Постановление Арбитражного суда Московского округа от 4 июня 2024 г. N Ф05-8571/24 по делу N А40-161278/2023

г. Москва

4 июня 2024 г.

Дело N А40-161278/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 21.05.2024.

Полный текст постановления изготовлен 04.06.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Фрукт-Импорт" - Краснолобов Д.Ю. и Еремин М.В. по доверенности от 17.07.2023,

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве - Теряева И.В. по доверенности от 23.11.2023, Безносов Д.Г. по доверенности от 25.03.2024, Джаватханова Д.А. по доверенности от 09.02.2024,

рассмотрев 21.05.2024 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фрукт-Импорт"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фрукт-Импорт"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве

о признании недействительными решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Фрукт-Импорт" (далее - заявитель, ООО "Фрукт-Импорт", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве (далее - ИФНС N 8 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 16.01.2023 N 177 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 16.01.2023 N 1 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, обязании возместить сумму налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2022 года.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Фрукт-Импорт" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 31.10.2023 и постановление от 25.01.2024 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители ООО "Фрукт-Импорт" поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, Обществом 06.05.2022 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 1 квартал 2022 года с суммой налога к возмещению в размере 1 023 784 руб. (корректировка N 1).

Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.08.2022 N 14/15452, по результатам рассмотрения материалов проверки приняты оспариваемые решения от 16.01.2023 N 177, от 16.01.2023 N 1, которыми отказано в подтверждении налоговых вычетов на сумму 929 324 руб. и, соответственно, отказано в возмещении НДС на сумму 929 324 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 18.04.2023 N 21-10/044080@ апелляционная жалоба ООО "Фрукт-Импорт" оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с заявлением по настоящему делу.

Относительно оснований для предъявления спорной суммы НДС к вычету Общество указывало, что при возврате ООО "Городской супермаркет" части авансового платежа, перечисленного платежным поручением от 29.09.2020 N 57684 в рамках исполнения договора поставки от 01.01.2017 N 880, по счету-фактуре от 29.09.2020 N 77 образовалась сумма налога к возмещению в размере 714 324,2 руб., которая сформировалась следующим образом: 19 953 559,18 руб. (сумма аванса по платежному поручению от 29.09.2020 N 57684) - 15 667 613,9 руб. (реализация товара в адрес ООО "Городской супермаркет") = 4 285 945,28 руб. (итоговый остаток, который был перечислен платежным поручением от 14.02.2022 N 10). Также этим платежным поручением перечислены другие ранее полученные авансовые платежи в размере 1 290 000 руб. (НДС - 215 000 руб.).

Основанием к принятию обжалуемых решений послужили выводы налогового органа об отсутствии у Общества права на вычет по НДС ввиду нарушения пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительными решений от 16.01.2023, суды первой и апелляционной инстанций сослались на положения статей 167, 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ, Кодекс), статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О, письма Минфина России от 10.06.2016 N 03-07-11/33920, от 07.09.2020 N 03-07-11/78402, от 07.06.2023 N 03-07-11/52611, судебные акты по ряду дел, в том числе NN А65-7803/2021, А53-41736/2018, и исходили из того, что поскольку Обществом не были представлены документы, подтверждающие расторжение либо изменение условий договора поставки товара от 01.01.2017 N 880 с ООО "Городской супермаркет", а также документы об отказе от товара или возврате товара, либо переписка о невыполнении в полном объеме обязательств, предусмотренных договором поставки; установлены факт отгрузки товара в 4 квартале 2020 года, нарушение последовательности списания денежных средств по договору поставки (возврат авансов), расхождения по книгам покупок Общества и книгам продаж контрагента, возврат денежных средств произведен практически в полном объеме через несколько дней после перечисления аванса; кроме того, отсутствует факт зеркального исчисления к уплате в бюджет сумм НДС со стороны ООО "Городской супермаркет", в налоговом учете Общества и его контрагента имеются неустранимые противоречия (Общество сделка не исполнена, ООО "Городской супермаркет" факт реализации по спорной сделке подтвердило), следовательно, указанные обстоятельства лишают Общество права на применение налоговых вычетов по НДС в силу нарушений положений пункта 5 статьи 171 Кодекса.

