Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 октября 2020 г. N Ф05-13631/20 по делу N А40-186632/2018

г. Москва

29 октября 2020 г.

Дело N А40-186632/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 октября 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Дербенева А.А., Крекотнева С.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: Козырева Т.В., по доверенности от 02 08 2018, Марцинковский Д.А., по доверенности от 04 02 2020,

от заинтересованного лица: Морозов И.С., по доверенности от 16 06 2020, Шемякин А.А., по доверенности от 20 10 2020,

рассмотрев 22 октября 2020 года в судебном заседании кассационную жалобу

ПАО "Северсталь"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 24.12.2019 года,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 года

по заявлению ПАО "Северсталь" (ОГРН 1023501236901)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Северсталь" (далее - Заявитель, ПАО "Северсталь", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 5, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Решения от 30.11.2017 г. N 56-15-15/02/09/1352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2, 7 пункта 2.1.1, пунктов 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.12.2019, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Не согласившись с выводами судов, ПАО "Северсталь" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, принять новый судебный акт которым удовлетворить заявление в полном объеме, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 121 АПК РФ информация о принятии кассационной жалобы к производству, о месте и времени судебного заседания была размещена на официальном Интернет-сайте суда: http:www.fasmo.arbitr.ru.

В судебном заседании суда кассационной инстанции 15.09.2020 в порядке статьи 163 АПК РФ был объявлен перерыв в судебном заседании до 22.09.2020.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 22.09.2020 рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 22.10.2020 в порядке статьи 158 АПК РФ.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы представители общества настаивали на удовлетворении кассационной жалобы, по доводам, приведенным в жалобе и письменных объяснениях.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы, по основаниям отзыва представленного в материалы дела и приобщенного судом в порядке статьи 279 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав участвующих в деле лиц, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, МИ ФНС по КН N 5 проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО "Северсталь", по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2015 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 30.11.2017 г. N 56-15-15/02/09/1352 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Оспариваемым решением Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2015 г. в сумме 4 793 494 845 руб.; убыток от операций с ценными бумагами (Лист 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) за 2014 - 2015 годы в сумме 590 511 050 руб.

Не согласившись с решением МИ ФНС по КН N 5, Заявителем была подана жалоба в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 26.04.2018 г. N СА-4-9/8029@ решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения Заявителя в суд с требованием о признании недействительным решения от 30.11.2017 г. N 56-15-15/02/09/1352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2, 7 пункта 2.1.1, пунктов 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из выводов о неправомерном завышении Обществом в проверяемом периоде внереализационных расходов.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Суд кассационной инстанции полагает, что, разрешая спор, суды правильно применили нормы материального права.

Суды согласились с выводами Инспекции о том, что участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы безнадежной к взысканию задолженности, что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2015 года в сумме 87 861 499 руб. (пп. 2,7 п. 2.1.1 решения).

В кассационной жалобе заявлен довод о том, что Общество не относило спорную задолженность к безнадежной и не включало ее во внереализационные расходы проверяемых периодов. Суды не дали оценку сведениям, содержащимся в налоговых декларациях Общества за 2014 - 2015 гг., регистрам налогового учета Р2 Определение суммы внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ, принимаемых к налогообложению за 2014 - 2015 гг.

Кассационный суд отмечает следующее.

Суды дали оценку имеющимся в деле доказательствам, в том числе и сведениям, содержащимся в указанных Заявителем документах. В частности, суды указали, что согласно первоначальному регистру Р-2.10 за 2014 год (т. 62 л.д. 139) именно в 2014 году в нарушение налогового законодательства впервые спорные задолженности налогоплательщика участвуют в формировании резерва по сомнительным долгам как на этапе отражения данных расходов, так и на этапе списания спорной задолженности за счет сумм резерва по сомнительным долгам. По корректировочному регистру ОАО "Воркутауголь" Р-2.10 за 2014 год (т. 62 л.д. 154) материалами дела установлено, что сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов за 2014 год искажается на 86 924 666,38 руб., (разница между 21 237 492,84 руб. внереализационных расходов и - 65 687 173,54 руб. внереализационных доходов).

Суды, оценив доказательства, имеющиеся в деле, руководствуясь статьями 252, 265, 266 НК РФ, пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщиком нарушен порядок списания безнадежной задолженности за счет РСД.

