Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 марта 2024 г. N Ф05-36715/22 по делу N А40-107955/2022

г. Москва

27 марта 2024 г.

Дело N А40-107955/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 марта 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Каменской О.В.

при участии в заседании:

от ООО "ТК Адресник": Бикулов Р.Р. д. от 06.02.24, Иванова А.В. д. от 05.05.21

от ИФНС России N 15 по г. Москве: Федорина Е.Ю. д. от 23.03.23, Плишкина А.Н. д. от 15.11.23

рассмотрев 25 марта 2024 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 15 по г. Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 14 июня 2023 года на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2023 года

по заявлению ООО "ТК Адресник"

к ИФНС России N 15 по г. Москве

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2023 отменены решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2022, которыми удовлетворены требования ООО "ТК Адресник" о признании недействительным решения ИФНС России N 15 по г. Москве от 13.12.2021 N 17-08/23446 в части доначисления НДС в размере 61 525153 руб., пени 35 046 826 руб., дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2023 признано недействительным решение ИФНС России N 15 по г. Москве от 13.12.2021 N 17-08/23446 о привлечении ООО "ТК Адресник" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 61.525.153 руб., пени в размере 35.046.826 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2023 решение оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России N 15 по г. Москве, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, вынести новый судебный акт.

Налоговый орган в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

Общество против ее удовлетворения возражало по доводам отзыва.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как следует из материалов дела и судебных актов, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.10.2017 (4 квартал) по 31.03.2018 (1 квартал), по результатам которой вынесено решение от N 17-08/23446 от 13.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации по взаимоотношениям с ООО "Азимут", ООО "Ассорти-Мил", ООО "Дорис", ООО "Снабсервис", ООО "Клердайк", ООО "Технополис", ООО "Гора" с целью ухода от уплаты НДС при получении товара. Налоговый орган ссылался на то, что указанные контрагенты являются организациями, не обладающими основными средствами, имуществом, транспортом, штатной численностью сотрудников, в сделках заявителя являлись номинальными, фактически самостоятельную деятельность не вели, взаимодействие с заявителем носило технический характер. Товар, приобретенный заявителем в рамках договоров поставок, приобретался напрямую у третьих лиц, реально являвшихся импортерами, минуя спорных контрагентов. Доказательств ввоза на территорию Российской Федерации товара в полном объеме обществом не представлено.

Суды первой и апелляционной инстанции согласились с доводами налогоплательщика о недействительности обжалуемого решения, применив положения ст. ст. 198, 200 АПК РФ, ст. ст. 54.1, 169, 171, 172 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, и сделав вывод о недоказанности получения необоснованной налоговой выгоды. Суды признали, что по отношениям со спорными контрагентами были выполнены все обязательства, что подтверждается договорами, счетами-фактурами, актами сверок, приема-передачи товара, товарными накладными и т.п., налоги на прибыль и НДС со спорных сделок уплачены, имела место экономическая целесообразность указанных отношений. Отрицая возможность поставки спорными контрагентами, инспекция не установила, каким образом товар поступил заявителю. Выводы инспекции о прямой поставке от импортеров суды признали необоснованными. Выводы о реальности хозяйственных операций сделаны судами на основании анализа свидетельских показаний. Суды также признали проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщиков. Фактический ввоз товара на территорию РФ подтвержден сведениями из таможенных органов.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, суд округа исходил из следующего. Налоговый орган ссылался на ряд обстоятельств, которые он приводил при рассмотрении спора в первой и апелляционной инстанциях, но которым судами не было дано надлежащей правовой оценки, что могло привести к принятию неправильных судебных актов.

Так, судебные акты не содержат правовой оценки довода налогового органа о том, что цена приобретения товаров у спорных контрагентов была завышена более чем в 10 раз по сравнению с таможенной стоимостью.

Представленные налогоплательщиком документы не подтверждают обоснованность налоговых вычетов по НДС, поскольку спорные контрагенты фактически не поставляли заявителю товар, документов по встречным проверкам по отношениям с заявителем не представили. НДС спорными контрагентами уплачен в минимальном размере, часть их представили за проверяемый период налоговую отчетность с нулевыми показателями.

В отсутствие представления спорными контрагентами документов по взаимоотношениям с заявителем и при наличии протоколов допросов их должностных лиц, которые отказались от подтверждения деятельности, не может считаться подтвержденной реальность спорных хозяйственных операций.

