДФЛ, содержащаяся в материалах дела (л. д. 86 Т. 9), подтверждает работу Глушецкого А. С. за иной период, 2019 г., а не за 2018 г., в котором выполнялись работы. Более того, эта справка 2-НДФЛ свидетельствует также и о том, что Глушецкии А. С. с марта по июль 2019 г. ещё получал доход в ООО "Здавмедтех-М". Притом, что трудовым законодательством РФ допустимо внешнее совместительство на основании (ст. 60.1. ТК РФ).

При этом в целом ссылаться на справки 2-НДФЛ отдельно взятых сотрудников не корректно, поскольку данные документы не подтверждают точное количество работников, занятых у конкретного работодателя.

Между тем, у Спорного контрагента согласно Расчётам по страховым взносам за 2018 и 2019 г. г. (л. д. 110-131 Т. 19), в 2018 г. работало 10 человек, в 2019 г. - 7 человек.

Более того, на стр. 11 Решения о привлечении к ответственности Инспекция приводит перечень сотрудников, у 6-ти из которых место регистрации - Владимирская область. При этом, вывод о том, что некоторые работники получали доход параллельно в сторонних организациях, не может служить основанием для вывода о том, что у Спорного контрагента такие работники не работали, поскольку трудовое законодательство РФ не запрещает, в том числе, и внешнее совместительство.

В связи с указанным, и вывод суда первой инстанции о преждевременном получении авансовых платежей по договору N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г., не может быть признан обоснованным, притом, что срок выплат авансовых платежей законом не ограничен, а сам факт выплаты авансовых платежей служит свидетельством о подготовке к началу работ.

Кроме того, Инспекция проводит анализ справок 2-НДФЛ за 2018-2019 г. г. 12-ти сотрудников Спорного контрагента: Андрианов, Бедлинский, Болтухов, Гаврилов, Глушецкии, Гусев, Дыбрин, Дыбрина, Липатов, Перловский, Цыганкова, Юрьев.

Однако, как указывалось выше, в нарушение п. 3.1. ст. 101 НК РФ, справки 2-НДФЛ, в том числе в виде заверенных выписок в описи к Акту налоговой проверки отсутствуют.

Вместе с тем, из стр. 9-10 Решения о привлечении к ответственности следует, что: "При анализе справок в 2018 г. Бедлинский Александр Владимирович получатель дохода в ООО "СГСМ - ЮГ", ранее получал доход в ООО "СГСМ - ЮГ".

В Акте налоговой проверки (стр. 12-14) указано, что Бедлинский Александр Владимирович получал доход только у Спорного контрагента. Более того, как следует из Акта налоговой проверки и Решения о привлечении к ответственности, Бедлинский Александр Владимирович вообще не получал доход у Заявителя (ООО "СГСМ").

Однако, и в кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Московского округа, и в иных процессуальных документов представленных ранее Инспекцией в суды, Инспекция утверждает, что Бедлинский Александр Владимирович получает доход только у Заявителя (ООО "СГСМ").

Таким образом, Инспекция приводит, недостоверные сведения, противоречащие установленным ею же обстоятельствам.

Получение аванса до начала выполнения работ законом не запрещено и соответствует целям и смыслу авансовых платежей.

Кроме того, реальное выполнение работ Спорным контрагентом на объекте подтверждается также и доказательствами о закупке Спорным контрагентом материалов, оборудования, техники, в том числе, доказательствами о привлечении техники по договорам оказания услуг, перевозки, о приобретении техники в лизинг, а именно, соответствующими договорами, первичными учётными документами, счетами-фактурами, платёжными поручениями, перепиской с контрагентами (л. д. 129-131 Т. 5, л. д. 136 Т. 2, л. д. 117-148 Т. 9, л. д. 1-23 Т. 10, л. д. 61-100 Т. 11, л. д. 106-125 Т. 11, л. д. 126-131 Т. 11, л. д. 134-145 Т. 11, л. д. 33-57 Т. 12, л. д. 57-60 Т. 12, 1-27, 1-120 Т. 22, л. д. 1-53 Т. 23).

При этом, у Инспекции по контрагентам 2-го звена (контрагентам Спорного контрагента) претензий не возникало. А как следует из материалов дела, Спорным контрагентом приобретался, в том числе, битум (ООО "Нефтегазовая компания "Трансгазремонт"), бетон (ООО "45 минут"), иные строительные материалы, пожарный резервуар (ООО "Байкал"), кирпич силикатный (АО "ПЗСК"), бетон (ООО "Бетон СМ"), КНС (ООО "БиоПласт"), диз. топливо (ИП Носкова) и др. Также Спорный контрагент приобретал и оплачивал, в том числе, транспортные услуги и погрузо-разгрузочные работы (Камаз, экскаватор, автокран и др.), бортовой автомобиль-манипулятор (лизинг, использовался с начала 2018 по август 2018, прицеп, (лизинг, использовался с февраля по август 2018 г.) и др.

Таким образом, не соответствует обстоятельствам и опровергается материалами дела вывод о том, что при наличии двух единиц техники Спорный контрагент не мог выполнять работы, поскольку данная техника у Спорного контрагента была, а судом первой инстанции во внимание принята только та техника, которая была поставлена на государственный регистрационный учёт на имя Спорного контрагента, без учёта техники, находящейся в лизинге, и техники, привлечённой по договорам оказания услуг.

При этом, привлечение транспортных средств по договорам оказания услуг, перевозки или лизинга не предполагает постановку на государственный регистрационный учет таких транспортных средств на имя заказчика, арендатора, лизингополучателя, то есть Спорного контрагента.

Кроме того, поскольку Спорным контрагентом также привлекалась техника по договорам оказания услуг, перевозки, то в силу положений ст. ст. 779, 780, 785 ГК РФ, указанное не предполагает наличие и в штате водителей непосредственного у Спорного контрагента, так как управление транспортными средствами осуществляют непосредственно сотрудники исполнителя, перевозчика и арендодателя.

Ввиду указанного, не соответствует обстоятельствам дела и доказательствам выводы суда первой инстанции о том, что у Спорного контрагента отсутствовала техника или ею некому было управлять, а вывод о том, что у контрагентов 2-го звена также не было техники для выполнения работ, не подтверждается материалами дела, Инспекцией не доказан.

Вывод суда первой инстанции о том, что договор N 01/СГСМ/18 подписан неуполномоченным лицом (Палий С. Ю.) в отсутствие подтверждения того, что она работала у Спорного контрагента, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и ст. 183 ГК РФ.

В соответствии с п.п. 1,2 ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. До одобрения сделки представляемым другая сторона путем заявления совершившему сделку лицу или представляемому вправе отказаться от нее в одностороннем порядке, за исключением случаев, если при совершении сделки она знала или должна была знать об отсутствии у совершающего сделку лица полномочий либо об их превышении. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Как следует из абз. 2 п. 123 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", под последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься: письменное или устное одобрение независимо от того, кому оно адресовано; признание представляемым претензии контрагента; иные действия представляемого, свидетельствующие об одобрении сделки (например, полное или частичное принятие исполнения по оспариваемой сделке, полная или частичная уплата процентов по основному долгу, равно как и уплата неустойки и других сумм в связи с нарушением обязательства; реализация других прав и обязанностей по сделке, подписание уполномоченным на это лицом акта сверки задолженности); заключение, а равно одобрение другой сделки, которая обеспечивает первую или заключена во исполнение либо во изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; акцепт инкассового поручения.

Таким образом, судом первой инстанции не учтено, что начав выполнять работы по договору N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г. и получать по нему авансы, Спорный контрагент фактически одобрил сделку, в связи с чем, договор N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г. считается заключённым от имени в интересах Спорного контрагента.

При этом не имеет правового значения, был ли представитель работником Спорного контрагента или нет, а в соответствии с п. 3 ст. 54.1. НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Вывод суда первой инстанции о том, что обязательства по договору субподряда N 03/2018 от 15.04.2018 г., заключённому между Заявителем и Спорным контрагентом на расчистку Цаплинского канала-рыбохода Икрянинского района Астраханской области, не исполнены, поскольку данный договор расторгнут (л. д. 112 Т. 5), основан на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, а также не соответствует фактическим обстоятельствам и опровергается доказательствами на основании следующего.

Так, из материалов дела, в том числе, из самого Соглашения о расторжении от 30.12.2018 г. (л. д. 112 Т. 5) следует, что стороны приняли решение расторгнуть договор с 30.12.2018 г. (п. 1), а на момент расторжения Спорный контрагент уже выполнил работ на общую сумму 11 064 000 рублей (п. 2).

Вместе с тем, вопреки выводам суда первой инстанции работы, и после подписания указанного выше Соглашения о расторжении от 30.12.2018 г., стороны продолжили исполнение договора, следовательно, своими конклюдентными действиями Заявитель и Спорный контрагент подтвердили действие договора, что не противоречит действующему законодательству РФ и подтверждается многочисленными позициями Верховного Суда РФ, в частности, Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.07.2015 N 305-ЭС15-2415 по делу N А40-28123/2014, согласно которому, если после подписания соглашения о расторжении стороны конклюдентно отменяют ретроспективно состоявшееся расторжение, договор считается действующим.

Действие договора субподряда N 03/2018 от 15.04.2018 г. и исполнение по нему обязательств подтверждается Актом о приёмке выполненных работ N 9 от 31.10.2019 г., составленным за отчётный период с 20.06.2019 г. по 10.07.2019 г. (л. д. 142-144 Т. 19), Актом о приёмке выполненных работ N11 от 31.10.2019 г., составленным за отчётный период с 20.06.2019 г. по 10.07.2019 г. (л. д. 145-149 Т. 19), Справкой о стоимости работ N 4 от 31.10.2019 г., составленной за отчётный период с 20.06.2019 г. по 10.07.2019 г. (л. д. 2 Т. 20), Счётом-фактурой N 1124 от 31.10.2019 г., Книгой продаж Спорного контрагента за 4 кв. 2019 г. (позиция 33) (л. д. 4 Т. 20).

При этом, сам контракт N ГК-03 от 10.07.2018 г. продолжал действовать до 19.07.2019 г., что подтверждается стр. 3 Решения Арбитражного суда Астраханской области от 18.02.2022 г. по делу N А06-62/2021 (л. д. 136-140 Т. 19) вместе с Определением Арбитражного суда Астраханской области об исправлении опечатки от 18.05.2022 г. по делу N А06-62/2021 (л. д. 141-142 Т. 19).

С учётом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что Спорный контрагент не мог обучать за свой счёт по специальности "Багермейстер" в январе 2019 г. Гаврилова И. В., принятого на работу также в январе 2019 г., и данный сотрудник не мог принимать участие в работах, а также о том, что Спорный контрагент не мог выполнять работы в целом, не соответствует обстоятельствам дела и доказательствам, а также основан на неполно выясненных обстоятельствах.

