Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 мая 2024 г. N Ф05-9002/24 по делу N А40-55466/2023

г. Москва

27 мая 2024 г.

Дело N А40-55466/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 20.05.2024.

Полный текст постановления изготовлен 27.05.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Дербенева А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "ГОДОВАЛОВ" - Аржанова А.С. по доверенности от 02.05.2024, Станчин А.А. по доверенности от 02.05.2024, Кривозубов О.Б. по доверенности от 02.05.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Аршинцева М.О. по доверенности от 15.01.2024, Шкурченко Н.В. по доверенности от 12.12.2023, Романова Д.В. по доверенности от 15.01.2024,

рассмотрев 20.05.2024 в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда города Москвы от 07.09.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГОДОВАЛОВ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительными решения N 10-08/31 от 15.08.2022 (частично),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ГОДОВАЛОВ" (далее - "Компания", "Заявитель", "Налогоплательщик", "Общество") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - "Ответчик", "Инспекция", "Налоговый орган", МИФНС) N 10-08/31 от 15.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в размере 246 425 590 руб. и соответствующих сумм пени, страховых взносов в размере 84 105 618 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, в части уменьшения при расчете действительных налоговых обязательств Общества недоимки по налогу на прибыль на сумму 45 444 883 руб. (с учетом уточнений исковых требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.09.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 07.09.2023 и постановление от 01.02.2024 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, не выяснили все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 поддержал доводы, изложенные в жалобе, представленная таблица с судебной практикой приобщена к материалам дела.

Представитель ООО "ГОДОВАЛОВ" возражал против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, Инспекцией на основании решения N 10-08/6 от 27.12.2019 была проведена выездная налоговая проверка Компании по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты по всем налогам и сборам с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В ходе проверки Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки N 10-08/3 от 17.05.2021 и вынесено решение N 10-08/31 от 15.08.2022, согласно которому Компании были начислены суммы неуплаченного НДС за 2016 - 2018 гг. в общем размере 351 975 528 руб., страховые взносы в размере 100 306 763 руб., сумма пени в размере 236 757 869,48 руб., а также Компания была привлечена к ответственности в соответствии с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 852 503 руб.

По мнению Инспекции, заявитель в нарушение п. 1 ст. 54.1, ст. ст. 146, 153, 154, 166, 247, 248, 249, 274, 286, 426 НК РФ и нарушений, изложенных в Решении, применил необоснованную схему ухода от налогообложения в виде намеренного "дробления" бизнеса путем включения в цепочку между Обществом и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), входящих в сеть аптек "АПТЕКА ОТ СКЛАДА", фактически являвшихся в проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества, что привело к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности и неуплате в проверяемый период налогов и страховых взносов.

Посчитав Решение Инспекции незаконным, Общество обратилось в Межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам N 3 с апелляционной жалобой на Решение исх. N 834 от 23.12.2022, которая решением вышестоящего налогового органа от 28.02.2023 N 07-12/02120@ была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями по настоящему делу о признании Решения Инспекции недействительным с учетом заявленных уточнений.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что создание и деятельность хозяйствующих субъектов обусловлены именно реальными деловыми целями, направлены на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а не созданием схемы уклонения от уплаты налогов в виде "дробления" бизнеса.

Поскольку при отрицательном финансовом результате своей деятельности хозяйствующие субъекты, применяя специальные налоговые режимы, уплатили налоги на УСН и ЕНВД в сопоставимом или большем размере, чем уплатили бы, применяя ОСНО, в указанном случае отсутствует причинение ущерба бюджету. Следовательно, Налогоплательщик не может нести негативные последствия в виде доначислений, пеней и штрафа.

Помимо наличия деловой цели создания и приобретения хозяйствующих субъектов участниками Общества судами также принято во внимание самостоятельное осуществление хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности.

Материалами проверки подтверждается, что в проверяемом периоде все хозяйствующие субъекты самостоятельно несли расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Помимо этого, в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты также несли иные расходы, например, на выплату заработной платы физическим лицам, с которыми они состояли в трудовых отношениях; на оплату государственной пошлины в целях получения лицензий на право торговли лекарственными средствами; коммунальные расходы (например, интернет, охрана и т.д.). При этом такие хозяйственные операции в установленном порядке учитывались Хозяйствующими субъектами для целей бухгалтерского и налогового учета. Вышеуказанные обстоятельства не оспариваются Налоговым органом в Решении.

