Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2025 г. N 07АП-9033/16 по делу N А45-14784/2016

г. Томск

29 января 2025 г.

Дело N А45-14784/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 января 2025 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Иващенко А.П.,
судей		Иванова О.А. Фаст Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Сперанской Н.В. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Давидсон Аси Леонидовны (N 07АП-9033/2016(19)), конкурсного управляющего Горбачевой Татьяны Альбертовны (N 07АП-9033/2016(21)), акционерного общества "БАНК ДОМ.РФ" (N 07АП-9033/2016(22)) на определение от 11.11.2024 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-14784/2016 (судья Поносов А.В.) о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "ДиалогРиелти" (ОГРН 1125476168696, ИНН 5405463373, адрес: 664047, г. Иркутск, ул. Партизанская, д. 105, кв. 59), принятое по заявлению конкурсного управляющего Горбачевой Татьяны Альбертовны о разрешении разногласий с уполномоченным органом по вопросу порядка исчисления налога в связи с применением должником упрощенной системы налогообложения,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Давидсон Ася Леонидовна.

В судебном заседании приняли участие: согласно протокола.

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Новосибирской области от 19.07.2017 общество с ограниченной ответственностью "ДиалогРиелти" (далее - должник, ООО "ДиалогРиелти") признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим должника утверждена Горбачева Татьяна Альбертовна (далее - Горбачева Т.А., конкурсный управляющий).

12.07.2023 конкурсный управляющий Горбачева Т.А. обратилась в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий по вопросу исчисления налога в связи с применением должником упрощенной системы налогообложения (УСН: доходы минус расходы) и просила признать правомерным исчисленную конкурсным управляющим налогооблагаемую базу по УСН за 2022 год в размере 33 285 220 руб. 49 коп.

23.05.2024 конкурсный управляющий уточнил в порядке статьи 49 АПК РФ требования о разрешении разногласий по вопросу исчисления налога в связи с применением должником УСН, просил признать правомерным включение мораторных процентов в размере 55 929 171 руб. 30 коп. в состав расходов в целях налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в 2022 году.

Определением от 11.11.2024 суд разрешил разногласия между конкурсным управляющим и уполномоченным органом по вопросу порядка исчисления налога в связи с применением должником упрощенной системы налогообложения. В удовлетворении требований конкурсного управляющего Горбачевой Т.А. отказано, суд признал неправомерным включение мораторных процентов в размере 55 929 171 руб. 30 коп. в состав расходов в целях налогообложения по налогу, уплачиваемому ООО "ДиалогРиелти" в связи с применением должником упрощенной системы налогообложения в 2022 году.

С вынесенным судебным актом не согласились Давидсон Ася Леонидовна (далее - Давидсон А.Л., третье лицо), конкурсный управляющий Горбачева Т.А. и акционерное общество "Банк ДОМ.РФ", обратившиеся с апелляционными жалобами, в которых просят определение суда от 11.11.2024 отменить, принять по делу новый судебный акт о разрешении разногласий в редакции, предложенной конкурсным управляющим.

Апелляционная жалоба Давидсон А.Л. мотивирована тем, что мораторные проценты не являются мерой ответственности должника, в связи с чем их уплата должна быть учтена в составе расходов при расчете налога по УСН. Указанные затраты прямо предусмотрены Законом о банкротстве, в связи с чем должны быть признаны экономически обоснованными и включены налогоплательщиком в состав расходов для формирования налоговой базы.

Кроме того, при расчете налога на доходы в составе расходов должны быть учтены убытки, полученные должником в предыдущие налоговые периоды за 2012, 2016, 2021 гг. в общей сумме 42 410 585 руб. Учитывая факт реализации должником имущества в 2022 г., которое было приобретено им в 2012 г., должник имеет право заявить в качестве расходов дополнительно 23 774 966 руб. Судом оставлено без внимания заключение специалиста N 01/24/39 от 14.04.2024, выполненное аудитором с 35-летним стажем работы в данной сфере. Подробнее доводы изложены в апелляционной жалобе.

