Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 июля 2022 г. N Ф05-13695/22 по делу N А40-36350/2021

г. Москва

6 июля 2022 г.

Дело N А40-36350/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 июля 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Кузнецов А.Б. д. от 20.10.21

от ответчика (заинтересованного лица): Шмытов А.А.д. от 13.12.21,

рассмотрев 05 июля 2022 года в открытом судебном заседании

кассационную жалобу ПАО "ВымпелКом"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2021 года,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2022 года,

по заявлению ПАО "ВымпелКом"

к Федеральной налоговой службе

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

ПАО "ВымпелКом обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Федеральной налоговой службе о признании недействительным решения от 29.12.2020 N 13-1-09/0166дсп.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31.05.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой оно со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что заявитель 21.05.2018 представил уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., в котором была указана информация в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную в 2017 г. с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. по договору от 17.05.2013 N б/н. 24.10.2018 заявителем было направлено в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для направления уточненного уведомления послужило неверное указание заявителем в первичном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая номер договора от 17.05.2013, заключенного ПАО "Вымпелком" с Veon Wholesale Services B.V. (в уведомлении был указан договор N 0, а в уточненном уведомлении - N б/н), а также дополнение сведений по еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по договору N б/н от 01.12.2010 с Veon Ltd.).

Федеральная налоговая служба 29.12.2020 вынесла решение N 13-1-09/0166дсп о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами - ПАО "ВымпелКом" с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды) по договору от 17.05.2013 г. N б/н.

Основанием для проведения проверки в Решении указано уведомление о контролируемых сделках за 2017 год.

Заявитель, посчитав, что решение от 29.12.2020 N 13-1-09/0166дсп вынесено за пределами сроков, установленных для назначения соответствующих проверок пунктом 2 статьи 105.17 НК РФ, а потому незаконно и нарушает права налогоплательщика, обратился в суд с настоящим заявлением.

По мнению заявителя, двухлетний срок, в течение которого налоговый орган вправе назначить проведение проверки контролируемой сделки, следует в данном случае исчислять с даты подачи первоначального уведомления, поскольку никаких существенных изменений в информацию о проверяемой сделке уточненное уведомление не внесло.

По мнению налогового органа, срок подлежал исчислению с даты подачи уточненного уведомления.

Таким образом, суть спора сторон заключается в толковании и применении положений ст. 105.17 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции, приняли во внимание, что в первоначальном уведомлении налогоплательщиком была допущена ошибка в части указания наименования договора, в связи с чем им было представлено 24.10.2018 уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство Российской Федерации не содержит положений, которые бы позволяли сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточненного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.17 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса проверка исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка) проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Согласно пункту 2 статьи 105.17 Кодекса, проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 105.17 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса, отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления указанной уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой произведена корректировка в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Пункт 2 статьи 105.17 Кодекса содержит указание на две группы оснований, от которых исчисляются сроки проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами. Первая группа представляет собой уведомление о контролируемой сделке, представленное налогоплательщиком, вне зависимости от того, является ли оно первичным или уточненным, или извещение, а вторая - представление налоговой декларации к уменьшению в отношении контролируемых сделок, по которой произведена корректировка в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 105.17 Кодекса в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 105.16 Кодекса в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление. Подача уточненного уведомления освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 Кодекса.

Кодексом не регламентируется порядок, который предписывает, как соотносятся первичное уведомление и уточненное уведомление, поданные налогоплательщиком. Однако указанное соотношение предусмотрено Порядком заполнения уведомления о контролируемых сделках (Приказ ФНС России от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@) (далее - Порядок).

Согласно абзацу 2 пункта 1.2. Порядка, в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.

Таким образом, налогоплательщик при подаче уточненного уведомления уведомляет налоговый орган о всех контролируемых сделках, совершенных им в соответствующем календарном году, в том числе о тех сделках, которые были ранее отражены в первичном уведомлении, в случае их соответствия требованиям статьи 105.14 Кодекса.