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что договор N 03/2018 от 15.04.2018 г. заключён во исполнение контракта N ГК-03 от 10.07.2018 г., то есть задолго до его заключения, в связи с чем, данный договор является фиктивным, сделан без учёта иных доказательств, имеющихся в деле, в том числе, указанных выше, в нарушение ч. 2 ст. 71 АПК РФ и п. 3 ст. 54.1. НК РФ, в связи с чем, только это обстоятельство в виде указания ошибочной даты, не может подтверждать или опровергать фиктивность всего договора в целом, тогда, как в деле имеются иные доказательства, подтверждающие реальное исполнение Спорным контрагентом договора.

Так, реальное выполнение работ Спорным контрагентом на Цаплинском канале-рыбоходе также подтверждается следующими доказательствами о приобретении Спорным контрагентом техники и материалов, необходимых для выполнения работ: договорами, первичными учётными документами, счетами-фактурами с ООО Топливная компания "Нафтатрейд", ЗАО "Мотосервис", ООО Лизинговая компания "Лизаленд", ООО "Волгостройсервис" на покупку земснаряда, ООО "Санслар", ООО "Судоходная компания "Агентство речного флота", АО "Цемлянский судомеханический завод", ИП Носкова, ООО "Галс", АО "Черкесский завод резиновых изделий", АНО ДПО "УЦ Курс" об обучении персонала, ООО "Байкал-Сервис" Астрахань (л. д. 31-35 Т. 12, л. д. 136 Т. 2, л. д. 111 Т. 10,. д. 134-145 Т. 11, л. д. 25-148 Т. 20). В том числе, Спорный контрагент приобретал в собственность технику, включая звено плавучего пульпопровода по договору купли-продажи N 59/19 от 17.07.2018 г. (л. д. 69-76, 77 Т. 20), несамоходный земснаряд на основании договора купли-продажи N 58-15 от 17.07.2018 г. (л. д. 111 Т. 10, л. д. 76 (оборот, сторона), 77 (оборт. сторона), 78, 116-120 Т. 20).

Таким образом, установленные судом первой инстанции обстоятельства о том, что единственным покупателем Спорного контрагента является Заявитель, в проверяемый период Спорный контрагент не выполнял иных работ, на что также указывает Инспекция, подтверждает, что указанные выше расходы Спорного контрагента имеют прямое отношение к исполнению договора субподряда N 03/2018 от 15.04.2018 г. Вместе с тем, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что аналогичные материалы, оборудование, транспортные средства приобретались, привлекались и оплачивались непосредственно Заявителем.

Вывод суда первой инстанции о том, что у Спорного контрагента не было техники, поскольку по сведениям регистрирующего органа, дата регистрации права собственности на несамоходный земснаряд В-29-5756 - 16.08.2018, на Звено плавучего пульпопровода - в проверяемом периоде право собственности не зарегистрировано (стр. 9 Решения Инспекции), сделан при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, не соответствует обстоятельствам дела и законодательству РФ, а также не подтверждается материалами дела.

Данный вывод Суда первой инстанции основании исключительно на Решении о привлечении к ответственности.

Между тем, ни в материалах дела, ни в материалах налоговой проверки доказательств, подтверждающих отсутствие регистрации на несамоходный земснаряд, не имеется. Более того, данный вывод опровергается Свидетельством о праве собственности на судно (л. д. 111 Т. 10), о фальсификации которого Инспекцией заявлено не было.

Относительно звена плавучего пульпопровода, то ни звено, ни сам пульпопровод не подлежат регистрации в силу ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ (далее -"КВВТ РФ") и ст. 131 ГК РФ, поскольку они не являются судном в силу ст. 3 КВВТ РФ, а звено пульпопровода - это его часть (фотография л. д. 71 Т. 20), а также плавучий пульпопровод не является недвижимым имуществом.

Вывод суда первой инстанции со ссылкой на п. 19.3. контракта N ГК-03 от 10.07.2018 г. и письмо за исх. N 59 от 29.07.2018 г. (л. д. 25 Т. 8) о том, что Заявитель не мог привлекать субподрядчиков, сделан при неполном выяснении обстоятельств имеющих существенное значение для дела, не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Так, в письме за исх. N 59 от 29.07.2018 г. (л. д. 25 Т. 8) Заявитель указывает, что и по Зюдевскому каналу-рыбоходу, он не привлекает субподрядные организации, между тем, в рамках выполнения контракта N ГК-02 от 10.07.2017 г. на расчистку Зюдевского канала-рыбохода субподрядчик (ООО "Дноуглубительная компания "Лоция") был привлечён на основании договора от 25.09.2018 г. (л. д. 45-48 Т. 8). В данном письме содержатся многочисленные ошибки и неточности, поскольку судом установлено, что ни Дыбрин Александр Андреевич, ни Курбанов Роман Васильевич никогда не работали у Заявителя и подобные должности не занимали, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Вместе с тем, одно лишь только письмо N 08-05/2038 от 19.07.2018 г., в котором содержится явная ошибка, не может лечь в основу обоснованного и законного решения.

Относительно п. 19.3. контракта N ГК-03 от 10.07.2018 г., дословно он звучит следующим образом: ""Подрядчик" не вправе передавать свои права и обязанности по Контракту третьей стороне без письменного согласия на то другой "Стороны". Данный пункт полностью согласуется с п. 7 ст. 448 ГК РФ, в соответствии с которым если в соответствии с законом заключение договора возможно только путем проведения торгов, победитель торгов не вправе уступать права (за исключением требований по денежному обязательству) и осуществлять перевод долга по обязательствам, возникшим из заключенного на торгах договора. Обязательства по такому договору должны быть исполнены победителем торгов лично, если иное не установлено законом. Однако, заключение договора субподряда не влечёт передачу прав и обязанностей по договору, что запрещает п. 19.3. контракта N ГК-03 от 10.07.2018 г., поскольку в силу п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик продолжает быть обязанным перед заказчиком, в том числе несёт перед ним единоличную ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.

В то же время, пунктом 4.1.16. контракта подробно регулируются условия привлечения субподрядчиков, согласно которым установлено обязательство подрядчика (Заявителя) нести ответственность за субподрядчиков, что позволяет сделать вывод о том, что привлечение субподрядчиков допустимо.

Как следует из абз. 2, 3, 4 п. 49 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора", при толковании условий договора в силу абзаца первого статьи 431 ГК РФ судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (буквальное толкование). Такое значение определяется с учетом их общепринятого употребления любым участником гражданского оборота, действующим разумно и добросовестно (пункт 5 статьи 10, пункт 3 статьи 307 ГК РФ), если иное значение не следует из деловой практики сторон и иных обстоятельств дела. Значение условия договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (абзац первый статьи 431 ГК РФ). Условия договора толкуются и рассматриваются судом в их системной связи и с учетом того, что они являются согласованными частями одного договора (системное толкование).

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Контрактом N ГК-03 от 10.07.2018 г. не установлен запрет на привлечение субподрядчиков, что также следует и из сути самого запроса ФГБУ "Главрыбвод", в котором оно просит предоставить информацию о субподрядчиках.

Более того, из Решения о привлечении к ответственности следует, что п. 19.3. Контракта N ГК-03 от 10.07.2018 не являлся основанием для его принятия, в связи с чем, данный довод являлся новым, что не допускается в силу пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 100 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в п. 2.4 Определения от 12.07.2006 N 267-0, согласно которой из ч. 2 ст. 24 Конституции РФ вытекает "право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения <...> поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них.

Таким образом, поскольку данное основание не являлось основанием для принятия Решения о привлечении к ответственности, то Суд первой инстанции не мог принимать данный довод Инспекции, а также основывать на нём своё решение, иное бы нарушало права Заявителя, как налогоплательщика.

Кроме того, как следует из материалов дела, Заявителем был заключён также контракт N ГК-02 от 10.07.2018 г. точно такого же содержания, в том числе, с аналогичным п. 19.3. (л. д. 5-13 Т. 9). По данному контракту Заявитель, как отмечалось выше, 25.09.2018 г. также привлёк субподрядчика, ООО "Дноуглубительная компания "Лоция" (л. д. 45-48 Т. 8). Однако, законность привлечения Заявителем ООО "Дноуглубительная компания "Лоция" в качестве субподрядчика Инспекцией не оспаривалась. У Инспекции возникли сомнения только в отношении Спорного контрагента, что подтверждает формальный, несистемный и необъективный подход Инспекции к оценке материалов налоговой проверки. Очевидно, что выводы Инспекции о том, что Спорный контрагент является "технической" компанией основан исключительно на его аффилированности Заявителю, что как отмечалось выше, не допускается. Вывод суда первой инстанции о том, что Спорный контрагент не мог выполнять работы по договору субподряда N 03-2018 от 28.05.2018 г. на выполнение работ по реконструкции моста через Канал N 49 от км 4+500 автомобильной дороги общего пользования регионального значения Марфино-Самойловский в Володарском районе Астраханской области, заключённому в целях исполнения государственного контракта N 0825200001818000022-0402241-01 от 28.05.2018 с Заказчиком, ГКУ АО "УКС АО", поскольку техника марки XCMG XS 143 и XCMG GR 180 (каток дорожный и автогрейдер) зарегистрирована 28.08.2019 г., бульдозер и грузовой самосвал так же зарегистрированы в декабре 2019 г., не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами, а также сделан без учёта норм права регулирующих лизинг транспортных средств.

Так, как следует из материалов дела, в 2018 г. техникой марки XCMG XS 143 и XCMG GR 180 (каток дорожный и автогрейдер) Спорный контрагент до их постановки на государственный регистрационный учёт владел на основании договоров лизинга, что также подтверждается (л. д. 81-120 Т. 22), в связи с указанным, а также в силу п. 1 ст. 665 ГК РФ предмет лизинга приобретается в собственность лизингодателя, а не лизингополучателя, в связи с чем, данная техника не могла быть поставлена на государственный регистрационный учёт на имя Спорного контрагента до перехода права собственности на эту технику к Спорному контрагенту.

Кроме того, вывод Суда первой инстанции о том, что транспортные средства Спорного контрагента не могли быть использованы в Астраханской и Владимирской областях, поскольку их "местом базирования" является г. Москва, не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами, а также основан на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

Законодательство не содержит понятия "место базирования", а в обычном понимании данного выражения под "место базирования" понимается место фактического нахождения.

Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства, в том числе, полученные в ходе выездных налоговых мероприятий таких, как осмотр, инвентаризация, или иные доказательства, например, штрафы из ГИБДД, сведения из потока ГИБДД и т. п., подтверждающие, что указанные выше транспортные средства Спорного контрагента, фактически находились в Москве, а не в Астраханской и Владимирской областях. В описях к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки такие доказательства также отсутствуют.