Суды пришли к выводу о том, что в нарушение статьи 252, 265, 270 и 272 НК РФ участники консолидированной группы налогоплательщиков АО "Воркутауголь", ООО "Северсталь-Вторчемет", АО "Карельский окатыш", ООО "ССМ-Тяжмаш" и ПАО "Северсталь" неправомерно учли в составе расходов суммы затрат на ликвидацию незавершенного строительства и реализацию инвестиционных проектов на сумму 1 626 065 329 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2015 годы в общей сумме 1 626 065 329 руб. (п. 2.1.3 решения).

Суды согласились с выводом Инспекции о том, что участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно включили в состав расходов затраты на создание объектов незавершенного строительства (разработка проектной документации, приобретение оборудования и строительство объектов), которые не были введены в эксплуатацию в качестве основных средств, в периоде ликвидации данных объектов.

Заявитель кассационной жалобы считает ошибочными выводы судов, поскольку возможность учета спорных затрат в составе расходов прошлых налоговых периодов суды связывают с событиями, которые произошли в последующих налоговых периодах.

Кассационный суд отклоняет данный довод.

Члены консолидированной группы налогоплательщиков указанные затраты квалифицировали в качестве объектов незавершенного строительства и на основании приказов о ликвидации/списании (датированных 2014 и 2015 годами), учли их в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 - 2015 год.

Суды указали, что с учетом фактических обстоятельств, подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применим в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются следующие затраты:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Обществом были представлены акты о списании объектов капитальных вложений. Проанализировав указанные акты, суды пришли к вывод о том, что фактически работы по ликвидации налогоплательщиком не осуществлялись. Кроме того, в соответствии с пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие). Результаты проектных работ к перечисленным расходам не относятся, поскольку основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, все ограничилось составлением проектно-сметной документацией. Иными словами, результаты ПИР и НИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства, амортизация не начислялась. Поэтому подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применим, в связи с чем по рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными п.1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Судами было верно указано, что согласно представленным Заявителем налоговым регистрам, списание спорных затрат было осуществлено именно по подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а не по подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поэтому заявление спорных расходов в 2014 - 2015 году со стороны Заявителя неправомерно.

Суды указали, что в нарушение статей 252, 265 и 270 НК РФ ПАО "Северсталь" и ОАО "Северсталь-Метиз" неправомерно учитывали в состав внереализационных расходов суммы выплаты в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб. Расходы, произведенные участниками КГН в адрес CarriN gtoN Wire Limited (далее - Компания), покрывавшей в полном объеме обязательства Компании по пенсионному обеспечению ее сотрудников перед Пенсионным регулятором Великобритании, фактически являются уплатой задолженности Компании по взносам в пенсионный фонд Великобритании по Плану пенсионного обеспечения сотрудников Компании (п. 2.1.4 решения).

По мнению подателя кассационной жалобы, выводы судов в данной части не соответствуют нормам материального права и имеющимся в деле доказательствам. Обязательства Заявителя возникли в связи с приобретением права участия в Компании, то есть осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Не предоставив соответствующую гарантию, Общество не имело бы возможности осуществлять указанную деятельность, что судами под сомнение не ставится.

ПАО "Северсталь" 22.01.2015 г. осуществило выплату в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб. и учло указанную сумму в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год.

Материалами дела установлено, что спорные суммы расходов фактически являются суммой задолженности CarriN gtoN Wire Limited по взносам в систему профессиональных пенсий, созданную компанией CarriNgtoN Wire Limited, являвшейся основным работодателем, посредством официального акта от 30.01.2006 г.; административный орган располагался на территории Соединенного Королевства.

Положениями пункта 40 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые Некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Исполнение ПАО "Северсталь" принятых обязательств по гарантии от 10.04.2006 г. в виде погашения задолженности CarriN gtoN Wire Limited по выплатам в рамках "Пенсионной системы с фиксированными выплатами The CarriNgtoN Wire" в пользу Доверительных лиц некоммерческой организации, не является условием для осуществления деятельности непосредственно ПАО "Северсталь".

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что ПАО "Северсталь" неправомерно включило в состав внереализационных расходов суммы платежей в адрес некоммерческой организации (пенсионные фонды Великобритании).