Конкурсный управляющий Горбачева Т.А. в апелляционной жалобе (с учетом дополнений от 14.01.2024 в 14:30 МСК) указывает, что судом первой инстанции не применены нормы статьи 126 Закона о банкротстве к спорным правоотношениям, а также не учтен пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве". Таким образом, указанные нормы права и судебная практика предусматривают учет уплаченных мораторных процентов в составе расходов при исчислении налоговой базы для целей налогообложения по УСН. Налоговый орган изменил свою позицию по данному вопросу в ходе рассмотрения дела.

Суд не дал правовую оценку доводам о том, что правовая природа мораторных процентов для целей налогообложения является аналогичной правовой природе процентов, которые подлежат оплате при погашении кредита. В данном случае имеет место быть применению аналогии закона. Подробнее доводы изложены в дополнениях к апелляционной жалобе.

АО "Банк ДОМ.РФ" в апелляционной жалобе приводит доводы, аналогичные доводам конкурсного управляющего об правовой природе мораторных процентов, о возможности их учета в составе расходов в целях налогообложения при УСН. Подробнее доводы изложены в апелляционной жалобе.

В порядке статьи 262 АПК РФ налоговый орган 28.12.2024 представил в материалы дела отзыв на апелляционные жалобы, в котором просит обжалуемый судебный акт оставить без изменений. Апеллянтами не учтено, что перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Аналогия закона в данном случае недопустима. Мораторные проценты, вопреки позиции апеллянтов, заменяют собой санкции за нарушение обязательства, представляя собой компенсацию указанных выплаты для кредитора, в целях приведения всех кредиторов к одному положению (Определение ВС РФ от 10.12.2018 N 305-ЭС18-12827). Кроме того, уплаченные мораторные проценты не являются экономически оправданными. Подробнее позиция изложена в отзыве.

14.01.2025 Давидсон А.Л. представила возражения на отзыв налогового органа, в которых настаивает на своей позиции о допустимости включения мораторных процентов в состав расходов для целей налогообложения. Пп.2 п.4 статьи 271, пп.4 п.7 статьи 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение мораторных процентов в состав расходов при расчете налога на прибыль. То есть, данный вид расходов признан законодателем экономически обоснованным. Подробнее позиция изложена в письменном виде.

16.01.2025 от налогового органа поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства, мотивированное необходимостью ознакомления с возражениями Давидсон А.Л. на отзыв уполномоченного органа.

Рассмотрев заявленное ходатайство, апелляционный суд не усмотрел наличия уважительных причин, предусмотренных статьей 158 АПК РФ, для отложения судебного разбирательства, учитывая, что возражения Давидсон А.Л. были размещены в карточке настоящего спора 14.01.2025, в связи с чем у лиц, участвующих в деле, имелась объективная возможность ознакомиться с их содержанием.

В судебном заседании апелляционного суда 16.01.2025 был объявлен перерыв до 23.01.2025.

В рамках перерыва 20.01.2025 от налогового органа поступили дополнения к отзыву на апелляционные жалобы. Подробнее позиция изложена в письменном виде.

В судебном заседании (до и после перерыва) представители Давидсон А.Л., конкурсного управляющего, АО "Банк ДОМ.РФ" поддержали доводы и требования апелляционных жалоб. Представитель налогового органа поддержал доводы отзыва на апелляционные жалобы.

Иные лица, участвующие в деле, извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание апелляционной инстанции не явились.

Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статьи 156 АПК РФ рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие неявившихся лиц.

Заслушав участников процесса, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб, отзыва на них, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены определения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ООО "ДиалогРиелти" с момента своего создания (с 26.10.2012) применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (пункт 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации).

23.03.2023 конкурсным управляющим ООО "ДиалогРиелти" Горбачевой Т.А. представлена в налоговый орган по месту учета (Межрайонную ИФНС России N 16 по Иркутской области) налоговая декларация по УСН за 2022 год, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 5 482 332 руб. 00 коп.

При определении налоговой базы для исчисления указанного налога конкурсным управляющим в качестве доходов были приняты полученные ООО "ДиалогРиелти" денежные средства от реализации имущества в сумме 171 199 825 руб. 00 коп. и от сдачи в аренду недвижимости в сумме 2 476 065 руб. 00 коп., итого: 173 675 890 руб. 00 коп.