Таким образом, Инспекцией в нарушение п. 7 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" не проведены мероприятия налогового контроля в виде инвентаризации и осмотра транспортных средств, в ходе которых достоверно было бы установлено, что транспортные средства Спорного контрагента с указанием их марки, модели, гос. per. номеров фактически находятся в г. Москве, а не в Астраханской и/или Владимировской областях с приложением фотографий и протоколов о проведении соответствующего налогового мероприятия.

Следовательно, Суд первой инстанции формально подошёл к исследованию доказательств.

Между тем, Заявителем вместе с Возражениями на Акт налоговой проверки (л. д. 121 Т. 17, л. д. 1-102 Т. 18) был приложен отчёт об исполнении Спорным контрагентом договоров на 70-ти страницах, в том числе со сведениями о технике с приложением её фотографий, где видны гос. per. номера, из которых следует, что техника Спорного контрагента находится физически на строительных объектах в Астраханской и Владимирской областях. Данные сведения Инспекцией не опровергнуты.

Если же под "местом базирования" понимается место постановки на государственный учёт транспортных средств, то в проверяемый период действовало Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", которое обязывало юридических и физических лиц, за которыми зарегистрированы транспортные средства, снять транспортные средства с учета в подразделениях Государственной инспекции или органах гостехнадзора, в которых они зарегистрированы, в случае изменения места регистрации (абз. 2 п. 3 указанного Постановления). Местом регистрации Спорного контрагента согласно выписки из ЕГРЮЛ является г. Москва, Алтуфьевское ш., 31, стр. 1, эт. 3 пом. I, ком. 24, соответственно, именно по этому адресу были поставлены на учёт все транспортные средства Спорного контрагента. При этом Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 не обязывало владельцев транспортных средств ставить их на учёт по месту фактической эксплуатации.

Более того, реальное выполнение Спорным контрагентом работ на объекте подтверждается также и доказательствами о закупке Спорным контрагентом материалов, оборудования, техники, в том числе, доказательствами о привлечении техники по договорам оказания услуг и перевозки, о приобретении техники в лизинг, а именно, соответствующими договорами, первичными учётными документами, счетами-фактурами, платёжными поручениями, перепиской с контрагентами (л. д. 31-35 Т. 12, л. д. 136 Т. 2, л. д. 111 Т. 10,. д. 134-145 Т. 11, л. д. 28-59 Т. 22). При этом, как отмечалось выше, у Инспекции по контрагентам 2-го звена претензий не возникало.

Как следует из материалов дела, Спорным контрагентом приобретался, в том числе, л. д. 129-131 Т. 5, л. д. 136 Т. 2: материалы: РОЧ (АО "Черкасский завод резиновых технических изделий") (л. д. 61-68 Т. 8), привлекло для выполнения работ ООО "МСС", которое в свою очередь приобретало материалы (например, 31-33 Т. 5, л. д. 79 Т. 10), и др. (л. д. 27-29 Т. 12), диз топливо (л. д. 134-145 Т. 11) и др. (л. д. 28-59 Т. 22).

Также, помимо техники, полученной в лизинг, Спорный контрагент приобретал и оплачивал, в том числе, транспортные услуги и погрузо-разгрузочные работы у контрагентов 2-го звена, претензий к которым у Инспекции не было.

Таким образом, не соответствует обстоятельствам и опровергается материалами дела вывод о том, что у Спорного контрагента не было техники или было 2-е единицы техники.

При этом, как отмечалось выше, вывод суда первой инстанции о невозможности использования Камаза с гос. per. номером Т332ЕК799 в целях исполнения договора N 01/СГСМ/18 от 01.01.2018 г., поскольку он был зарегистрирован только 28.02.2018 г., в то время как, работы по такому договору выполнялись с января по август 2018 г., а уже с сентября 2019 г. Камаз используется на другом объекте в целях исполнения договора N 03-2018 от 28.05.2018 г., сделан без учёта того, что техника использовалась в разные периоды. При этом использование техники не предполагает её непрерывное нахождение на строительном объекте, обуславливается необходимостью в такой техники, в связи с чем, в то время как на одном объекте выполняются работы, когда такая техника не нужна, она может быть задействована для иных целей.

Относительно прицепа с гос. per. номером ЕМ489777, то, как отмечалось выше, в материалах дела отсутствуют доказательства о дате регистрации прицепа, в описях Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки документы о даты регистрации прицепа не приложены.

При этом, поскольку Спорным контрагентом также привлекалась техника по договорам оказания услуг, перевозки, то в силу положений ст. ст. 779, 780, 785 ГК РФ, указанное не предполагает наличие и в штате водителей непосредственного у Спорного контрагента, так как управление транспортными средствами осуществляют непосредственно сотрудники исполнителя, перевозчика и арендодателя. Ввиду указанного, не соответствует обстоятельствам дела и доказательствам выводы Суда первой инстанции о том, что у Спорного контрагента отсутствовала техника или ею некому было управлять (стр. 10 Решения Суда).

Вывод суда первой инстанции о том, что Заявитель не имел право привлекать субподрядчиков по контракту N 0325200006719000041001 от 30.04.2019 г., заключённому с ГКУ АО "УКС АО", поскольку: "согласно дополнительному соглашению N 1 от 14.05.2019 к гос контракту N 0325200006719000041001 от 30.04.2019 подрядчик самостоятельно, без привлечения других лиц, обязуется выполнить виды работ и объемы работ по строительству объекта "Социализированное отделение на территории Наримановского психоневрологического интерната по ул. Волгоградская, 11, в г. Нариманов, Корректировка N 1", не соответствует фактическим обстоятельствам, а также сделан при неправильном применении норм права на основании следующего.

Как следует из буквального содержания п. 1 данного Дополнительного соглашения N 1 от 14.05.2019 г. (л. д. 107 Т. 6), оно заключено в целях исполнения Постановления Правительства РФ от 15.05.2017 N 570 "Об установлении видов и объемов работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства на территории Российской Федерации, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно без привлечения других лиц к исполнению своих обязательств по государственному и (или) муниципальному контрактам, и о внесении изменений в Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом" (далее по тексту - "Постановление Правительства РФ N 570").

Как следует из преамбулы Постановление Правительства РФ N 570, оно принято в соответствии с ч. 2 ст. 110.2 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее по тексту - "Закон N 44-ФЗ"), согласно которому Правительство Российской Федерации вправе установить виды и объем работ по строительству, реконструкции объектов капитального строительства, которые подрядчик обязан выполнить самостоятельно без привлечения других лиц, за исключением дочерних обществ такого подрядчика, к исполнению своих обязательств по контракту.

Как следует из п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Как установлено судом, Спорный контрагент и Заявитель являются аффилированными лицами в силу того, что генеральный директор Заявителя является участником Спорного контрагента, в связи с чем, Спорный контрагент является дочерним обществом Заявителя, следовательно, запрет, установленный п. 1 данного Дополнительного соглашения N 1 от 14.05.2019 г. на Спорного контрагента не распространяется.

Более того, Заявитель по указанному объекту привлекал и других субподрядчиков для исполнения данного контракта (ООО "ВСК СТРОЙ" (л. д. 50-94 Т. 13), ООО "Руском" (л. д. 95-149 Т. 13, л. д. 1-70 Т. 14), ООО "Астраханьтрейд" (л. д. 71-144 Т. 14)), однако, сомнения относительно допустимости привлечения субподрядчиков по указанному контракту возникли только в отношении Спорного контрагента, что не обеспечивает единого подхода к оценке доказательств и подтверждает вывод о том, что претензии Инспекции основаны исключительно на аффилированности Заявителю и Спорного контрагента.

Также, судом апелляционной инстанции установлено, что в контракте установлен срок окончания работ - 20.12.2021 г., при этом, как следует из материалов дела, контракт был фактические исполнен 15.12.2021 г.

При этом, реальное выполнение Спорным контрагентом работ на объекте подтверждается также и доказательствами о закупке Спорным контрагентом материалов, оборудования, техники, в том числе, доказательствами о привлечении техники по договорам оказания услуг и перевозки, о приобретении техники в лизинг, а именно, соответствующими договорами, первичными учётными документами, счетами-фактурами, платёжными поручениями, перепиской с контрагентами (л. д. 2-7, 145 Т. 11, л. д. 60-80 Т. 22). Вместе с тем, как отмечалось выше, у Инспекции по контрагентам 2-го звена претензий не возникало.

По договору субподряда N 04/СГСМ/19 от 14.05.2019 г. (л. д. 127-142 Т. 3) в редакции дополнительного соглашения N 1 от 25.11.2019 г. Спорным контрагентом использовались, в том числе, бульдозер (собственность, использовался с января 2020 по июль 2020), два самосвала (собственность, использовались с февраля 2020 по июнь 2020 г.), бортовой автомобиль (лизинг, использовался с июня 2019 по июнь 2020), дорожный каток (лизинг, использовался с апреля 2020 по июнь 2020), прицеп (лизинг, использовался с июня 2019 по июнь 2020) и прочее; подтверждается также расходными платежами ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" по сведениям самой Инспекции за 2018, 2019 г.: в ООО "Регион Групп Лизинг" в сумме 11457519, 00 в июле 2019 г., ООО "ЛДР", ООО "Лизинговая компания "Стоун-XXI" в 2018 г. на сумму 6 653 380, 00 рублей.

Также, помимо техники, полученной в лизинг, Спорный контрагент приобретал и оплачивал, в том числе, транспортные услуги и погрузо-разгрузочные работы.

Таким образом, не соответствует обстоятельствам и опровергается материалами дела вывод о том, что у Спорного контрагента не было техники или было 2-е единицы техники.

С учётом изложенного, как отмечалось выше, вывод суда первой инстанции о невозможности использования Камаза с гос. per. номером Т332ЕК799 в целях исполнения договора N 04/СГСМ/19 от 14.05.2019 г., поскольку он был зарегистрирован только 28.02.2018 г., в то время как, данный Камаз использовался также и на других строительных объектах, сделан без учёта того, что техника использовалась в разные периоды. При этом использование техники не предполагает её непрерывное нахождение на строительном объекте, обуславливается необходимостью в такой техники, в связи с чем, в то время как на одном объекте выполняются работы, когда такая техника не нужна, она может быть задействована для иных целей.

Относительно прицепа с гос. per. номером ЕМ489777, то, как отмечалось выше, в материалах дела отсутствуют доказательства о дате регистрации прицепа, в описях Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки документы о даты регистрации прицепа не приложены.