Первичное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, то есть аннулируется.

Следовательно, такое первичное уведомление не может являться основанием для вынесения решения о проведении проверки.

Учитывая вышеизложенное, при вынесении Решения ФНС России исчисляла установленный Кодексом двухлетний срок с даты подачи налогоплательщиком уточненного уведомления, то есть с 24.10.2018.

Делая вывод о соблюдении ФНС России срока на вынесение решения о проведении проверки, суд обоснованно приняли во внимание, что подпунктом б пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 01.04.2020 N 102-ФЗ) в 2020 году Правительство Российской Федерации было наделено правом издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля. Процессуальные сроки были продлены с учетом их приостановления Постановлением от 02.04.2020 N 409 до 30.06.2020 включительно. Суды пришли к выводу, что с 06.04.2020 (с даты официального опубликования Постановления от 02.04.2020 N 409) до 30.06.2020 включительно было приостановлено течение сроков для вынесения решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между ПАО "ВымпелКом" и Veon Wholesale Services B.V. Срок приостановления составил 2 месяца и 25 дней. Таким образом, предельный срок вынесения решения о проведении проверки контролируемых сделок был продлен до 31.12.2020, в связи с чем ФНС России правомерно вынесла решение 29.12.2020.

Оценивая законность и обоснованность оспариваемого решения, суды первой и апелляционной инстанций учли, что заявитель обжаловал примененные судом положения Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденного приказом ФНС России от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@ в Верховный Суд РФ, которое было им принято к производству определением от 24.08.2021 по делу N АКПИ21-714. Решением Верховного Суда РФ от 14.12.2021 по делу N АКПИ21-714 в удовлетворении административного искового заявления ПАО "ВымпелКом" о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@, отказано.

Обжалуя судебные акты по настоящему делу, налогоплательщик ссылается на неправильное толкование судами положения абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ, нарушение принципа равенства примененным ФНС и судами толкованием, неправомерное применение п. 5 ст. 105.17 НК РФ.

Суд округа отклоняет доводы кассационной жалобы, поскольку они не свидетельствуют о принятии судами незаконных судебных актов.

Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится в порядке, предусмотренном ст. 105.17 НК РФ.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. Проверка (применительно к данном у случаю) проводится на основании уведомления о контролируемых сделках (п. 1).

Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящей статьей.(абз. 1 п. 2 )

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.(п. 5)

При толковании положений закона, подлежащих применению при определении момента, с которого следует исчислять двухлетний срок назначения проверки, суд округа принимает во внимание правовую позицию, высказанную Верховным Судом Российской Федерации при вынесении Решения от 28.10.2021 N АКПИ21-714. В рамках указанного дела ПАО "Вымпел-Коммуникации" заявляло о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 7 мая 2018 г. N ММВ-7-13/249@,

В соответствии с пунктом 4 статьи 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных Кодексом и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

В силу абзаца третьего пункта 2 статьи 105.16 НК РФ форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Следовательно, Приказ, утвердивший Порядок, издан полномочным федеральным органом исполнительной власти с соблюдением порядка принятия и введения его в действие.

Порядок представления в налоговые органы по месту учета Уведомления регулируется положениями статьи 105.16 НК РФ, закрепляющей, что налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 Кодекса (пункт 1).

В первом абзаце пункта 2 статьи 105.16 Кодекса установлен срок, когда налогоплательщик должен представить в налоговые органы по месту учета уведомление о совершенных им контролируемых сделках,- не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках законодатель предоставляет налогоплательщику право направить уточненное уведомление (абзац четвертый пункта 2 статьи 105.16 НК РФ).

За достоверность сведений, указанных в Уведомлении, налогоплательщик несет ответственность на основании статьи 129.4 Кодекса.

При этом, как следует из абзаца пятого пункта 2 статьи 105.16 НК РФ, в случае подачи уточненного Уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 Кодекса.

