Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 апреля 2007 г. N А14-5678-2006/136/25 Поскольку Общество не исчисляло и не удерживало налог на доходы физических лиц с выплат, производимых своим работникам в качестве компенсации за разъездной характер работы, у Инспекции не имелось оснований для предложения уплатить доначисленную по результатам выездной проверки сумму налога на доходы физических лиц за счет собственных средств. Суд кассационной инстанции признал решение ИФНС в части требования уплатить НДФЛ недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 12 апреля 2007 г. N А14-5678-2006/136/25
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - К.М.И. - директора (паспорт), Т.Ю.А. - юрисконсульта (дов. б/н. от 08.12.2006); от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу ООО "Частное охранное предприятие "В" на решение Арбитражного суда Воронежской области от 08.08.2006 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 по делу N А14-5678-2006/136/25, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Частное охранное предприятие "В" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.03.2006 N 15 в части требования уплаты 126983 руб. налога на доходы физических лиц за 2004-2005 года, 23105 руб. пени по нему, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 25491 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 08.08.2006 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит их отменить.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, выслушав объяснение представителей Общества, суд кассационной инстанции находит, что обжалуемые судебные акты об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения N 15 от 03.03.2006 в части требования уплаты налога на доходы физических лиц за 2004-2005 года (п. 5), подлежат отмене, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на доходы физических лиц за период с 01.06.2003 по 01.12.2005, по результатам которой составлен акт N 12-87 от 06.02.2006 и принято решение N 15 от 03.03.2006 о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 123 НК РФ в виде взыскания 25491,60 руб. штрафа по налогу на доходы физических лиц.

На основании указанного решения Обществу предложено доудержать 127458 руб. недобора по налогу на доходы физических лиц с налогоплательщиков и перечислить в бюджет, а также начислено 23105,36 руб. пени по нему.

Полагая, что указанные решение частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части доначисления налога на доходы физических лиц, суд исходил из следующего.

В силу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды

При этом, ст. 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В тоже время законодательство о налогах и сборах не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 4 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ.

На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии со ст. 209 НК РФ образуют объект обложения налогом на доходы физических лиц.

Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных (сверхурочной работе, работе в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных), работнику производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Как следует из материалов дела, Общество в спорный период ежегодно принимало Положения об оплате труда, которыми определяло размер заработной платы - должностные оклады за исполнение должностных обязанностей, а также размеры и состав доплат за выполнение должностных обязанностей вне места регистрации юридического лица и за исполнение должностных обязанностей с высоким качеством и длительным временем.

Согласно раздела V Положений установлено, что в связи с исполнением должностных обязанностей сотрудниками Общества не только по месту его нахождения, но и на всей территории РФ, отсутствием норм в Трудовом кодексе РФ, определяющим данный вид деятельности как командировки или иной метод работы всем задействованным на охранных объектах сотрудникам, положены выплаты суточных в размере, определяемом приказом по предприятию на каждом охраняемом объекте.

Кроме того, спорные выплаты предусматривались типовым трудовым договором, заключаемым с каждым работником, в качестве составной части заработной платы.

При таких обстоятельствах, Обществом фактически определялась предусмотренная ст. 149 ТК РФ оплата труда в повышенном размере.

С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу о необоснованном исключении Обществом из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумм выплат, производимых своим работникам в качестве компенсации за разъездной характер работы, как не подлежащих отнесению к доходам, освобождаемым от налогообложения.

Доводы кассационной жалобы о том, что поскольку сумму налога на доходы физических лиц по спорному эпизоду Общество не удерживало у работников, то обязанности по его перечислению у него не возникло, в связи с чем оно неправомерно привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также неправомерно начислена пеня, кассационная инстанция считает несостоятельными в виду следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов.

Подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязывает налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги.

Исчисление сумм налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты по общему правилу обязаны перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является в силу ст. 123 НК РФ основанием для привлечения его к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Разъясняя применение ст. 123 НК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 44 Постановления N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, Общество производило выплаты физическим лицам, и у него имелась реальная возможность исчислить, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в бюджет, однако, этого не сделало.

Указанные обстоятельства свидетельствует о наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности начисления налоговым органом пени в размере 23105 руб. за неперечисление 126983 руб. налога на доходы физических лиц.

Между тем, из п. 5 решения N 15 от 03.03.2006 следует, что в случае неуплаты (неполной уплаты) налога и (или) пени в срок, указанный в требовании об уплате, налоговый орган принимает решение о взыскании налога, пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банке. При недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог и (или) пени за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Таким образом, оспариваемым решением Обществу предлагается уплатить доначисленную сумму налога на доходы физических лиц за счет собственных средств.

В тоже время, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При этом, с налогового агента может быть взыскана только удержанная с налогоплательщика - физического лица, но неправомерно не перечисленная в бюджет сумма налога на доходы физических лиц. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

Поскольку Общество не исчисляло и не удерживало налог на доходы физических лиц с выплат, производимых своим работникам в качестве компенсации за разъездной характер работы, у Инспекции не имелось оснований для предложения уплатить доначисленную по результатам выездной проверки сумму налога на доходы физических лиц за счет собственных средств.

С учетом изложенного, обжалуемые судебные акты об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения N 15 от 03.03.2006 в части требования уплаты налога на доходы физических лиц за 2004-2005 года (п. 5), подлежат отмене.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права, суд кассационной инстанции считает возможным, не направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение, принять новое решение,

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 08.08.2006 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 по делу N А14-5678-2006/136/25 об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения N 15 от 03.03.2006 в части требования уплаты налога на доходы физических лиц за 2004-2005 года (п. 5) отменить.

Признать недействительным п. 5 решения Межрайонной Инспекция Федеральной налоговой службы России N 6 по Воронежской области от 03.03.2006 N 15 в части требования уплаты налога на доходы физических лиц за 2004-2005 года.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.