При этом, поскольку Спорным контрагентом также привлекалась техника по договорам оказания услуг, перевозки, то в силу положений ст. ст. 779, 780, 785 ГК РФ, указанное не предполагает наличие и в штате водителей непосредственного у Спорного контрагента, так как управление транспортными средствами осуществляют непосредственно сотрудники исполнителя, перевозчика и арендодателя. Ввиду указанного, не соответствует обстоятельствам дела и доказательствам выводы Суда первой инстанции о том, что у Спорного контрагента отсутствовала техника или ею некому было управлять.

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно Акту по форме КС-11 (акт приёмки законченного строительством объекта), подписанному ГКУ АО "Астраханьавтодор" (заказчиком) (л. д. 21-24 Т. 20) по объекту: "Капитальный ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения Козлово-Мултаново в Володарском районе Астраханской области", Спорный контрагент указан в качестве лица, принимавшего участие в строительстве данного объекта. Указанный Акт по форме КС-11 утверждён тем же самым нормативным актом, что и Общий журнал работ N 1 (форма КС-6), в связи с чем, в силу принципов объективности, беспристрастности, равенства всех перед законом и судом, а также принципа системности оценки доказательств, Акт по форме КС-11 (акт приёмки законченного строительством объекта), является бесспорным доказательством участия Спорного контрагента в строительстве объекта.

При этом в деле имеются и иные письменные доказательства, подтверждающие фактические выполнение работ спорным контрагентом на объекте.

Так, реальное выполнение Спорным контрагентом работ на объекте подтверждается также и доказательствами о закупке Спорным контрагентом материалов, оборудования, техники, в том числе, доказательствами о привлечении техники по договорам оказания услуг и перевозки, о приобретении техники в лизинг, а именно, соответствующими договорами, первичными учётными документами, счетами-фактурами, платёжными поручениями, перепиской с контрагентами (л. д. 134-136 Т. 2, л. д. 129-131 Т. 5, л. д. 56-59, 81-120 Т. 22, л. д. 1-53 Т. 23) и другое. Вместе с тем, как отмечалось выше, у Инспекции по контрагентам 2-го звена претензий не возникало.

Спорным контрагентом использовались, в том числе: автогрейдер (лизинг, использовался с сентября 2019 по декабрь 2019, дорожный каток (лизинг, использовался с сентября 2019 по декабрь 2019), прочее: подтверждается также расходными платежами ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" по сведениям самой Инспекции за 2018, 2019 г.: ООО "Регион Групп Лизинг";

Также, помимо техники, полученной в лизинг, Спорный контрагент приобретал и оплачивал, в том числе, транспортные услуги и погрузо-разгрузочные работы, что по основаниям, изложенным выше, не предполагает её постановку на государственный регистрационный учёт на имя Спорного контрагента.

Таким образом, не соответствует обстоятельствам и опровергается материалами дела вывод о том, что у Спорного контрагента не было техники или было 2-е единицы техники.

При этом, поскольку Спорным контрагентом также привлекалась техника по договорам оказания услуг, перевозки, то в силу положений ст. ст. 779, 780, 785 ГК РФ, указанное не предполагает наличие и в штате водителей непосредственного у Спорного контрагента, так как управление транспортными средствами осуществляют непосредственно сотрудники исполнителя, перевозчика и арендодателя.

Ввиду указанного, не соответствует обстоятельствам дела и доказательствам выводы суда первой инстанции о том, что у Спорного контрагента отсутствовала техника или ею некому было управлять. Между тем, из самого Решения о привлечении к ответственности следует, что в 2019 году у Спорного контрагента было 7 сотрудников (стр. 10 Решения о привлечении к ответственности), что также подтверждается Расчётом по страховым взносам (л. д. 121-131 Т. 19).

Вывод суда первой инстанции о том, что Заявитель искусственно ввёл контрагентов 1-го и 2-го звена (Спорного контрагента и ООО "МонтажСтройСервис" ИНН 3025013416 и ООО "МонтажСпецСтрой" ИНН 3025035699), не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами, а вывод об обратном сделан в нарушение налогового законодательства РФ.

Суд первой инстанции указывает, что самостоятельно ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 НДС к уплате не начисляли и не уплачивали, восстановление сумм налога и начисления произведены по результатам проверки налогового органа, также не уплачивали налог на прибыль.

Между тем, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие данный вывод.

При этом, по хозяйственным операциям между Спорным контрагентом и ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 отсутствуют "разрывы" по НДС, что указано в Протоколе заседания рабочей группы Инспекции от 07.04.2023 г. (л. д. 3-4 Т. 19).

Таким образом, задолженность по уплате НДС ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 не имеет никакого отношения к сделкам, заключённым со Спорным контрагентом, следовательно, отсутствует несформированный источник для вычета НДС Заявителем, ущерб бюджету именно действиями Заявителя не был причинён, а сведения о "разрывах" по НДС и неуплаты НДС Спорным контрагентом и ООО "МСС" ИНН 3025013416 не подтверждаются материалами дела.

Более того, суд апелляционной инстанции учитывает также и тот факт, что налоговый орган проводит систематический мониторинг, а также камеральные налоговые проверки на основе налоговых деклараций по НДС, представленных в налоговый орган. Однако, Инспекция ни разу в период 2018-2019 г. г. не направляла в адрес Заявителя или Спорного контрагента какие-либо требования по "разрывам" по НДС, что дополнительно подтверждает их отсутствие. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

Как следует из материалов дела, факты неисполнения каких-либо обязанностей налогоплательщика у ООО "МСС" ИНН 3025013416 возникли после смерти генерального директора, что не лежит в рамках проявления должной осмотрительности.

Между тем, как следует из материалов дела, в проверяемый период 2018 - 2019 г. г. ООО "МСС" ИНН 3025013416 и ООО "МСС" ИНН 3025035699 исполняли свои обязательства, задолженности по налогам в бюджет у субподрядчиков не имелось, документы по требованиям налоговых органов предоставлялись, судебных разбирательств не было (претензии возникли только в середине 2020 года (не относится к проверяемому периоду).

По данным из открытых источников ООО "МСС" ИНН 3025013416 и ООО "МСС" ИНН 3025035699 исчисляли и уплатили налоги и взносы в проверяемом периоде (л. д. 117-119 Т. 17, л. д. 63-64 Т. 19). ООО "МСС" (ИНН 3025013416): 43.29 - Производство прочих строительно-монтажных работ. Дата регистрации 24.11.2014 г. За 2018 г. поданы декларации по форме 2-НДФЛ на 6 сотрудников. Налоги и взносы за 2018 г., 2019 г. тыс. руб. - НДС 5 875 257, налог на прибыль организации - 9.5, сумма страховых взносов 1340. ООО "МСС" (ИНН 3025035699): 41.20 - Строительство жилых и нежилых зданий. Дата регистрации 07.06.2019 г., за 2019 г. поданы декларации по форме 2-НДФЛ на 25 сотрудников, за 2020 г. на - 55 сотрудников., налоги и взносы за 2019 г. тыс. руб. - НДС 3 188 тыс. руб., налог на прибыль организации - 33 тыс. руб., сумма страховых взносов -663.7 тыс. руб.

В Решении о привлечении к ответственности также отсутствуют факты не исчисления и неуплаты налогов ООО "МСС" ИНН 3025013416 и ООО "МСС" ИНН 3025035699. Единственным доводом неуплаты налогов в Решении о привлечении к ответственности является ссылка на не представление ООО "МСС" ИНН 3025013416 декларации по НДС за 2 квартал 2019 г., в связи с чем, Спорный контрагент принял во 2 квартале 2019 г. к вычету НДС в сумме 916 432 руб., который не был исчислен ООО "МСС" ИНН 3025013416. Заявитель принял во 2 квартале 2019 г. к вычету НДС в сумме 201 252 руб., который также не был исчислен ООО "МСС" ИНН 3025013416. Вместе с тем, непредставление ООО "МСС" ИНН 3025013416 декларации по НДС за 2 квартал 2019 г. явилось следствием объективных обстоятельств - смерть генерального директора, что явилось следствием организационных и управленческих сложностей, которые в то время претерпевала данная компания.

Из материалов дела следует, что 24.11.2021 г. в отношении ООО "МСС" ИНН 3025035699 внесена запись о предстоящем исключении в связи с недостоверностью адреса, в отношении ООО "МСС" (ИНН 3025013416) внесена запись о недостоверности сведений в отношении генерального директора Издалиева 3. М. 30.07.2019 г.

Однако, в отношении ООО "МСС" ИНН 3025035699 указанная запись внесена 2021 году, что не относится к проверяемом периоду. В отношении ООО "МСС" (ИНН 3025013416) - в связи со смертью Издалиева 3. М., что не свидетельствует о не проявлении должной осмотрительности, которая должна лежать в разумных пределах, и не предполагает предвидеть чью-то смерть.

Суд первой инстанции указывает, что ООО "МСС" (ИНН 3025013416) и ООО "МСС" (ИНН 3025035699) экономически зависимы от Спорного контрагента на 91 %, между тем, указанное не подтверждает взаимозависимость от Заявителя.

Необходимо отметить, что критерий взаимозависимости не может быть истолкован произвольно, поскольку он установлен ст. ст. 105.1., 105.2. НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ в налоговых правоотношениях взаимозависимыми лицами признаются лица (граждане и/или организации), которые в силу особенностей своих отношений могут оказывать влияние на условия сделок, на результаты сделок или на экономические результаты деятельности.

Однако, суд первой инстанции не указывает, по каким критериям, из перечисленных в п. 1 ст. 105.1. НК РФ, он признаёт ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 взаимозависимым от Спорного контрагента и от Заявителя.

Между тем, из материалов дела следует, что Спорный контрагент по отношению к ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 выступает не как взаимозависимое лицо, а как контрагент, действующий на основании договоров, а у Заявителя и вовсе отсутствовали договорные отношения с ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 по объектам, указанным выше, в части работ, переданных на субподряд Спорному контрагенту.

При этом, вывод о том, что ООО "МСС" ИНН 3025013416 является зависимым от Заявителя только по тому, что арендовало у него офис, не является достаточным доказательством взаимозависимости и согласованности на получение необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем, как отмечалось выше, от оспаривания Решения о привлечении к ответственности в части взаимоотношений Заявитель-000 "МСС" ИНН 3025013416, Заявитель отказался, в связи с чем, указанное не относятся к предмету спора с учётом уточнённого Заявителем заявления.

Таким образом, доказательств, подтверждающих наличие критериев взаимозависимости ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 Заявителю или Спорному контрагенту в соответствии со ст. 105.1., ст. 105.2. НК РФ, в материалах дела не имеется.

Каким образом Заявитель оказывал влияние на ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699, не доказано и не установлено.