Исходя из приведенных законоположений налогоплательщик обязан указать в Уведомлении, представленном в налоговые органы по месту учета до 20 мая года, следующего за годом, в котором он совершал контролируемые сделки, достоверные сведения о таких сделках (о группе однородных сделок), чем обеспечивает возможность ФНС России как федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществлять контроль таких сделок и в случае необходимости назначить проверку в отношении контролируемой сделки в соответствии с положениями статьи 105.17 НК РФ, основанием для проведения которой в силу абзаца второго пункта 1 указанной статьи являются Уведомление либо извещение территориального налогового органа, направленные в соответствии со статьей 105.16 Кодекса. В случае же, если самим налогоплательщиком обнаруживается, что содержащиеся в Уведомлении сведения недостоверны, он обязан представить уточенное Уведомление с правильными данными по всем сделкам.

При этом Кодекс не устанавливает частичной корректировки налогоплательщиком сведений, содержащихся в ранее представленном Уведомлении, из чего следует, что оно должно быть заново представлено в территориальный налоговый орган по месту учета, в том числе и после 20 мая календарного года, по форме, установленной приложением N 1 к Приказу, с указанием всех сделок и сведений о них в полном объеме, включая и те данные, которые изначально были отражены налогоплательщиком в первоначально представленном уведомлении верно.

В уточненном Уведомлении указывается лишь номер корректировки, что предусмотрено его формой, установленной приложением N 1 к Приказу.

Таким образом, положение абзаца второго пункта 1.2 Порядка о том, что в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного Уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное Уведомление о контролируемых сделках взамен ранее представленного, соответствует положению абзаца четвертого пункта 2 статьи 105.16 Кодекса, которым не предусмотрено, что уточненное Уведомление содержит лишь частичные уточненные сведения к ранее поданному уведомлению о контролируемых сделках.

Данный вывод согласуется с пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ, по смыслу которого налогоплательщик при подаче как первоначального, так и уточненного Уведомления обязан уведомить налоговые органы обо всех контролируемых сделках, совершенных им в предшествующем календарном году, и отразить в этих уведомлениях всю требуемую информацию. Подача отдельных уточнений, не дублирующих сведения к ранее поданному Уведомлению, Кодексом не предусмотрена.

Оспариваемая норма Порядка не противоречит законодательству о налогах и сборах, не изменяет и не дополняет его положения.

ВС РФ оценил как несостоятельные доводы административного истца о несоответствии абзаца второго пункта 1.2 Порядка абзацу первому пункта 2 статьи 105.17 НК РФ, которым закреплено, что проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится его должностными лицами на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки, которое может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 данной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей.

Таким образом, из приведенной позиции фактически следует, что подачей уточненного уведомления налогоплательщик фактически заново заявляет о контролируемых сделках, при этом предыдущее уведомление больше не имеет правового значения. Таким образом, налоговый орган обоснованно исчислил срок на назначение проверки с даты подачи уточненного уведомления.

Суд округа отклоняет доводы налогоплательщика применительно к положениям ст.ст. 198-201 АПК РФ, поскольку не усматривает оснований считать, что обжалуемое решение не соответствует закону и нарушает законные интересы общества. Для признания ненормативного акта недействительным имеют правовое значение оба эти обстоятельства. При отсутствии одного из них ненормативный акт не может быть признан недействительным.

У суда не имеется оснований считать, что решение о назначении проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку, как обоснованно указано в апелляционном определении ВС РФ от 10.02.2022 N АПЛ21-563 в силу пункта 5 статьи 105.17 Кодекса в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 данной статьи, - в период, не превышающий пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Таким образом, срок назначения проверки законодатель увязал с глубиной проверки, в связи с чем назначение проверки на основании уточненного уведомления может иметь место только с учетом пункта 5 статьи 105.17. Суд также принимает во внимание, что налогоплательщиком не приведено доводов о том, каким образом оспариваемым решением нарушены его права и законные интересы.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 31.05.2021 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2022 года по делу N А40-36350/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Гречишкин