В расходы при определении налоговой базы конкурсным управляющим были включены расходы на содержание недвижимого имущества в размере 2 050 447 руб. 65 коп. и затраты на погашение реестровой задолженности и мораторных процентов перед кредиторами должника в сумме 138 340 321 руб. 54 коп., в том числе:

- 78 152 683 руб. 34 коп. - погашение требований кредиторов третьей очереди АО "Банк ДОМ.РФ" и "НОТА-Банк" (ПАО) в лице Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" по основному долгу;

- 55 929 171 руб. 30 коп. - погашение задолженности перед кредиторами третьей очереди АО "Банк ДОМ.РФ" и "НОТА-Банк" (ПАО) в лице Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" по мораторным процентам;

- 4 258 466 руб. 90 коп. - погашение требования кредитора третьей очереди АО "Банк ДОМ.РФ" по неустойке.

Налоговым органом по результатам камеральной проверки, проведенной на основе представленной ООО "ДиалогРиелти" налоговой декларации по УСН за 2022 год и документов, имеющихся у налогового органа, составлен акт налоговой проверки N 4906 от 09.06.2023.

В данном акте налоговый орган указал на неправомерность учета в составе расходов в целях налогообложения по УСН за 2022 год мораторных процентов и затрат по погашению реестровых требований кредиторов и что в связи с этим налогоплательщиком (ООО "ДиалогРиелти") неверно исчислен налог по УСН за 2022 год, подлежащий уплате в бюджет.

По расчетам налогового органа размер такого налога должен составлять 33 150 396 руб. 00 коп., а соответственно у ООО "ДиалогРиелти" имеется недоимка по налогу в размере 27 668 064 руб. 00 коп., из которых 29 705 руб. 00 коп. со сроком уплаты 25.10.2022 и 27 638 359 руб. 00 коп. со сроком уплаты 28.03.2023.

26.01.2024 налоговым органом принято решение N 359 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного по результатам вышеуказанной камеральной проверки.

Основанием к принятию такого решения послужило представление 24.01.2024 конкурсным управляющим ООО "ДиалогРиелти" уточненной налоговой декларации по УСН за 2022 год, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 20 710 477 руб. 00 коп., а с учетом ранее произведенной оплаты в сумме 5 482 332 руб. 00 коп., к доплате сумма налога составляет 15 228 145 руб. 00 коп.

Конкурсный управляющий, ссылаясь на возникшие между конкурсным управляющим и налоговым органом разногласия, обратился в арбитражный суд настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, разрешая возникшие разногласия и признавая неправомерным включение мораторных процентов в состав расходов в целях налогообложения по УСН, исходил из того, что мораторные проценты по требованиям кредиторов, включенным в реестр, подлежат удовлетворению после погашения требований всех кредиторов третьей очереди, то есть, в том числе после уплаты должником налога по УСН за 2022 год. Мораторные проценты в таком случае не могут входить в состав расходов в целях налогообложения по налогу, уплачиваемому должником в связи с применением УСН.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 223 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы несостоятельности (банкротства).

Порядок рассмотрения разногласий, заявлений, ходатайств и жалоб в деле о банкротстве установлен в статье 60 Закона о банкротстве, согласно которой предусмотрена возможность защиты прав и законных интересов кредиторов и других лиц, участвующих в деле о банкротстве, путем обжалования конкретных действий (бездействия) арбитражного управляющего.

Согласно пункту 1 статьи 60 Закона о банкротстве заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между ним и должником, жалобы кредиторов на нарушение их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через один месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

По результатам рассмотрения указанных заявлений, ходатайств и жалоб арбитражный суд выносит определение.

Пункт 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Применяющие УСН налогоплательщики, в отношении которых введена процедура банкротства, при определении налоговой базы учет расходов (доходов) осуществляют в соответствии нормами, установленным главой 26.2 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и определяющих объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. В случае если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, он уменьшает полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.

При этом перечень расходов, указанный в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.