Более того, как следует из официальных открытых источников СБИС (л. д. 117-119 Т. 17), ООО "МСС" ИНН 3025013416 не имело ни прямых, ни косвенных связей в виде аффилированности ни с Заявителем, ни со Спорным контрагентом, самостоятельно от своего имени заключало договоры, в том числе лизинга (АО ВТБ Лизинг со сроком с 25.12.2017 по 31.12.2022), на момент заключения и исполнения договоров со Спорным контрагентом записи о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ отсутствовали, отмечался рост выручки, отсутствовали задолженности по оплате обязательных платежей, адрес и руководитель не были "массовыми", а также выступало победителем торгов по двум государственным контрактам.

В силу указанного, суд апелляционной инстанции принимает довод о том, что указанные выше обстоятельства были достаточными для оказания доверия в целях проявления должной осмотрительности к ООО "МСС" ИНН 3025013416, в результате чего Спорный контрагент заключил с ним договоры субподряда.

Аналогичная ситуация и по ООО "МСС" ИНН 3025035699. Так, как следует из СБИС (л. д. 63-64 Т. 19) ООО "МСС" ИНН 3025035699 не имело ни прямых, ни косвенных связей в виде аффилированности ни с Заявителем, ни со Спорным контрагентом, на момент заключения договоров со Спорным контрагентом записи о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ отсутствовали, адрес и руководитель не были "массовыми".

Вместе с тем, вывод о взаимозависимости и подконтрольности Заявителю можно сделать в отношении всех партнёров Спорного контрагента, у которых он приобретал материалы и пр. в целях исполнения обязательств перед Заявителям по договорам субподряда.

Из материалов дела также следует, что деятельность указанные компании фактически прекратили по обстоятельствам, которые не зависят от воли или поведения ни Заявителя, ни Спорного контрагента (смерть руководителя ООО "МСС" ИНН 3025013416 и приговор к тюремного сроку руководителя ООО "МСС" ИНН 3025035699 по основаниям, которые не связаны с настоящим делом).

В пункте 21 Письма от 10.03.2021 г. N 58-4-7/3060(5), ФНС России указала, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление от 19.12.2019 N 41-П, определения от 16.10.2003 N 329-0, от 10.11.2016 N 2561-0, от 26.11.2018 N3054-O и др.).

Указанный подход нашел свое закрепление в п. 3 ст. 54.1 НК РФ. Согласно данной норме при выполнении предусмотренного пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.

Таким образом, негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету Российской Федерации. Данный подход основывается на правовой позиции, выраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЗС20-17277.

Суд первой инстанции также указывает, что Заявитель, минуя Спорного контрагента, заключал договоры аренды техники и займа с ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699.

Однако, данный вывод не основан на материалах дела, поскольку доказательства, подтверждающие данный вывод, в материалах дела отсутствуют.

Вместе с тем, стоит отметить, что от оспаривания Решения о привлечении к ответственности в части взаимоотношении Заявитель с ООО "МСС" ИНН 3025013416, Заявитель отказался, в связи с чем, указанное не относится к предмету настоящего спора с учётом уточнённого Заявителем заявления.

Между тем, из материалов дела следует, что Спорный контрагент получал от ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 регулярные отчеты по электронной почте о расходах на закупку материалов и выплату заработной платы своим сотрудникам с целью осуществления контроля использования денежных средств, что является обычной практикой в предпринимательских отношениях.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также приходит к выводу о том, что выемка документов в виде электронной информации была произведена с грубыми нарушений, в связи с чем, такая информация получена с нарушением требований НК РФ, следовательно, её использование не допускается в силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64 АПК РФ.

Так, из Протокола N 16/СГСМ/П о производстве выемки, изъятии документов и предметов у Заявителя от 24.09.2021 г. и описи к нему (л. д. 144-154 Т. 18) невозможно установить, какие документы были изъяты из кабинета Заявителя, какие - из кабинета АО "ТКС", какие - из кабинета Спорного контрагента.

При этом, Спорный контрагент и Заявитель арендуют офис N 305 у одного собственника, АО "ТКС", расположенный по адресу: г. Москва, Алтуфьевское шоссе, д. 31, стр. 1. Данный офис разделён на изолированные кабинеты (комнаты), у Заявителя N 4, у Спорного контрагента - N 24, что также следует из Выписок из ЕГРЮЛ. В этом же офисе имеется кабинет АО "ТКС". На кабинете Спорного контрагента имеется вывеска с наименованием компании (л. д. 1-2 Т. 19).

Таким образом, указанные Инспекцией, как якобы рабочие места Дыбрина А. А. и Палий С. Ю., на стр. 23 Решения о привлечении к ответственности, фактически являются кабинетами, соответственно, Спорного контрагента и АО "ТКС", при этом осмотр офиса N 305 был произведён в нарушение абз. 6 п. 1, п. п. 3, 4, 5 ст. 92 НК РФ, а именно, без постановления, в отсутствие понятых, без составления протокола осмотра в присутствии понятых.

Следовательно, схема офиса N 305, указанная на стр. 23 Решения о привлечении к ответственности, составлена с нарушением, является недопустимым доказательством.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что в отношении ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" постановления в соответствии с п. 1 ст. 94 НК РФ о выемке документов не выносилось, до производства выемки оно в нарушение абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ, генеральному директору Дыбрину А. А. не предъявлялось. Как следует из Решения о привлечении к ответственности (стр. 24), генеральный директор ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг", Дыбрин А. А. возражал относительно осмотра его помещения, в результате чего, Инспекцией был вызван наряд полиции.

Аналогичная ситуация и по выемки документов из кабинета АО "ТКС", где в тот момент находилась Палий С. Ю. (финансовый директор).

При этом, как указывалось выше, из Протокола N 16/СГСМ/П о производстве выемки, изъятии документов и предметов у Заявителя (000 "СГСМ") от 24.09.2021 г. (л. д. 144-154 Т. 18) невозможно установить, какие документы были изъяты из кабинета Заявителя, какие - из кабинета АО "ТКС", какие - из кабинета Спорного контрагента.

В постановлении Конституционного суда от 18.07.2012 N 19-П отмечено, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в том числе в постановлениях от 24 октября 1996 года N 17-П и от 17 декабря 1996 года N 20-П применительно к таким являющимся самостоятельными субъектами права объединениям граждан, как юридические лица, в основе их правового статуса лежат, прежде всего, конституционные нормы, устанавливающие основные права и свободы, которые по своей правовой природе могут принадлежать как физическим, так и юридическим лицам, и потому то или иное конституционное право человека и гражданина может распространяться на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применимо.

С учётом изложенного, поскольку Спорный контрагент и АО "ТКС" являются самостоятельными субъектами со своими отдельными помещениями, то Инспекция обязана была вынести в отношении Спорного контрагента и АО "ТКС" отдельное мотивированное постановление, предусмотренное п. 1 ст. 94 НК РФ, с указанием причин изъятия, чего сделано не было, в связи с чем, документы, изъятые у Спорного контрагента и АО "ТКС", получены с нарушением закона и не могли быть использованы как Инспекцией, так и судом на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Кроме того, согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, указанной в Определении Верховного Суда РФ от 13.06.2019 N 305-ЭС19-7994 по делу N А40-17635/18-140-1284, Определении Верховного Суда от 10.07.2019 N 305-ЭС19-11972 по делу N А40-36991/2018, особенности изъятия электронных документов и информации законодательством о налогах и сборах в настоящее время не определены, в силу чего к ним применяются общие правила производства выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности -стоимости предметов.

В соответствии с п. 9 ст. 94 НК РФ все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов).

Однако, как следует из Протокола N 16/СГСМ/П о производстве выемки, изъятии документов и предметов у Заявителя от 24.09.2021 г. и описи к нему (л. д. 144-154 Т. 18), электронная информация, скопированная на жёсткие диски, не распечатывалась, не сшивалась, не предъявлялась понятым, при непосредственном изъятии (копировании) электронные документы и информация не предъявлялись понятым для ознакомления, то есть не устанавливались объем и характер информации, хранящейся в каждом из компьютеров, а также скопированной на съемный жесткий диск (съёмные жёсткие диски), в описи к указанному Протоколу отсутствует информация, содержащая идентифицирующие признаки электронной информации и электронных документов. Более того, как следует из Протокола N 16/СГСМ/П о производстве выемки, изъятии документов и предметов у Заявителя от 24.09.2021 г. (л. д. 144-154 Т. 18), электронная информация с компьютеров копировалась на жёсткий диск черного цвета Seagate 1V9AP9-500 и жесткий диск синего цвета AHDATA HV300-1T.

Однако, указанный Протокол не содержит информацию о том, на какой именно из двух жёстких дисков (жёсткий диск черного цвета Seagate 1V9AP9-500 или жесткий диск синего цвета AHDATA HV300-1T) была скопирована информация с системного блока Спорного контрагента, притом, что в Протоколе также отсутствует информация о том, что до копирования электронных документов и информации на съемный жесткий диск (съёмные жёсткие диски) такие диски или диск предъявлялись понятым для осмотра с тем, чтобы убедиться, что на них нет какой-либо другой информации, а также не зафиксировано в присутствии понятых, что используемые съёмные жёсткие диски помещены в коробку и опечатаны с их участием.

Данные обстоятельства не позволяют с достоверностью утверждать, что электронные носители (жёсткие диски) до копирования на них информации не содержали какую-либо ещё информацию, что находящаяся либо скопированная на них информация не изменялась, а также что понятым и сотрудникам Заявителя при осмотре электронных документов и информации уже в помещении Инспекции была предоставлена именно та информация, которая находилась на конкретном компьютере. Действия по копированию произведены сотрудниками Инспекции таким способом, который не позволяет точно утверждать, с какого компьютера и какая именно была скопирована информация, а также то, что информация не подвергалась обработке, изменению.

С учётом изложенного, документы, указанные в описи к Протоколу N 16/СГСМ/П о производстве выемки, изъятии документов и предметов у Заявителя от 24.09.2021 г., как сшивка N 1 на 379 л., сшивка N 3 на 75 л., сшивка N 4 на 452 л., а также вся электронная информация и электронные документы, изъятые в ходе выемки, и указанные на стр. 24-42 Решения инспекции, получены с нарушением требований законодательства (ст. 94 НК РФ).

Между тем, как следует из замечаний Заявителя, составленных при осмотре доказательств уже в помещении Инспекции, коробка, из которой были извлечён жёсткий диск черного цвета Seagate 1V9AP9-500, не была опечатана и была вскрыта до её начала осмотра в отсутствие понятых и представителей Заявителя.

Об указанных обстоятельствах представитель Заявителя указал в замечаниях при осмотре электронных документов и информации, что также отражено на стр. 58-59 Возражений на Акт налоговой проверки (л. д. 5 Т. 18).