Таким образом, в проверяемом периоде хозяйствующие субъекты самостоятельно несли расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Помимо этого, в проверяемом периоде хозяйствующие субъекты обладали необходимыми для осуществления предпринимательской деятельности кадровыми ресурсами и материально-технической базой.

Напротив, из представленных в материалах дела документов следует, что хозяйствующие субъекты в проверяемом периоде самостоятельно осуществляли закупку лекарственных средств и несли расходы по указанным операциям, осуществляли реализацию продукции в адрес конечных покупателей, а также самостоятельно распоряжались полученными доходами. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие получение хозяйствующими субъектами прямых указаний от Общества в части порядка организации и объема закупок медицинских препаратов, а также относительно порядка распоряжения полученными доходами.

Судом первой инстанции отмечено, что помимо наличия деловой цели создания и приобретения участниками Общества хозяйствующих субъектов и самостоятельности их предпринимательской деятельности судом также принято во внимание осуществление Обществом и хозяйствующими субъектами самостоятельных видов деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Совокупность собранных по делу доказательств подтверждает незаконность и необоснованность вынесенного инспекцией Решения. Доказательств искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика направленных на минимизацию налогообложения налоговым органом в материалы дела не представлено.

Между тем с выводами судов по настоящему делу нельзя согласиться ввиду следующего.

Судами ошибочно сделан вывод об отсутствии ведения обществом розничной фармацевтической деятельности и отсутствии применения им схемы "дробления бизнеса" при признании заявителем факта ее применения в отношении 9 контрагентов.

В ходе проверки установлено, что ООО "ГОДОВАЛОВ" в период 2016-2018 годов осуществляло реализацию фармацевтической продукции физическим лицам через 700 - 800 розничных аптек, оформленных на 69 юридических лиц, применявших специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД (розничная сеть аптек ООО "ГОДОВАЛОВ").

Суды указывают, что в проверяемом периоде Общество и хозяйствующие субъекты осуществляли различные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса: ООО "ГОДОВАЛОЕ" осуществляло оптовую фармацевтическую деятельность (код ОКВЭД 46.46), хозяйствующие субъекты осуществляли розничную фармацевтическую деятельность (код ОКВЭД 47.73), поэтому розничный бизнес организован на базе самостоятельных юридических лиц, а оптовый фармацевтический бизнес - на базе Общества

Отсутствие единой цели осуществления деятельности согласно обжалуемым судебным актам подтверждается тем, что Общество, являясь одним из крупнейших оптовых дистрибьюторов фармацевтической продукции по данным аналитической компании RNC pharma (https://rncph.ru) на протяжении длительного периода времени с момента создания компании и по настоящее время осуществляет оптовую торговлю фармацевтической продукции, преследуя цель именно оптовой реализации продукции в адрес различных компаний. В свою очередь хозяйствующие субъекты преследуют цель реализации фармацевтической продукции в адрес физических лиц.

Указанный вывод суда был положен в основу оспариваемых судебных актов.

Вместе с тем, указанный вывод противоречит материалам дела.

Общество в суде первой инстанции уточнило предмет иска и отказалось обжаловать Решение инспекции в части взаимоотношений Общества с 9 аптеками (ООО "Аптека от склада 1" ООО "СИБИРИЯ", ООО "Аптека от склада 12", ООО "Аптека от склада 12", ООО "Аптека от склада - УРАЛ", ООО "ЛИДИЯ", ООО "ЮГРАС", ООО "Аптека от склада 14", ООО "Аптека от склада 14", ООО "Аптека от склада 16", ООО "Аптека от склада 20").

Следовательно, Общество согласилось с решением Инспекции в данной части.

Судами в оспариваемых судебных актах не была дана оценка указанному обстоятельству, а именно, что тем самым Общество признало законность и обоснованность решения налогового органа в части вывода об осуществлении ООО "ГОДОВАЛОВ" розничной торговли лекарственными препаратами физическим лицам через 9 хозяйствующих субъектов (ООО "Аптека от склада 1", ООО "СИБИРИЯ", ООО "Аптека от склада 12", ООО "Аптека от склада-УРАЛ", ООО "ЛИДИЯ", ООО "ЮГРАС", ООО "Аптека от склада 14", ООО "Аптека от склада 16", ООО "Аптека от склада 20") и, как следствие, применение схемы дробления бизнеса.