Указанная правовая позиция изложена в пункте 13 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в том числе на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В настоящем случае, между конкурсным управляющим, кредитором, третьим лицом и налоговым органом возникли разногласия относительно правовой природы мораторных процентов и, как следствие, возможности их включения в расходы в целях налогообложения по УСН.

С даты вынесения судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением порядка, установленного Законом о банкротстве (пункт 1 статьи 63 Закона о банкротстве).

Учитывая специфику, накладываемую Законом о банкротстве, с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения проценты, подлежащие уплате по условиям долгового обязательства, а также санкции не начисляются.

На сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в рамках процедур внешнего наблюдения и конкурсного производства начисляются проценты, именуемые мораторными (с момента введения наблюдения до времени открытия следующей процедуры по делу о банкротстве) в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (пункт 4 статьи 63 Закона о банкротстве).

В Определении Верховного Суда РФ от 10.12.2018 N 305-ЭС18-12827 изложена правовая позиция о том, что мораторные проценты заменяют собой санкции за нарушение обязательства, представляя собой компенсацию указанных выплат для кредитора, в целях приведения всех кредиторов к одному положению. Коль скоро при нормальном финансовом положении основного должника (заемщика) поручитель отвечает за неустойки и иные финансовые санкции, следует признать, что в случае банкротства основного должника поручитель продолжает отвечать в части мораторных процентов, заменяющих эти санкции.

Вместе с тем, апеллянты указывают, что мораторные проценты не являются мерой ответственности должника, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 63 Закона о банкротстве с даты введения процедур банкротства финансовые санкции не начисляются.

Апеллянты не учитывают, что из разъяснений пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве", в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования кредиторов начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения соответствующей процедуры (мораторные проценты).

Согласно разъяснениям, приведенным в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве", в силу пункта 3 статьи 137 Закона о банкротстве мораторные проценты, начисляемые в ходе процедур банкротства на основании пункта 2 статьи 81, абзаца четвертого пункта 2 статьи 95 и пункта 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве (в том числе за время наблюдения), уплачиваются в процедурах финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства в ходе расчетов с кредиторами одновременно с погашением основного требования до расчетов по санкциям.

Таким образом, мораторные проценты не являются текущими платежами и в силу прямого указания закона удовлетворяются в специальном порядке, установленном приведенными нормами.

При этом, согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного суда РФ от 23.08.2021 N 303-ЭС20-10154(2), мораторные проценты подлежат удовлетворению после погашения требований всех кредиторов третьей очереди, так как правовая природа мораторных процентов, которая, по сути, носит характер финансовых санкций, не позволяет погашать их ранее оставшихся неудовлетворенными требований иных кредиторов по основному долгу.

В пункте 49 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" разъяснено, что исходя из положений статьи 319 ГК РФ об очередности погашения требований по денежному обязательству, при недостаточности суммы произведенного платежа, судам следует учитывать, что под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, понимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой займа, кредита, аванса, предоплаты и т.д. (статьи 317.1, 809, 823 ГК РФ).

Аналогичные разъяснения ранее содержались в пункте 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 13/14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Проценты за пользование капиталом (проценты по кредитному договору) выступают в качестве цены за встречное предоставление, а не меры ответственности. Эти проценты подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге. (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.01.2024 N 305-ЭС23-7437(3)).

Таким образом, договорные проценты, начисленные на основании статей 317.1, 809, 823 ГК РФ, подлежат учету в составе основной задолженности, тогда как мораторные проценты начисляются на договорные проценты.

То есть, мораторные проценты уплачиваются после погашения процентов и до погашения санкций и, вопреки доводам апеллянтов, нельзя сделать вывод о тождественности порядка их погашения к договорным процентам или санкциям.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 N 28-П признал, что до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

Учитывая сходство правового регулирования налогообложения по налогу при УСН и по налогу на прибыль организации и что основной доход ООО "ДиалогРиелти" в 2022 году получен от реализации имущества, суд первой инстанции правомерно применил правовую позицию Конституционного Суда РФ к рассматриваемой в настоящем случае ситуации.