Вывод о том, что поскольку по запросам Инспекции от 2021 г. (стр. 12 Решения) ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 не направляло подтверждающих хозяйственную деятельность документов, то они её не вели, сделан при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, не соответствует обстоятельствам дела, так как ответы данные компании не направляли в 2021 г. в сил, как отмечалось выше, объективных причин, а именно: у ООО "МСС" ИНН 3025013416 деятельность фактически прекратилась после смерти Издалиева 3. М. (2019 г.), у ООО "МСС" ИНН 3025035699 деятельность прекратилась в связи с тем, что Издалиев А. М. был осуждён (не по вине Заявителя), соответственно, ответить на запросы они не могли.

Кроме того, вывод суда первой инстанции о том, что ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 не вели хозяйственную деятельность, что подтверждается банковскими выписками (стр. 13 Решения), не основан на материалах дела, поскольку такие банковские выписки в материалах налоговой проверки (в опиях к Акту налоговой проверки и к Дополнениям к Акту налоговой проверки в нарушение п. п. З.1., 6.1. ст. 101 НК РФ они отсутствуют), в материалах судебного дела отсутствуют. Кроме того, и в самом Решении о привлечении к ответственности информация о расходных операциях ООО "МСС" ИНН 3025013416, 000 "МСС" ИНН 3025035699 отсутствует.

Вывод Суда первой инстанции о том, что с учётом даты смерти Издалиева 3. М. (09.05.2019 г.) он не мог подписать акты выполненных работ по контракту ГК-03 от 10.07.2018 г., не относится к предмету спора, поскольку данные акты подписывались между заказчиком, Заявителем и строительным контролем непосредственно по контракту, а не по договору со Спорным контрагентом. По данному контракту ООО "МСС" ИНН 3025013416 являлось организацией, осуществляющей строительный контроль на основании отдельного контракта заключённого ООО "МСС" ИНН 3025013416 с ФГБУ "Главрыбвод", что подтверждается сведениями из СБИС (л. д. 117-119 Т. 17) и установлено самим судом первой инстанции.

В связи с чем, если принять вывод суда первой инстанции, как верный, получается, что ФГБУ "Главрыбвод" подписывало в ходе исполнения контракта, заключённого с ООО "МСС" ИНН 3025013416, фиктивные документы, которые публиковало на официальном сайте о закупках.

Вывод суда первой инстанции о том, что не подтверждается материалами дела довод о том, что от ООО "МСС" (ИНН 3025013416) документы со Спорным контрагентом подписывал Издалиев А.М., а не Издалиев 3.М., не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами, а именно Приказом N 1-М от 06.05.2019 г. от ООО "МСС" (ИНН 3025013416) (л. д. 36 Т. 26), который является по своему содержанию доверенностью и не прекращается смертью физического лица, исполняющего обязанности единоличного исполнительного органа, так как сама доверенность выдаётся от имени юридического лица (в силу общих начал гражданского законодательства (п. 1 ст. 188 ГК РФ)).

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что Договор от 14.05.2019 г. со Спорным контрагентом, а также Соглашение от 01.07.2019 г. о передаче прав и обязанностей по этому договору подписывал Издалиев 3.М. после своей смерти, а не Издалиев А.М., не соответствует материалам дела, поскольку Договор от 14.05.2019 г. в материалах дела отсутствует, в связи с чем, суд не мог дать ему непосредственную оценку в нарушение АПК РФ. А из Соглашения от 01.07.2019 г. о передаче прав и обязанностей по этому договору прямо следует, что оно подписано Издалиевым А.М. на основании указанного выше Приказа N 1-М от 06.05.2019 г.

Между тем, Инспекцией не были проведены мероприятия налогового контроля в форме почерковедческой экспертизы.

Вывод суда первой инстанции о том, что Заявитель обналичивал деньги через Спорного контрагента, которые тот перечислял ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699, а те, в свою очередь, на карты Издалиева З.М., Издалиева А.М., которые снимали такие деньги через банкомат, не соответствует обстоятельствам дела и не подтверждаются доказательствами.

В материалах дела отсутствуют какие-либо банковские выписки по счётам ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699, Издалиева З.М., Издалиева А.М.., указывающие на то, что именно денежные средства, полученные от Спорного контрагента, а не от другого лица, были перечислены на карты Издалиева Заура Муталиповича, Издалиева Артура Муталиповича, не приложены они были и к Акту налоговой проверки, в описи приложений к Акту налоговой проверки идентифицирующие признаки таких документов отсутствуют. Более того, и в самом Решении о привлечении к ответственности информация о расходных операциях ООО "МСС" ИНН 3025013416, 000 "МСС" ИНН 3025035699, Издалиева Заура Муталиповича, Издалиева Артура Муталипович отсутствует.

Кроме того, судом первой инстанции не указано, на основании каких именно доказательствах, имеющихся в материалах дела или налоговой проверки, основан вывод о том, что снятые с карт Издалиева 3. М. и Издалиева А. М., возвращались обратно Заявителю или его бенефициарам.

При этом, как указывалось выше, получение участниками Спорного контрагента (Дыбриным А. А. и Митиным С. И.) отчётов об использовании денежных средств, полученных в качестве аванса, является обычной практикой при осуществлении предпринимательской деятельности, в связи с чем, получение таких отчётов, а не самих денег, не может подтверждать транзитный характер платежей.

Как следует из Письма ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 "О рассмотрении обращения", Письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России) "фирмой-однодневкой" является юридическое лицо, не сдающее налоговую отчётность, не уплачивающее налоги, адрес и/или единоличный исполнительный орган юридического лица является "массовым".

Однако, в материалах дела имеются доказательства, подтверждающие, что Спорный контрагент, ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 "фирмой-однодневкой" не является.

Так, Спорный контрагент создан задолго до заключения спорных договоров, а именно 03.04.2017 г. ООО "МСС" ИНН 3025013416 ещё раньше, а именно зарегистрировано 24.11.2014 г.

У Спорного контрагента, ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 ни единоличный исполнительный орган, ни адрес не являются "массовыми". Спорный контрагент фактически находится по своему юридическому адресу и имеет членство в соответствующем СРО до настоящего времени.

По состоянию на 1 декабря 2022 г.: Спорный контрагент не имеет задолженности по уплате налогов и сборов, отсутствует информация о непредставлении Спорным контрагентом налоговой отчетности; по состоянию на 31 декабря 2021 г. отсутствует информация о наличии недоимки и налоговых правонарушениях; активы Спорного контрагента составили: по состоянию на конец 2021 г. - 107 117 000 рублей; по состоянию на конец 2020 г. - 111 696 000 рублей; по состоянию на конец 2019 г. - 103 243 000 рублей; выручка за 2021 г. составила 41 095 000 рублей; за 2020 г. составила 104 386 000 рублей; за 2019 г. составила 112 469 000 рублей.

Спорный контрагент выступал в качестве истца в судебном споре о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору строительного подряда, например, дело: А40-181448/2020; в судебных спорах, возникших из неосновательного обогащения, например, дела: А53-20633/2021, А06-9350/2020, А06-9351/2020. Более того, в последующем Спорный контрагент обратился в Суд с требованием о взыскании с ООО "МСС" ИНН 3025035699 неосновательного обогащения. Были возбуждены дела N А06-9350/2020 и N А40- 181448/20-141-1353 (л. д. 13-18, 19-21 Т. 6), поскольку данной компанией так и не были отработаны ранее выданные авансы. Указанное ещё раз подтверждает, что требование о предоставлении отчётов было обоснованной и необходимой мерой.

Более того, из судебных актов по делам N А06-9350/2020 и А40-181448/20-141-1353 следует, что Спорный контрагент предпринимал действия по защите нарушенного права, а именно, предъявлял иски к ООО "МСС" (ИНН 3025035699) в связи с неисполнением последним обязательств по заключённым договорам. На основании указанных судебных актов были получены исполнительные листы, которые неоднократно предъявлялись к исполнению, однако, каждый раз исполнительные производства были прекращены в связи с невозможностью исполнения. Указанное дополнительно подтверждает, о том, что ООО "МСС" (ИНН 3025035699) никак не связано со Спорным контрагентом. В противном случае, Спорный контрагент не предпринимал бы попытки, направленные на получение денежных средств по исполнительным листам обратно, что привело бы, в свою очередь, если бы они были получены, к подаче уточнённых налоговых деклараций и доплате налогов в бюджет.

Спорный контрагент являлся самостоятельным участником государственных закупок, например: (1) Закупка на оказание услуг по осуществлению строительного контроля N 0825500000621000010; (2) Закупка на оказание услуг по строительному контролю за выполнением работ по расчистке N 0325400000520000019; (3) Закупка на оказание услуг по строительному контролю N 0825300005520000053; (4) Закупка на оказание услуг по строительному контролю N 0825300005520000052, (5) Закупка на оказание услуг по строительству автомобильной дамбы с водопропуском N 0825300005520000035; (6) Закупка на оказание услуг по строительному контролю N 0825500000620000015; (7) Закупка на оказание услуг по строительному контролю N 0825500000620000014.

Спорный контрагент являлся и является лизингополучателем, имея в наличии значительный объём строительной техники.

По основаниям, изложенным выше, у ООО "МСС" ИНН 3025013416, ООО "МСС" ИНН 3025035699 также отсутствуют признаки "фирм-однодневок", в их деятельность прекращена по объективным причинам и не в проверяемый период.

С учетом доводов ФНС России о недопустимости формального подхода в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами (например, письмо от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, письмо от 31.10.17 N ЕД-4-9/22123@) и позиции о том, что "установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок, в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности, необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету".

Однако, именно это Инспекция и делает.

Вывод суда первой инстанции со ссыпкой на информацию, полученную Инспекцией 06.12.2023 г., о том, что материалами дела не подтверждаются расчёты с ИП Телегиным Е. А., чьи транспортные средства Спорный контрагент в большей части привлекал на объекты для выполнения работ по договорам, заключённым с Заявителем, не соответствуют фактическим обстоятельствам и опровергаются допустимыми доказательствами.

Так, информация, полученная Инспекцией от 06.12.2023 г. посредством межведомственного взаимодействия, напротив, подтверждает, что у ИП Телегина Е. А. была техника (л. д. 87-99 Т. 25), поскольку внизу указана дата регистрация, вверху - дата изменения, а не наоборот.

Вместе с тем, с учётом ранее представленной информации о транспортных средствах Заявителя в 2018-2019 г. г., в списке которых были угнанные и снятые с учёта транспортные средства, суд апелляционной инстанции критически относится к информации от 06.12.2023 г. относительно транспортных средств ИП Телегина Е. А.