Возражая против выводов судов, Общество приводило доводы о том, что: им были выполнены все условия для заявления НДС к вычету (возмещению) в связи с возвратом в адрес ООО "Городской супермаркет" ранее полученного аванса: договор поставки с ООО "Городской супермаркет" был изменен на основании писем ООО "Городской супермаркет" от 11.02.2022 и 12.02.2022 с просьбой вернуть денежные средства; суммы полученного от ООО "Городской супермаркет" аванса были возвращены платежным поручением N 10 от 14.02.2022; более раннее восстановление НДС контрагентом не лишает заявителя права на вычет в момент возврата аванса; право на возмещение НДС заявителем не может быть поставлено в зависимость от действий контрагента заявителя (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 по делу N А79-12226/2017), контрагентом создан бюджетный источник для применения налогового вычета; отказ в вычете приводит к невозможности получения из бюджета НДС, исчисленного при получении аванса, при том, что объект обложения у Общества отсутствует, поскольку поставка не состоялась.

Также Общество обращало внимание судебной коллегии на противоречия в выводах судов: с одной стороны, суды пришли к выводу о том, что реализация товаров в адрес ООО "Городской супермаркет" состоялась в полном объеме, а с другой стороны, суды установили факт возврата аванса, выданного для данной реализации, на следующий день после получения аванса.

Судами был отклонен довод Общества о том, что условия договора поставки были изменены письмами от 11.02.2022 и 12.02.2022 о возврате денежных средств, поскольку договор не содержит положений о том, что письма о возврате денежных средств могут рассматриваться как изменение условий договора; указанные письма также не содержат уведомления о расторжении договора, что, как указали суды, является условием для реализации права на вычет.

Результат оценки остальных доводов Общества в судебных актах отсутствует. Основная часть мотивировочной части судебных актов представляет собой подробное описание мероприятий налогового контроля и выявленных по результатам их проведения "расхождений" в учете Общества и его контрагента ООО "Городской супермаркет", множественность которых расценена судами как свидетельствующая об отсутствии у Общества права на вычет. При этом правовая оценка перечисленных в решении Инспекции и судебных актах "расхождений" и их значения (с точки зрения соблюдения Обществом условий пункта 5 статьи 171 Кодекса при принятии спорных сумм налога к вычету) в судебных актах отсутствует.

На основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно абзацу второму пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Как указано в пункте 4 статьи 172 Налогового кодекса, вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, если авансовые платежи возвращены налогоплательщиком без выполнения обязательства по поставке согласованного объема и ассортимента товаров (неотработанный аванс), в целях приведения налоговой обязанности к действительному размеру ранее исчисленный к уплате в бюджет НДС подлежит корректировке посредством заявления сумм налога к вычету в течение одного года после отражения в учете соответствующих операций.

Вместе с тем, налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Исходя из пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, т.е. при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2018 N 308-КГ18-2949 по делу N А32-1748/2017).

Суды установили, что между Обществом и ООО "Городской супермаркет" был заключен и исполнялся договор поставки продовольственных товаров от 01.01.2017 N 880, текст которого представлен в материалы дела.