Следовательно, вывод суда об отсутствии ведения обществом розничной торговли фармацевтической продукцией и применения схемы дробления бизнеса противоречит установленным судом обстоятельствам, что в соответствии с пунктом 1 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов.

Инспекция полагает, что если бы суды сделали вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса в отношении девяти поименованных контрагентов, суды должны были дать оценку доводам налогового органа об отсутствии различий между доказательственной базой налогового органа в отношении этих 9 контрагентов и доказательственной базой по оставшимся 60 контрагентам и установив отсутствие данных различий сделать вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления в отношении 60 оспариваемых контрагентов.

Инспекция обращает внимание суда кассационной инстанции на то, что в письменных пояснениях, представленных в суд первой инстанции, в апелляционной жалобе, а также в ходе выступлений по делу она указывала на наличие данных обстоятельств однако суды не дали оценки указанным доводам.

Так, при анализе 69 хозяйствующих субъектов Инспекцией установлены следующие признаки, свидетельствующие о ведении от имени нескольких формально самостоятельных субъектов организационно единой деятельности, координируемой одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических, трудовых ресурсов и средств индивидуализации:

1. общие учредители координировали деятельность группы;

2. связанные с налогоплательщиком руководители аптек, работающие по совместительству, выполняющие номинальные функции;

3. общий и единственный поставщик (ООО "ГОДОВАЛОВ") -предоставлял общую товарную базу и снабжение товаром;

4. совпадение IP-адресов предоставление отчетности и взаимодействие с банками организовано централизовано для группы;

5. совпадение телефонных номеров - организация единого центра обратной связи от клиентов по деятельности участников группы;

6. совпадение домена адресов электронной почты - организация единого центра обратной связи от клиентов по деятельности участников группы;

7. участие в программе "Сбербанк Корпорация" - организация единого центра управления финансами;

8. использование мобильного приложения "Аптека от склада" -организация единого центра интернет торговли;

9. использование программы "QWERTY" - организация единого центра управления движение товаров;

10. ведение бухгалтерии ООО "АСТРА" - организация единого центра ведения бухгалтерского и налогового учета;

11. общие арендодатели (Годовалое А.Ю., Шаврин Н.М.) -использование общих материально-технических ресурсов;

12. общие представители по доверенностям - организация единого центра взаимодействия с третьими лицами;

13. общие адреса - использование общих материально-технических ресурсов.

Инспекцией судам первой и апелляционной инстанций был представлен анализ признаков, которые совпадают у оспариваемых и не оспариваемых девяти контрагентов:

такие признаки как общие учредители (Годовалов А.Ю., Шаврин Н.М.); связанные с налогоплательщиком руководители аптек (Шаврин Н.М., Шаврина Л.Э., Минеева И.А., Смирнова Н.С., Балясова З.М., Сабитова Л.Р., Никитина Е.К.); общий поставщик (ООО "ГОДОВАЛОВ"); совпадение IP-адресов; использование сайта и мобильного приложения "Аптека от склада"; использование программы "QWERTY" совпадают у всех 60 спорных контрагентов;

совпадение телефонных номеров имеется у 57 спорных контрагентов;

совпадение домена адресов электронной почты установлено у 39 спорных контрагентов;

к программе "Сбербанк Корпорация" подключены 55 спорных контрагентов;

ведение бухгалтерии одним лицом ООО "АСТРА" осуществляет у 29 спорных контрагентов;

общие арендодатели (Годовалов А.Ю., Шаврин Н.М.) присутствуют у 24 спорных контрагентов;

общие представители по доверенностям были у 58 спорных контрагентов;

общие адреса совпадают у 34 спорных контрагентов.

Таким образом, доказательственная база, собранная налоговым органом по 9 (девяти) аптекам, которые заявитель посчитал единым с ним хозяйствующим субъектом, признавая применение схемы "дробления бизнеса", аналогична доказательственной базе по остальным 60 (шестидесяти) аптекам, в связи с чем выводы судов не объективны и основаны на выборочной оценке имеющихся в деле доказательств, что в соответствии со статьей 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Судами не дана оценка доводам налогового органа о необоснованном применении крупнейшим налогоплательщиком специальных налоговых режимов, предусмотренных для субъектов малого предпринимательства.