Таким образом, требование уполномоченного органа об уплате налога по УСН за 2022 год относится к требованиям кредиторов третьей очереди, а потому мораторные проценты по требованиям кредиторов, включенным в реестр, подлежат удовлетворению после погашения требований всех кредиторов третьей очереди, то есть, в том числе после уплаты должником налога по УСН за 2022 год.

Мораторные проценты в таком случае не могут входить в состав расходов в целях налогообложения по налогу, уплачиваемому должником в связи с применением УСН.

Расходы по уплате задолженности по реестровым требованиям кредиторов третьей очереди по основному долгу и по неустойкам (пеням, штрафам), соответственно, также не могут учитываться в составе расходов, тем более что они не включены в перечень расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, учитываемых при определении налоговой базы.

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) начисляются в соответствии со статьями 809, 823 ГК РФ и действуют в период действия отношений по договору займа или кредитному договору. В тоже время, указанные проценты имеют иную правовую природу по отношению к мораторным процентам, так как законом о банкротстве специально установлено прекращение действий договорных отношений в части условий договора займа или кредитного договора о начислении процентов в связи с введением процедуры банкротства.

Таким образом, мораторные проценты не могут быть отнесены к вычетам по УСН только потому, что они начисляются на кредит или займ.

Кроме того, если бы законодатель желал предусмотреть включение мораторных процентов в состав вычетов по УСН, он сделал бы это так, как например это прямо предусмотрено для налога на прибыль в пп. 2 п. 4 ст. 271, пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Доводы апеллянтов о том, что мораторные проценты представляют собой компенсацию имущественных потерь кредитора, подлежат отклонению.

В Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2017 N 308-ЭС17-10332 указано, что положения пункта 2 статьи 81, абзаца четвертого пункта 2 статьи 95 и пункта 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве предусматривают возможность начисления на сумму основного требования, включенного в реестр, специальных процентов, именуемых мораторными. Такое регулирование, помимо прочего, направлено на частичную компенсацию имущественных потерь кредитора (в том числе в результате задержки в возврате денежных средств) от ограничений, наступающих в связи с введением процедуры банкротства в отношении должника.

Такая формулировка существенно отличается от указанной апеллянтами и в любом случае не указывает на то, что мораторные проценты являются платой за предоставление денежных средств.

При этом, компенсация имущественных потерь кредитора по экономическому смыслу относится к категории финансовых санкций (ввиду наличия в обоих случаях нарушения должником сроков исполнения обязательств и необходимости их компенсировать).

Давидсон А.Л. указала, что мораторные проценты относятся к расходам, связанным с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (для целей применения пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Вместе с тем, данный довод является неверным, поскольку мораторные проценты не могут быть связаны с оплатой услуг кредитных организаций.

Давидсон А.Л. также указала, что в письме Минфина России от 09.11.2016 N 03-11-06/2/65630 указано, что проценты по ст. 317.1 НК РФ учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Вместе с тем, проценты по ст. 317.1 НК РФ не тождественны мораторным, являются платой за предоставление денежных средств, а не компенсацией имущественных потерь кредитора.

Апеллянтами также указано, что мораторные проценты могут быть учтены в расходах, по аналогии с налогом на прибыль.

Вместе с тем, как было указано ранее, перечень расходов, поименованный в ст. 346.16 НК РФ является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Соответственно, при указанных обстоятельствах, правовые основания применения п.п.4 п. 7 ст. 272 НК РФ в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

В подп. 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), является датой осуществления внереализационных и прочих расходов.

Между тем, применяющие УСН налогоплательщики, в отношении которых введена процедура банкротства, при определении налоговой базы учет расходов (доходов) осуществляют в соответствии нормами, установленным главой 26.2 НК РФ.

Апеллянтами не учтено, что налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии (пункт 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.1999 N 41), то есть, недопустимо применение норм, регулирующих один налоговый режим для другого налогового режима (например, применение норм, освобождающих должника-банкрота от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, к налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН); иное бы нарушало основные начала налогового законодательства, в частности, принцип его определённости и буквального толкования (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Отсылок к статье 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления по налогу на прибыль организации, статья 346.16 НК РФ и иные нормы главы 26.2 НК РФ не содержат. Порядок признания доходов и расходов по УСН урегулирован в отдельной статье 346.17 НК РФ.