Более того, суд апелляционной инстанции также учитывает, что техника, с помощью которой ИП Телегин Е. А. оказывал услуги погрузки-разгрузки, перевозки, могла находиться у него в лизинге либо в аренде, что Инспекцией при проведении налоговой проверки не выяснялось.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также отмечает, что информация, полученная Инспекцией от 06.12.2023 г. посредством межведомственного взаимодействия, представленная в суд первой инстанции, является недопустимым доказательством на основании следующего.

Ранее при проведении выездной налоговой проверки Заявитель в своих Возражениях от 07.02.2022 г. на Акт налоговой проверки (например, л. д. 56, 58 Т. 18) уже сообщал Инспекции о том, что Спорный контрагент привлекал ИП Телегин Е. А.

Кроме того, Инспекция сама на стр. 94 Решения о привлечении к ответственности указывает расходные операции Спорного контрагента с ИП Телегиным Е. А., и к хозяйственным операциям Спорного контрагента и ИП Телегина А. Е., исходя из содержания Решения о привлечении к ответственности, у Инспекции претензий не было. При этом запрос N 63169848 от 23.11.2023 г. (л. д. 86 Т. 25) о транспортных средствах ИП Телегина Е. А., на основании которого получена информация о транспортных средствах ИП Телегина Е. А. от 06.12.2023 г., Инспекция делает только спустя, почти, 1,5 года после вынесения обжалуемого Решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, ответ от 06.12.2023 г. на 13 л., данный на запрос N 63169848 от 23.11.2023 г., не содержался в материалах налоговой проверки, в описи к Акту налоговой проверки или к Дополнениям к Акту налоговой проверки он отсутствует, на отсутствие или недостаток транспортных средств у ИП Телегина Е. А. Инспекция в своём Решении о привлечении к ответственности не ссылалась. Следовательно, довод Инспекции о том, что у ИП Телегина Е. А. якобы отсутствовала техника, является новым и не служил основанием для принятия Решения о привлечении к ответственности, ссылка на указанный документ в Решении о привлечении к ответственности отсутствует.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Обстоятельства, послужившие основанием для принятия Решения о привлечении к ответственности в силу п. 8 ст. 101 НК РФ должны быть подробно описаны в тексте обжалуемого Решения со ссылкой на доказательства, полученные в ходе выездной налоговой проверки, указанные в акте налоговой проверки либо в дополнении к акту налоговой проверки, и нашедшие своё отражение в описях к ним, в соответствии с пп. 12 п. 3, п. 3.1. ст. 100, абз. 3 п. 6.1. ст. 101 НК РФ, Приложением N 28 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Требования к составлению Акта налоговой проверки". Указанное является гарантиями прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля согласно Определению Конституционного Суда РФ от 27.12.2022 N 3239-0.

Таким образом, на основании ст. 68 АПК РФ, с учётом изложенных выше норм и пояснений, ответ от 06.12.2023 г., получен в нарушение ст. ст. 89, 93, 100, 101 НК РФ, является недопустимым доказательством и не мог быть положен в основу решения суда, что также следует из позиции, содержащейся в Определении ВАС РФ от 6 марта 2008 г. N 2291/08, Определении ВАС РФ от 10 июля 2008 г. N 7093/08.

Между тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что наличие фактов оказания услуг ИП Телегиным Е. А. подтверждается материалами дела: договорами, актами с ИП Телегиным Е. А., платёжными поручениями, подтверждающими оплату услуг Спорным контрагентом ИП Телегину Е. А. (л. д. 33-57, л. д. 57-60 Т. 12, л. д. 40-53, л. д. 81-120 Т. 21, л. д. 56-68 Т. 23).

Кроме того, как указывалось выше, Инспекция сама на стр. 94 Решения о привлечении к ответственности указывает расходные операции Спорного контрагента с ИП Телегиным Е. А., и к хозяйственным операциям Спорного контрагента и ИП Телегина А.Е. у Инспекции претензий не было.

Суд первой инстанции указывает, что доказательства, описанные выше, которые представлены Заявителем в подтверждение приобретения Спорным контрагентом материалов, работ, услуг в целях исполнения договоров, заключённых с Заявителем, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку не представлены транспортные накладные, которые бы подтверждали перевозку (доставку) таких материалов.

Однако, как следует из материалов дела, транспортные накладные, подтверждающие доставку материалов Спорному контрагенту в деле имеются, в том числе, л. д. 29, 31, 82 (оборт. сторона), 83, 94 (оборт. сторона), 95 Т. 20, 77-81, 83, 85, 87, 89, 91 Т. 21, л. д. 5-10, 14, 16, 18, 20, 30, 78-80 Т. 22, из которых следует, что большая часть материалов доставлялась силами поставщиков.

Вместе с тем, на стр. 16 обжалуемого решения суд первой инстанции только на основании банковских выписок Заявителя, которые якобы имеются в деле, делает противоречащий указанному выше вывод о том, что ими якобы подтверждаются приобретение Заявителем материалов, аналогичных тем, которые приобретал Спорный контрагент для исполнения договоров, заключённых с Заявителем, то есть тех материалов, оборудования, техники, которые указаны выше.

Однако, исходя из принципа объективности, системности доказательств, равенства всех перед законом и судом, суд первой инстанции обязан был дать равнозначную оценку доказательствам. Вместо этого, суд отверг в качестве доказательств выполнения работ Спорным контрагентом такие доказательства, как договоры, товарные накладные, акты, УПД, платёжные поручения, поскольку отсутствуют транспортные накладные, но, в тоже время, принимает в качестве доказательств приобретения Заявителем материалов банковские выписки без таких транспортных накладных, а также договоров, актов, товарных накладных и пр., что привело к принятию неправильного решения.

Между тем, как следует из материалов дела, банковские выписки Заявителя в материалах дела отсутствуют, в самом Решении о привлечении к ответственности анализ расходных операций Заявителя отсутствует (Инспекция на стр. 94-95 анализирует только расходные операции Спорного контрагента). Кроме того, как следует из Решения о привлечении к ответственности, и самой Инспекцией не установлен факт "задвоения" расходов Заявителя и Спорного контрагента. Более того, суд апелляционной инстанции отмечает, что из банковских выписок невозможно определить, какие именно товары, услуги, работы оплачиваются, в том числе, их вид, ассортимент, количество и т. д., что является обстоятельством, имеющим существенное значение для дела, так как только в результате выяснения указанного можно соотнести расходы с работами, которые выполнялись по контрактам в Астраханской и Владимирской областях.

На основании изложенного, факт "задвоения" расходов Заявителя и Спорного контрагента отсутствует, в деле отсутствуют договоры, товарные накладные, акты, УПД, платёжные поручения, подтверждающие, что те же самые материалы, оборудование, техника и пр. приобретались и Заявителем тоже, а вывод об обратном не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела. Также суд первой инстанции указывает, что по взаимоотношениям между Заявителем и ООО "МСС" источник для вычета (возмещения) НДС не сформирован, поскольку контрагент 1-го звена (ООО "МСС") не отразил сведения о покупателях, не исчислил и не уплатил соответствующие суммы НДС, предъявленные ООО "СГСМ" за 2 квартал 2019 г. для применения вычетов по НДС проверяемым налогоплательщиком в сумме 201 252 руб. (стр. 41-46 Решения Инспекции).

Между тем, как уже отмечалось, данная информация не относится к предмету спора, поскольку Заявитель, уточняя требования, отказался от требований о признании Решения о привлечении к ответственности в части ООО "МСС".

Также суд первой инстанции указывает, что по взаимоотношениям между Заявителем и Спорным контрагентом (ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг") источник для вычета (возмещения) НДС не сформирован, поскольку контрагент 1-го звена (ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг") не отразил сведения о покупателях, не исчислил и не уплатил соответствующие суммы НДС, предъявленные ООО "СГСМ" за 2 квартал 2018 для применения вычетов по НДС проверяемым налогоплательщиком в сумме 2 278 560 руб. За 3 квартал 2018 - в сумме 3 643 131 руб. За 4 квартал 2018 - в сумме 9 490 422 руб. За 1 квартал 2019- в сумме 543 052 руб. За 2 квартал 2019- в сумме 1 588 929 руб. За 3 квартал - в сумме 10 426 178 руб. За 4 квартал - в сумме 26 494 385 руб.

Между тем, данный вывод не соответствует обстоятельствам дела и опровергается доказательствами на основании следующего.

Так, как следует из Решения о привлечении к ответственности, Инспекция исключает у Заявителя полностью хозяйственные операции со Спорным контрагентом по счетам-фактурам, указанным на стр. 70-71 Решения о привлечении к ответственности, за 1-4 кварталы 2018 г. и 1-4 кварталы 2019 г. и в соответствующей суммах, указанных в этих счетах-фактурах, доначисляет НДС Заявителю.

При этом на стр. 98 Решения о привлечении к ответственности Инспекция указала, что за 1 квартал 2018 г. Заявитель не исчислил и не уплатил суммы НДС в размере 16 162 руб.

Вместе с тем, в Решении о привлечении к ответственности не указано, на основании каких данных или сведений произведён данный расчёт, притом, что анализ "дерева связей" Инспекция приводит только, начиная со 2-го квартала 2018 года (стр. 47 Решения о привлечении к ответственности), а согласно книги продаж за 1 кв. 2018 Спорного контрагента им учтены и отражены счета-фактуры за 1 кв. 2018 г., а именно: N 273 от 18.03.2018 г. и N 274 от 18.03.2018 г.

Также, как следует из материалов дела, Спорным контрагентом подавалась в Инспекцию налоговая декларация по НДС за 1 кв. 2018 г., НДС исчислен с учётом данных книги покупки за 1 кв. 2018 г., за вычетом НДС, принятого к зачёту по хозяйственным операциям с контрагентами 2-го звена, претензий к которым у Инспекции не было. Кроме того, как следует из материалов дела, у Спорного контрагента отсутствует задолженность перед бюджетом. Материалами дела подтверждается, что аналогичная ситуация складывалась и по иным счетам-фактурам за период с 2 кв. 2018 г. по 4 кв. 2019 г., указанным на стр. 70-71 Решения о привлечении к ответственности, по которым доначислен НДС,

Так, счета-фактуры, указанные на стр. 70-71 Решения о привлечении к ответственности отражены в книгах продаж Спорного контрагента, имеющихся в материалах дела (л. д. 67, 69-72, 75-77, 79, 82-86, 107-109, 111, 112, 115, 116, 118-120, 122-12 Т. 29), Спорным контрагентом подавались в Инспекцию налоговые декларации по НДС (л. д. 129-136 Т. 29, Т. 30), согласно которым НДС исчислен с учётом данных книг покупки, то есть за вычетом НДС, принятого к зачёту по хозяйственным операциям с контрагентами 2-го звена, претензий к которым у Инспекции не было. Кроме того, как следует из материалов дела, у Спорного контрагента отсутствует задолженность перед бюджетом по уплате НДС.