Законодатель при введении Единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ) предусматривал, что его введение будет способствовать созданию благоприятного налогового климата для субъектов малого предпринимательства и должно привести к легализации значительной части теневого бизнеса, росту количества малых предприятий, увеличению производимых ими товаров (работ, услуг), росту занятости населения, что должно компенсировать потери бюджетов в связи с изменением налогового законодательства.

Вместе с тем, в деле рассматривается ситуация, при которой крупнейший налогоплательщик, формирующий (создающий в течении длительного промежутка времени) крупную (расширяющуюся) аптечную сеть, применяет специальные налоговые режимы, пользуется льготами и преимуществами, которые предусматривались законодателем для мелких отдельных налогоплательщиков, позволяя им конкурировать в определенных сферах рыночной экономики с более крупными участниками рынка.

Сеть аптек "АПТЕКА ОТ СКЛАДА" по данным крупнейшего аналитика фармацевтического рынка компании DSM Group (https://dsm.ru/news/2911/) занимает 20-е место (из 60) в рейтинге аптек 2023 года с 800 аптечными точками (https://www.rbc.ru/business/14/09/2023/650062ff9a7947515e2ef622), выручка ООО "ГОДОВАЛОВ" совместно с 69 хозяйствующими субъектами за проверяемый период 2016-2018 гг. составляет 101 млрд. руб. (36 млрд. руб. приходится на 69 аптек), среднесписочная численность составляет 700 человек, что указывает на то, что Заявитель и 69 аптек как единый хозяйствующий субъект никак не может быть признан некрупной компанией, в связи с чем Общество незаконно применяло специальные (льготные) налоговые режимы.

Как указано в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А66-1193/2019 и N 307-ЭС21-17713 по делу N А66-1735/2019 сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. В связи с чем у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

С учётом изложенного, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что Общество и все 69 аптек являются единой сетью аптек по розничной продаже фармацевтической продукции и не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты малого предпринимательства, т.е. в данном случае льготная система налогообложения (ЕНВД, УСН) умышленно использовалась лицами, только формально, но не сущностно подпадающими под критерии,

Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

установленные законодательством, в целях причинения ущерба бюджету РФ в размере 452 млн. руб.

Суды делают вывод о самостоятельности аптек при осуществлении предпринимательской деятельности, в связи с тем, что они несли расходы на аренду, выплату заработной платы, оплату бухгалтерских, коммунальных и иных услуг, в том числе независимым контрагентам, обладали кадровыми ресурсами и материально-технической базой, самостоятельно уплачивали налоги и сборы, что не позволяет причислить спорных контрагентов к фирмам-"однодневкам", что не оспаривается налоговым органом.

Инспекция не согласна с указанным доводом по следующим основаниям.

Самостоятельность и независимость деятельности одного юридического лица от другого характеризуется возможностью осуществления самостоятельной деятельности первого при исключении влияния вторым.

В рамках проверки установлено, что деятельность 69 хозяйствующих субъектов полностью зависит от взаимоотношений с Обществом и в отсутствии этих взаимоотношений каждое в отдельности юридическое лицо не жизнеспособно, поскольку:

- деятельность велась не на свой риск, а в интересах группы, возглавляемой Обществом и его бенефициарами;

- деятельность велась с использованием трудовых, производственных, ресурсов Общества;

- директора участников группы не принимали самостоятельных управленческих решений - решения принимались учредителями, которые у участников группы полностью совпадают.

Таким образом, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществлялась организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Судами сделаны ошибочные выводы о наличии деловой цели создания и приобретения участниками Общества хозяйствующих субъектов, а именно суды полагают, что создание и приобретение участниками Общества самостоятельных юридических лиц (розничных аптек) было обусловлено риском потери лицензируемого бизнеса.

Инспекция не согласна с указанными выводами по следующим основаниям.

Инспекция полагает, что цель исключения риска потери лицензируемого бизнеса из-за возможности административного наказания в виде приостановления деятельности или аннулирования лицензии не может рассматриваться в качестве "коммерческой" цели деятельности компании, поскольку добросовестное соблюдение законов и других установленных правил поведения являются нормой и обязательным условием для ведения любой законной деятельности на территории Российской Федерации. Кроме того, судами установлен факт отсутствия нарушения 69 субъектами лицензионных требований, что подтверждает минимальность данного коммерческого риска и приводит к выводу о его несущественности при определении деловых целей "дробления бизнеса".