Налоговым органом установлено при проверке, что товар поставлялся организациями -импортерами непосредственно на склад заявителя, минуя какие-либо промежуточные организации. Ввозимый на территорию РФ товар маркирован товарными знаками "Деревенские лакомства" и "Зубочистки", владельцем которых является коммерческий директор ООО "ТК Адресник" Агеев Д.Г. Товар ввозился на территорию РФ импортерами на основании разрешения указанного правообладателя. Спорным контрагентам такого разрешения не выдавалось. CMR и ветеринарные свидетельства не содержат сведений о спорных контрагентах.

При налоговой проверке не подтверждено факта хранения товара на складах спорными контрагентами, затрат на хранение.

Также не подтверждено, что спорные контрагенты несли затраты на транспортировку товара. При этом денежные средства выводились ими на счета одних и тех же организаций однодневок, что свидетельствует о согласованности действий.

При проверке установлено, что все спорные контрагенты созданы незадолго до хозяйственных отношений с заявителем и исключены из ЕГРЮЛ после их завершения, у них отсутствует имущество, отсутствуют работники, налоговая отчетность не представляется или представляется нулевая. Имеет место их экономическая подконтрольность заявителю. Ряд генеральных директоров отрицал свою причастность к деятельности компаний. Допросы свидетелей не получили надлежащей правовой оценки.

Указанные доводы налогового органа не получили в судебных актах правовой оценки.

Кроме того, судами не дано правовой оценки тому обстоятельству, что налогоплательщик не представил по предложению налогового органа документов, раскрывающих действительный экономический смысл сделок.

При новом рассмотрении дела суды удовлетворили заявленные требования, признав необоснованными выводы налогового органа о создании формального документооборота со спорными контрагентами, поскольку налогоплательщиком были приняты меры по выявлению деловой репутации контрагентов, учтены сведения о них из ЕГРЮЛ. Представленные инспекцией доказательства не подтверждают отсутствия нахождения контрагентов по указанным ими адресам. Доказательств подконтрольности контрагентов обществу в дело не представлено. Оснований для вывода о доказанности фиктивного документооборота суды не установили и пришли к выводу, что первичными документами подтверждается факт исполнения договоров со спорными поставщиками, которые уплачивали с них налоги. Доказательства, представленные налоговым органом в подтверждение отсутствия получения товара от спорных контрагентов, нереальности его перемещения, оценены как противоречивые.

Налоговый орган ссылается в кассационной жалобе на невыполнение судами указаний суда кассационной инстанции, данных при направлении дела на новое рассмотрение, и на отсутствие надлежащей правовой оценки совокупности фактических обстоятельств дела, ввиду чего выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Доводы кассационной жалобы заслуживают внимания с учетом следующего.

Согласно ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1).

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с правовым подходом, сформулированным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с правовым подходом, сформулированным в пунктах 2-5 "Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вместе с тем использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС. В то же время исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности.

Применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) сумм налога.

Налоговая выгода в форме вычета (возмещения) сумм НДС признана необоснованной, поскольку рассматривалась налогоплательщиком в качестве самостоятельной неправомерной цели при том, что ее достижение было сопряжено с допущенными в предшествующих звеньях обращения товаров (работ, услуг) нарушениями при уплате НДС, организованными с участием самого налогоплательщика.

Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Так, при рассмотрении фактических обстоятельств иного дела было установлено, что документы, составленные между налогоплательщиком и его поставщиком (контрагент первого звена), носили формальный характер, не сопровождающийся реальными хозяйственными операциями с товаром, поскольку поставщик не ведет соответствующую деятельность, а в учете его собственных поставщиков (контрагентов второго и последующих звеньев) соответствующие операции не отражались.

При этом у поставщика налогоплательщика отсутствуют собственные ресурсы для исполнения сделки, поскольку он не имеет достаточного штата работников, площадок для его хранения и специального оборудования, инвентаря. Реальность хозяйственных операций по приобретению товара у данного поставщика также не подтверждается показаниями допрошенных инспекций свидетелей (работников налогоплательщика). Установив указанные обстоятельства, суды не признали правомерным применение налоговой выгоды.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике.

Спор сторон в настоящем случае касался обстоятельств реальности или нереальности взаимоотношений между налогоплательщиком и его поставщиками по поставке товаров. Налогоплательщик настаивал, что взаимоотношения были реальными, в связи с чем обоснованно применены налоговые вычеты по НДС.

Соглашаясь с позицией налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций не учли доводы налогового органа и вышеприведенные правовые подходы, сформированные в судебной практике.