Более того, отсутствие расхождений в виде "разрыв" по цепочке поставщиков Заявитель - Спорный контрагент - ООО "МСС" ИНН 3025013416 (или ООО "МСС" ИНН 3025035699) подтверждается Протоколом заседания рабочей группы Инспекции от 07.04.2023 г. (л. д. 3-4 Т. 19) и от 28.07.2023 г. (л. д. 5-6 Т. 19). При этом, из указанных протоколов следует, что у Заявителя и Спорного контрагента имеется переплата в бюджет.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что Спорный контрагент не сдавал или сдавал "нулевую" отчётность по НДС, не уплачивал в бюджет НДС, не отражал хозяйственные операции с Заявителем в книгах продаж, в результате чего получал необоснованную налоговую выгоду, опровергается материалами дела.

Как следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017, с учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание также в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-0.

Спорный контрагент полученные от Заявителя денежные средства не накапливал, а, как указывалось выше с подтверждением доказательств, приобретал услуги лизинга, перевозки, иные услуги, закупал материалы у контрагентов 2-го звена, которые также в свою очередь, применяют общую систему налогообложения. При этом, у Инспекции к контрагентам 2-го звена претензий не было.

Более того, как следует из Протокола заседания рабочей группы Инспекции от 07.04.2023 г. (л. д. 3-4 Т. 19) в отношениях между Спорным контрагентом и контрагентами 2-го звена отсутствуют расхождения в виде "разрыв" по НДС.

В связи с указанным, Спорный контрагент, в свою очередь, также правомерно предъявлял к возмещению НДС в результате хозяйственных операций с контрагентами 2-го звена, в связи с чем, в декларациях по НДС отражал суммы, исходя из сумм продаж и покупок за соответствующий период, указанных в книгах продаж и покупок, за вычетом возмещённого НДС.

При этом, у Инспекции не возникало претензий к Спорному контрагенту относительно правильности исчисления и уплаты им НДС.

Отсутствие задолженности по уплате налогов в бюджет Спорным контрагентом подтверждается Справкой N 491071 от 07.12.2018 г., Справкой N 577973 от 02.12.2021 г.

Как следует из п. 5 Письма ФНС России от 28.07.2020 N БВ-4-7/12120 "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения" отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Как отмечалось выше, в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

В целях признания неправомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности, недостаточно выявить нарушение налогового законодательства контрагентом, определить, что документы за него подписало неуполномоченное лицо. Для предъявления претензий Инспекция должна установить не только факты исполнения обязательств ненадлежащим лицом, но и умысел налогоплательщиком на неправомерное уменьшение налоговой обязанности с контрагентом, в роли которой выступает "техническая" компания. Эти выводы следуют из п. 3 ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

При оспаривании цели делового характера налоговый орган должен доказать, что основной целью совершения сделки является уменьшение налогов: сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой - уменьшить налоги (Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

По основаниям, изложенным выше, таких доказательств Инспекция не представила. В ходе проверки так и не получена Инспекцией информация о "реальном исполнителе", напротив, Инспекция делает необоснованные выводы о том, что Заявитель "мог" выполнить сам работы ссылаясь, по факту, на несуществующие технику и персонал, Инспекцией также не доказано, что Спорный контрагент не выполнял работы, притом, что нёс значительные расходы на приобретение техники и материалов.

По вопросу принятия к налоговому учету расходов на оплату работ Спорного контрагент в целях исчисления налога на прибыль в Решении о привлечении к ответственности не изложена позиция Инспекции о том, в какой части, кроме аффилированности, нарушены статьи НК РФ или других законодательных актов. В связи с чем, доначисление налога на прибыль в размере 32 535 033 руб. суд считает неправомерным, поскольку позиция Инспекции не подтверждена документально и не аргументирована, опровергается материалами дела, основана на формальном подходе к оценке материалов налоговой проверки, недопустимых доказательствах и искажённой информации. При этом факт "задвоения" в 2018-2019 г. г. Инспекцией не доказан, в Решении о привлечении к ответственности выводы о данном факте отсутствуют.

Положения ст. 54.1 НК РФ не снимают с налогового органа обязанность определить действительный размер обязательства налогоплательщика и в рамках проверки фискальный орган не вправе избирательно выявлять факты занижения размера подлежащих уплате налогов, а должен комплексно анализировать хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом его прав на признание расходов, устанавливая при этом факты излишней уплаты налогов, в том числе возникшие в связи с произведенными в рамках этой же проверки доначислениями. Между тем, действительный размер налоговых обязательств Инспекцией не установлен.

В Решении о привлечении к ответственности отсутствует также и расчёт доначисленного к уплате НДС Заявителю. Вместо этого, налоговый орган в нарушение ст. 22 НК РФ, ссылаясь на формальные основания, не подтверждённые материалами налоговой проверки, а также, основываясь на предположениях и сведениях, не соответствующих действительности, о неотражении ООО "Стройгазспецмонтаж-Юг" спорных операций по счетам-фактурам, указанным на стр. 70-71 Решения о привлечении к ответственности, притом, что в материалах дела имеются доказательства об обратном, исключает полностью хозяйственные операции, не обосновав размер недоимки по НДС.

На основании изложенного, поскольку источник для вычета (возмещения) Заявителем НДС по счетам-фактурам, указанным на стр. 70-71 Решения о привлечении к ответственности, был сформирован, то отказ в праве на вычет "входящего" НДС по таким счетам-фактурам является незаконным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что если было бы установлено, что Заявитель, Спорный контрагент, ООО "МСС" ИНН 3025035699, ООО "МСС" ИНН 3025013416 являются одной взаимосвязанной и взаимозависимой группой, где Спорный контрагент, ООО "МСС" ИНН 3025035699, ООО "МСС" ИНН 3025013416 являются "техническими" компаниями, не осуществляющими реальной хозяйственной деятельности, а договоры субподряда между Заявителем и Спорным контрагентом, Спорным контрагентом и ООО "МСС" ИНН 3025035699, ООО "МСС" ИНН 3025013416 являются фиктивными, заключены лишь для вида, создан формальный документооборот, то, в этом случае, необходимо произвести консолидацию налогов, уплаченных в бюджет Спорным контрагентом, ООО "МСС" ИНН 3025035699, ООО "МСС" ИНН 3025013416 по указанным якобы "фиктивным" договорам (хозяйственным операциям), в том числе, как НДС, так и прибыль.

Как следует из материалов дела, с хозяйственных операций Спорный контрагент, уплачивал, как налог на прибыль, так и НДС. Учитывая изложенное, поскольку у Заявителя, и у его контрагентов 1-го и последующих звеньев отсутствует задолженность по уплате в бюджет НДС, "разрывы" по НДС отсутствуют, обратного Инспекцией не доказано, расчёт доначисленного НДС не приведён, то умысел на получение необоснованной налоговой выгоды у Заявителя отсутствовал, в связи с чем, спорные договоры были направлены исключительно на результат и имели цель извлечение прибыли от обычного вида деятельности Заявителя, притом, что Инспекция в Решении о привлечении к ответственности не приходит к выводу, что фактически результат не был передан заказчиками Заявителя, а также и не указывает на какие-либо пороки первичной учётной документации, оформленной между Заявителем и Спорным контрагентом. Кроме того, как указано Верховным Судом РФ в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 по делу N А63-18516/2020, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307- ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144 из существа налогового правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налоги в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) организатора группы. В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы, при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Таким образом, если не осуществить консолидацию налогов, Спорный контрагент, вправе исключить из налоговой базы данные операции, подав уточнённые налоговые декларации, руководствуясь принципом симметричной корректировки (пункт 6 статьи 105.3, статья 105.18 НК РФ), что повлечет обязанность перерасчета налоговых обязательств в сторону уменьшения и создаст предпосылки для возврата из бюджета излишне уплаченных налогов, притом, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

К Акту налоговой проверки не приложены в полном объеме документы, на которые ссылается Инспекция в Решении о привлечении к ответственности, не указаны идентификационные признаки документов по проводимым мероприятиям налогового контроля, на которые ссылается Инспекция, в том числе по тексту отсутствуют ссылки на приложения к Акту налоговой проверки и самих приложений, из которых Заявитель мог бы всесторонне ознакомиться с установленными Инспекцией нарушениями, что повлияло на качество поданных письменных возражений.

Допущенные Инспекцией нарушения привели к принятию неправомерного решения, в том числе и потому, что Инспекцией не были надлежащим образом оценены и рассмотрены возражения налогоплательщика и представленные им документы. Так, как следует из протоколов рассмотрения материалов налоговой проверки, Возражения Заявителя на Дополнения к Акту налоговой проверки вообще не были рассмотрены с его участием, но вместе с тем, частично нашли отражение в Решении о привлечении к ответственности. Таким образом, Инспекция объективно не могла их учесть, что в результате привело к тому, что в оспариваемом Решении результат их оценки отсутствует.

Выводы оспариваемого Решения о привлечении к ответственности основаны на не полностью исследованных материалах проверки, Инспекцией не предприняты действия по установлению действительных обстоятельств совершения хозяйственных операций, реальных размеров налоговых обязательств, часть установленных проверкой обстоятельств проигнорирована, не опрошены те свидетели, которые могли бы предоставить информацию о реальности хозяйственных операций, часть доказательств, ссылка на которые имеется в Решении о привлечении к ответственности получены с нарушением требований закона, подлинность которых определить не представляется возможным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что вывод налогового органа о фиктивности взаимоотношений между заявителем и спорным контрагентом является необоснованным, в связи с чем решение Инспекции в части спорного контрагента подлежит признанию недействительным.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции, устанавливающее законность вышеуказанного решения Инспекции в части, вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, а также с неправильным применением норм материального и процессуального права, в связи с чем, подлежит отмене на основании части 1, 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Кодекса. Данная позиция соответствует разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (абзац третий пункта 21).

С учетом изложенного, уплаченные заявителем госпошлина по иску в размере 3000 руб., госпошлина по апелляционной жалобе в размере 1 500 руб. подлежат взысканию с ответчика.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 12.03.2024 по делу N А40-260533/22 отменить.

Признать незаконным решение ИФНС России N 15 по г. Москве от 17.06.2022 N 16-08/7448 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленной суммы НДС в размере 31 530 908 руб., суммы налога на прибыль организаций в размере 32 535 033 руб., а также в соответствующих сумм пени и штрафов, связанные с хозяйственными операциями между ООО "Стройгазспецмонтаж" и ООО "Стройгазспецмонтаж- Юг".

Взыскать с ИФНС России N 15 по г. Москве в пользу ООО "Стройгазспецмонтаж" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. по заявлению и 3 000 руб. по двум апелляционным жалобам, поданным по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин В.И. Попов