Из этого следует, что порядок признания расходов по УСН, поименованных в подп. 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, не регламентируется статьей 272 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, имеет целый ряд преимуществ (указаны выше) перед общим режимом налогообложения, при котором организации уплачивают не только налог на прибыль (20%) и НДС (20%), а также имущественные налоги и другие налоги, в зависимости от вида деятельности организации.

Таким образом, налоговая нагрузка организаций, находящихся на УСН, значительно ниже, чем на общей системе налогообложения.

Из изложенного выше следует, что налоговые последствия для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, при которой они являются плательщиками налога на прибыль, НДС, имущественных налогов и организаций, находящихся на УСН, не одинаковы, из чего можно сделать вывод о том, что налог на прибыль организаций не является аналогом налога по упрощенной системе налогообложения и не заменяет его.

Также, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Суд полагает, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, является наличие связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В тоже время, заявляемые конкурсным управляющим к вычету мораторные проценты на требования банка начислены на требование, возникшее на основании заключенного между АКБ "Российский капитал" (правопредшественник АО "Банк Дом.РФ") с ООО "ПродТрейд" кредитного договора N 001/2015-кл от 06.03.2015. В обеспечение исполнения обязательств ООО "ПродТрейд" по данному кредитному договору между банком и ООО "Диалогриелти" подписан договор поручительства N 001/15-П-7 от 06.03.2015.

В связи с тем, что полученные в банках кредиты не использовались в рамках деятельности, направленной на получение дохода ООО "Диалогриелти", суд полагает расходы на уплату мораторных процентов экономически не оправданными и не подлежащими принятию к вычету.

Также, утверждение Давидсон А.Л. о том, что мораторные проценты возможно отнести к процентам по ст. 317.1 ГК РФ непринимается, поскольку указанные проценты по ст. 317.1 ГК РФ не могут начисляться на такие же договорные проценты за предыдущий срок (ст. 317.1, 809, 823 ГК РФ) в силу п. 2 ст. 317.1 ГК РФ, а мораторные проценты, в свою очередь, на указанные проценты начисляются.

Доводы третьего лица о том, что ООО "ДиалогРиелти" имеет право в 2022 году заявить в составе расходов накопленный убыток за предыдущие периоды и дополнительное списание стоимости приобретения имущества правомерно отклонены судом первой инстанции в связи с тем, что данный вопрос не является предметом заявленных конкурсным управляющим разногласий.

Кроме того, обозначенные третьим лицом обстоятельства были в полной мере учтены налоговым органом, в частности, дополнительное списание стоимости имущества учтено в представленной 22.12.2023 в налоговый орган корректировочной налоговой декларация по УСН за 2013 год, а накопленный убыток учтен в представленной в налоговый орган 24.01.2024 уточненной налоговой декларации по УСН за 2022 год.

Таким образом, учитывая изложенные выше выводы, апелляционный суд отклоняет доводы Давидсон А.Л., конкурсного управляющего и кредитора АО "Банк ДОМ.РФ", как основанные на неверном толковании и применении норм права и разъяснений высших судебных инстанций.

Суд первой инстанции правомерно указал, что требования конкурсного управляющего о включении мораторных процентов в размере 55 929 171 руб. 30 коп. в состав расходов в целях налогообложения по налогу, уплачиваемому ООО "ДиалогРиелти" в связи с применением УСН за 2022 год, являются необоснованными.

Фактически, позиция апеллянтов сводится лишь к несогласию с выводами суда.

На основании выше изложенного, с учетом доводов апелляционных жалоб и отзывов на них, апелляционный суд приходит к выводу о соответствии оспариваемого определения требованиям законодательства. Апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

определение от 11.11.2024 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-14784/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Давидсон Аси Леонидовны, конкурсного управляющего Горбачевой Татьяны Альбертовны, акционерного общества "БАНК ДОМ.РФ" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "ДиалогРиелти" в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 30 000 (тридцать тысяч) рублей по апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий одного месяца со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

А.П. Иващенко

Судьи

О.А. Иванов Е.В. Фаст