Суды не обоснованно применили постановление Правительства Российской Федерации от 21.11.2011 N 957 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности" вместо Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1081 "О лицензировании фармацевтической деятельности", а также не дали соответствующую оценку доводам налогового органа о преимуществах расширения уже имеющейся у Общества лицензии на розничную торговлю лекарственными средствами над получением отдельной лицензии на каждое новое юридическое лицо-

Суды необоснованно пришли к выводу об отсутствии причинения ущерба бюджету от использования налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", посчитав, что поскольку при отрицательном финансовом результате своей деятельности хозяйствующие субъекты, применяя специальные налоговые режимы, уплатили налоги на УСН и ЕНВД в сопоставимом или большем размере, чем уплатили бы, применяя ОСНО, в указанном случае отсутствует причинение ущерба бюджету. Следовательно, налогоплательщик не может нести негативные последствия в виде доначислений, пеней и штрафа.

При этом суды не учли довод налогового органа, что при расчете реальных налоговых обязательств ООО "ГОДОВАЛОВ" уплаченные аптеками налоги по ЕНВД и УСН учтены Инспекцией при расчете налога на прибыль организаций и НДС. В связи с чем доначисленные суммы налогов и взносов составили 452 282 291 руб. сверх уплаченных спорными розничными аптеками 207 301 375 руб.

Учитывая изложенное, является необоснованным и противоречащим материалам судебного дела выводы судов, что размер уплаченных хозяйствующими субъектами налогов на УСН и ЕНВД в сумме 207 301 375 руб. является сопоставимым или большим размером налогов и взносов в сумме 659 583 666 руб. (452 282 291 + 207 301 375), которые они должны были уплатить, применяя общую систему налогообложения.

По аналогичным причинам Инспекция не может согласиться с выводами судов об отсутствии у заявителя налогового мотива при применении им схемы "дробления бизнеса", принимая в качестве основной деловой цели налогоплательщика преодоление административных барьеров ведения деятельности. Применение заявителем схемы "дробления бизнеса" привело к причинению ущерба бюджету Российской Федерации в виде своевременного недополучения сумм налогов и сборов в размере 452 млн. руб.

Суды необоснованно отклонили довод об инкассации денежных средств хозяйствующих субъектов водителями Общества, отметив, что налоговым органом не оспаривается реальность оказания услуг инкассации сторонними организациями.

Вместе с тем, инкассация водителями налогоплательщика денежных средств спорных розничных аптек также не оспаривается заявителем и подтверждается находящимися в материалах дела протоколами допроса сотрудников аптек (Царегородцевой Е.И. (т.д. 16, л.д. 50-52), Пономаревой Т.О. (т.д. 16, л.д. 66-69), Пальшиной И.А. (т.д. 16, л.д. 53-55), Винокуровой К.Е. (т.д. 16, л.д. 70-72), Третьяковой Е.В. (т.д. 17, л.д. 41-43), Северовой Е.М. (т.д. 16, л.д. 87-89)) и показаниями самих водителей, осуществляющих инкассацию денежных средств (ИП Смертин О.В. (т.д. 16, л.д. 124-126), ИП Дементьев П.В. (т.д. 16, л.д. 8-11), ИП Стефанов Б.И. (т.д. 16, л.д. 118-120), ИП Чумаков В.Н. (т.д. 17, л.д. 44-47), ИП Дидилика Ю.А. (т.д. 16, л.д. 142-144), ИП Лучко А.И. (т.д. 16, л.д. 139-141), ИП Селиванов А.А. (т.д. 16, л.д. 135-138)). При этом, показания сотрудников аптек и водителей налогоплательщика также документально подтверждаются правилами и инструкциями водителям, приложенными к их договорам с налогоплательщиком.

Суды пришли к необоснованному выводу, что предоставление хзяйствующими субъектами одному определенному кругу физических лиц, связанных с налогоплательщиком, права распоряжения своими денежными средствами на счетах путем подключения к услуге "Сбербанк Корпорация" не подтверждает факт распоряжения денежными средствами аптек сотрудниками или участниками Налогоплательщика не соответствует материалам дела, так как, например, согласно показаниям бухгалтера Заявителя Карповой Ирины Юрьевны (т.д. 16, л.д. 1-4) она осуществляла банковские операции, платежи по расчетным счетам ООО "ГОДОВАЛОВ" и сети аптек "Аптека от склада", принимала счета на оплату от всей сети аптек на оплату коммунальных услуг, услуг связи, оплату аренды.