Налоговый орган установил при проверке, что спорные контрагенты были включены в цепочку поставщиков искусственно с целью увеличения стоимости товаров и, соответственно, размера НДС. Между тем, из материалов дела следует, что спорные контрагенты созданы незадолго до хозяйственных отношений с заявителем и исключены из ЕГРЮЛ после их завершения, у них отсутствует имущество, отсутствуют работники, налоговая отчетность не представляется или представляется нулевая. НДС спорными контрагентами уплачен в минимальном размере. Имеет место их экономическая подконтрольность заявителю. Ряд генеральных директоров при допросах отрицал свою причастность к деятельности компаний. При налоговой проверке не подтверждено факта хранения товара на складах спорными контрагентами, затрат на хранение. Также не подтверждено, что спорные контрагенты несли затраты на транспортировку товара. При этом денежные средства, в том числе полученные от заявителя, выводились ими на счета одних и тех же организаций однодневок, что свидетельствует о согласованности действий. Налоговым органом в ходе встречных проверок запрашивалась у контрагентов информация, однако документов по встречным проверкам по отношениям с заявителем они не представили.

Налоговым органом представлены не опровергнутые обществом объяснения и доказательства об отсутствии транспортировки товара от спорных контрагентов заявителю.

Налоговым органом установлено, что цена приобретения товаров у спорных контрагентов была завышена более чем в 10 раз по сравнению с таможенной стоимостью при ввозе товара на территорию РФ. Между тем, товар поставлялся организациями -импортерами непосредственно на склад заявителя, минуя какие-либо промежуточные организации. Ввозимый на территорию РФ товар маркирован товарными знаками "Деревенские лакомства" и "Зубочистки", владельцем которых является коммерческий директор ООО "ТК Адресник" Агеев Д.Г. Товар ввозился на территорию РФ импортерами на основании разрешения указанного правообладателя. Спорным контрагентам такого разрешения не выдавалось. CMR и ветеринарные свидетельства не содержат сведений о спорных контрагентах.

Изложенные обстоятельства налогоплательщиком не опровергнуты.

В отсутствие представления спорными контрагентами документов по взаимоотношениям с заявителем и при наличии протоколов допросов их должностных лиц, которые отказались от подтверждения деятельности, в отсутствие доказательств реальной возможности ведения хозяйственной деятельности, получения и расходования денежных средств на приобретение спорного товара и уплаты НДС в надлежащем размере не может считаться подтвержденной реальность спорных хозяйственных операций и обоснованность применения налоговых вычетов. В данном случае непрерывного предъявления налогового вычета по цепочке поставщиков не усматривается, что не свидетельствует о праве заявителя на налоговый вычет. При этом налоговым органом представлена информация об импортерах спорного товара и непосредственном получении товаров от них заявителем. Реальных хозяйственных операций и реальных поставщиков товара налогоплательщик не раскрыл.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа указал на необходимость дать правовую оценку обстоятельствам дела и подтверждающим их доказательствам в совокупности и взаимной связи применительно к ст. 71 АПК РФ. Указания кассационного суда судами фактически не выполнены, судебные акты содержат выводы, основанные на оценке отдельных обстоятельств и доказательств, без их связи друг с другом, что привело к ошибочным выводам относительно недействительности оспариваемого ненормативного акта.

В соответствии с ч. 2.1. ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В Определении Конституционного Суда РФ от 23.04.2020 N 985-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Строй-Альянс" на нарушение конституционных прав и свобод статьями 270, 288 и частью 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" отмечено, что

содержащиеся в постановлении арбитражного суда кассационной инстанции указания на действия, которые должны быть выполнены соответствующим арбитражным судом, вновь рассматривающим дело, представляют собой неотъемлемую составную часть такого постановления и имеют столь же обязывающий характер, как и любой иной судебный акт (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2014 года N 911-О, от 28 января 2016 года N 130-О и др.). Гарантией выполнения нижестоящими арбитражными судами указаний суда кассационной инстанции выступают установленные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации процедуры проверки постановлений арбитражных судов и основания для их отмены или изменения.

Из п. 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" следует, что суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, если установленные судами фактические обстоятельства соответствуют имеющимся в деле доказательствам и позволяют правильно применить нормы права, подлежащие применению.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 настоящей статьи.

С учетом изложенного, суд округа не имеет оснований согласиться с законностью и обоснованностью выводов судов по настоящему делу. Принимая во внимание отсутствие необходимости в установлении и исследовании дополнительных обстоятельств и доказательств, а также повторность рассмотрения спора, суд округа считает возможным, отменив вынесенные по делу судебные акты, принять новый судебный акт.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14 июня 2023 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2023 года по делу N А40-107955/2022 - отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова О.В. Каменская