Суды указали, что АО "Северсталь - Сортовый завод Балаково" в нарушение пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ неправомерно завысило внереализационные расходы в связи с включением в расходы процентов по контролируемой задолженности в сумме 1 570 365 605, 26 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2015 годы в общей сумме 400 653 023 руб. (п. 2.1.6 решения).

Общество полагает, что выводы судов в данной части не соответствуют нормам материального права, что является основанием для отмены судебных актов.

При рассмотрении спора в судах первой и апелляционной инстанций Обществом были заявлены доводы:

- ст. 269 НК РФ направлена только на пресечение злоупотребления, которое возникает лишь тогда, когда доход перечисляется на иностранную компанию. Соответственно, если процентный доход не перечисляется на иностранную компанию (нет транзита) и нет непогашенных сопоставимых задолженностей, то правила ст. 269 НК не применяются,

- при расчете коэффициента капитализации не должны учитываться беспроцентные займы.

Эти же доводы были заявлены в кассационной жалобе. Кассационный суд полагает, что эти доводы подлежат отклонению.

Суды правильно отметили, что ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией. Этот подход соответствует судебной практике, которая нашла свое отражение в определениях ВАС РФ от 14 01 2014 N ВАС-19447/13 и от 15 11 2011 N 8654/11.

Суды верно указали, что пункт 1 статьи 269 НК РФ прямо предусматривает, что целей главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются как процентные, так и беспроцентные займы. Так, пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Соответственно, данной нормой не предусмотрено разделение займов на процентные и беспроцентные. Кроме того, согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ договор займа по общему правилу предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают, что под долговыми обязательствами понимаются как процентные, так и беспроцентные займы, что свидетельствует о правомерном расчете налоговым органом коэффициента капитализации.

Кроме того, согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 05.04.2018 г. по делу N А40-176513/2016, от 06.03.2018 г. по делу N А27-25564/2015, для целей статьи 269 НК РФ сумма займа квалифицируется в качестве вклада в капитал.

Минфин России в своем письме от 16.09.2010 г. N 03-03-05/158 отметил: "Контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых обязательств - кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований - вне зависимости от того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов. Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу".

Как правильно указали суды, если заем для целей статьи 269 НК РФ квалифицируют как вклад в капитал, то не имеет значения, является он процентным или беспроцентным. Более того, само понятие "коэффициент капитализации" и алгоритм расчета коэффициента капитализации указывают на то, что определяется то, насколько капитал компании состоит из заемных денежных средств иностранной компании (лиц, аффилированных с иностранной компанией). Таким образом, не имеет значения, состоит ли капитал компании из процентных займов или беспроцентных. Соответственно, для целей определения "коэффициента капитализации" должны учитываться как процентные, так и беспроцентные займы.

С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган правомерно определил коэффициент капитализации с учетом процентных, так и беспроцентных займов.

Общество в заседании суда кассационной инстанции представило определение Верховного Суда РФ от 14 09 2020 N 309-ЭС20-7376, указав, что обстоятельства указанного спора аналогичны обстоятельствам настоящего, поэтому следует принять позицию Общества.

Кассационный суд отклоняет данный довод по следующим причинам.

В настоящем споре в отличие от спора, рассмотренного в Верховном Суде РФ, Обществом в суде первой и апелляционной инстанций не были заявлены доводы и не исследовались судами о том, что источником денежных средств были поступления не от "материнской" иностранной компании SuN grebe IN vestmeN ts Ltd, а от российской компании. Как указала Инспекция в письменных объяснениях, представленных в кассационный суд, с июня 2015 г. была изменена корпоративная структура Общества, предусматривающая перевод фактического источника заемных денежных средств на территорию РФ.

В письменных объяснениях, представленных в кассационный суд, Общество указало, что полученные по договорам займа денежные средства были использованы Обществом для целей осуществления капитальных вложений.

Кассационный суд отмечает, что данный довод не указывался Обществом ни в заявлении, поданном в суд первой инстанции, ни в апелляционной жалобе. Учитывая это, кассационный суд отмечает, что не имеет полномочий по оценке доводов, которые не были заявлены при рассмотрении спора в нижестоящих инстанциях.

Оснований, установленных статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемых в кассационном порядке судебных актов не имеется, в связи с чем кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 24.12.2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 года по делу N А40-186632/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

А.А. Дербенев С.Н. Крекотнев