Инспекция не согласна с выборочной оценкой судами имеющихся в материалах дела равнозначных доказательств (показаний свидетелей), которые не могут опровергать друг друга. Судами не дана оценка имеющихся в материалах дела показаний свидетелей - сотрудников аптек Калинова Е.А. (т. 16 л. 36-39), Папахова А.И (т. 16 л. 40-43), Медведева Н.А. (т. 16 л. 5-7), Зверева О.А. (т. 16 л. 21-23), Садакова С.А. (т. 16 л. 28-33), Северова Е.М. (т. 16 л. 34-35), Царегородцева Е.И. (т. 16 л. 50-52), Мороковой Н.А. (т. 16 л. 47-49), Пономарева Т.О. (т. 16 л. 66-69), Палыиина И.А. (т. 16 л. 53-65), Винокурова К.Е. (т. 16 л. 70-72), Габова Е.Ю.(т.16 л. 76-78), Потеряев П.А. (т. 16 л. 82-86), Лиханова Т.В. (т. 16 л. 79-81), Цыганкова СВ. (т. 16 л.90-94), Сузюмова А.Г. (т. 16 л. 95-97), Устинова Р.Е.(т.16 л. 107-109), Михайлова Д.Ю.(т.16 л. 121-123), Третьякова Е.В. (т. 17 л.41-43), согласно которым ООО "ГОДОВАЛОВ" и аптечная сеть "АПТЕКА ОТ СКЛАДА" это единый хозяйствующий субъект (структура, группа) с единым центром управления, единым отделом кадров, бухгалтерией и единым центром принятия решений.

Судами не принят во внимание довод налогового органа, что налогоплательщик оплачивал поддержание в рабочем состоянии работу сайта www.apteka-ot-sklada.ru в интересах подконтрольных аптек и рассматривал данный Интернет ресурс в качестве сайта, формирующего заказы покупателей в подконтрольных аптеках и возможность контролировать поступающие заказы, для своевременной доставки заказанных лекарств со склада в аптеки. На указанном сайте (и в мобильном приложении) клиенты заказывали соответствующую фармацевтическую продукцию, доставка или самовывоз которой осуществлялась из соответствующей аптеки по удобству логистики.

Судами указано, что ООО "Аптека от склада 1", заключая маркетинговые договоры, действовало в качестве агента от имени 68 хозяйствующих субъектов - принципалов, применяющих специальные налоговые режимы, поэтому агент не должен исчислять НДС по таким операциям. В связи с чем суды пришли к выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил НДС в размере 19 191 155 руб. (125 808 680 * 18/118 = 19 191 155) на суммы по маркетинговым договорам, причитающиеся 60 хозяйствующим субъектам, находящимся на УСНО, в размере 125 808 680 рублей.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие, что ООО "Аптека от склада 1", заключая маркетинговые договоры, действовало в качестве агента от имени 68 аптек. Таким образом, указанные выводы суда сделаны в отсутствие имеющихся в деле доказательств, в связи с чем являются необоснованными.

Суды необоснованно посчитали, что налогоплательщик имеет право на применение моратория при расчете пеней на основании постановлений Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 N 428 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников" и от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", так как первое постановление на Заявителя не распространяется, а от применения второго Общество самостоятельно отказалось.

Вывод судов, что поскольку доначисления произведены налоговым органом в отношении хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, а не самого Общества, то на них распространяются последствия указанных мораториев на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени, не обоснован, поскольку оспариваемым Решением Инспекции пени начислены в отношении Общества, а не хозяйствующих субъектов, указанное решение порождает налоговые последствия именно для ООО "ГОДОВАЛОВ" и не может нарушать права и интересы третьих лиц, в том числе участвующих с Заявителем в схеме ухода от налогообложения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Учитывая изложенное, выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что ООО "ГОДОВАЛОВ" не осуществляло розничную торговлю фармацевтической продукцией, незаконно применяя схему "дробления бизнеса", будучи крупнейшим налогоплательщиком, используя хозяйствующих субъектов, применяющих специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСН), необоснованно получая налоговую экономию за счет нанесения ущерба бюджету РФ, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, которые не были полно и всесторонне исследованы судами, им дана выборочная оценка.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, при необходимости принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07.09.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024 по делу N А40-55466/2023 отменить. Направить дело N А40-55466/2023 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

А.А. Дербенев Е.Ю. Филина