Описывая выявленные налоговым органом "расхождения" в учете фактов хозяйственной деятельности Общества и его контрагента при исполнении договора поставки, суды не проанализировали содержание договора, являющегося рамочным (п. 1 ст. 429.1 Гражданского кодекса Российской Федерации), а именно: порядок согласования подлежащих поставке товаров (товарных партий), условия поставки, оплаты товаров, отказа от исполнения согласованных заказов), не приняли мер к получению дополнительных доказательств с целью выяснения соблюдения Обществом требований пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса при предъявлении налога к вычету и правомерности выводов Инспекции: в счет исполнения каких заказов, с каким сроком исполнения ООО "Городской супермаркет" перечислило авансовый платеж от 29.09.2020 N 57684 на сумму 19 953 559,18 руб.; является ли относимым к данному платежу и соответствующему ему заказу платежное поручение Общества от 30.09.2020 N 198 на сумму 19 913 559,18 руб. о возврате денежных средств ООО "Городской супермаркет", на которое ссылалась Инспекция в обжалуемых решениях и к каким операциям оно в действительности относится; какими документами обоснована частичная реализации продукции на сумму 15 667 613,90 руб. (на которую указывало Общество), соответствующие ей товарные накладные и счета-фактуры/УПД в материалах дела отсутствуют; почему при значительном количестве платежей Общества в адрес ООО "Городской супермаркет" в период с 4 квартала 2020 года по 1 квартал 2022 года Общество обосновывает возврат неотработанного аванса именно платежными поручениями от 14.02.2022, перечисленными в ответ на письма ООО "Городской супермаркет" от 12.02.2022.

При отклонении доводов Общества об изменении условий договора поставки письмами о возврате денежных средств, суды не учли положений ст. 457, п. 1 ст. 466, п. 3 ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации, предоставляющих покупателю право потребовать возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом, и не установили относимости спорных писем к авансу, перечисленному платежным поручением от 29.09.2020 N 57684.

Выводы судов об отсутствии зеркального исчисления к уплате в бюджет НДС со стороны ООО "Городской супермаркет", наличии в налоговом учете Общества и ООО "Городской супермаркет" неустранимых противоречий, сами по себе в отсутствие выяснения конкретных причин указанных расхождений и их влияния на реализацию указанного права не могут являться основанием для отказа в подтверждении вычета, на что обоснованно, с учетом правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.03.2019 по делу N А79-12226/2017, указывало Общество в ходе рассмотрения дела.

Суды не пояснили, по каким причинам они предпочли данные учета ООО "Городской супермаркет", а разницу в отражении фактов хозяйственной деятельности между контрагентами истолковали не в пользу Общества, при том, что восстановленный ООО "Городской супермаркет" в 4 квартале 2020 года налог, как отмечает Общество, создает бюджетный источник для применения им налогового вычета.

В материалы дела представлено письмо ООО "Городской супермаркет" от 01.08.2022 с приложением карточки учета по счету 60 в разрезе авансового платежа от 29.09.2020 N 57684 и выписки из регистра учета операций НДС по договору (т. 5 л.д. 12-14), которые судами не проанализированы, упомянутые в них акты, накладные и УПД к материалам дела не приобщены. В связи с чем указанный вывод судов не может быть признать обоснованным.

Также остались без судебной оценки упоминаемые в решении и постановлении акты сверки, банковские выписки, письма об изменении назначения платежа, ссылки налогового органа на обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о наличии отношений зависимости/ подконтрольности между Обществом и ООО "Городской супермаркет" (пересечение работников, отношения субаренды и др.), с учетом установленной разницы в учете хозяйственных операций между ними и влияния данных обстоятельств на правомерность применения Обществом налогового вычета.

Противоречивость выводов судов, на которую обоснованно указывало Общество в кассационной жалобе, а именно, с одной стороны, суды пришли к выводу о том, что реализация товаров в адрес ООО "Городской супермаркет" состоялась в полном объеме (вывод основан на учетных данных ООО "Городской супермаркет"), а с другой стороны, суды установили факт возврата аванса, выданного для данной реализации, на следующий день после получения аванса (вывод из описанных в судебных актах мероприятий налогового контроля), является следствием неполного установления обстоятельств по делу.

В обжалуемом решении Инспекции и судебных актах по настоящему делу содержится расчет спорного вычета: при возврате авансового платежа по счету-фактуре N 77 от 29.09.2020 у заявителя образовалась сумма НДС к возмещению в размере 714 324,20 руб., которая сформирована следующим образом: 19 953 559,18 (полученная от ООО "Городской супермаркет" сумма аванса по платежному поручению N 57684) - 15 667 613,9 (реализация продукции в адрес ООО "Городской супермаркет) = 4 285 945,28 (итоговый остаток) / 120 Х 20 = 714 324,20 руб.

Однако спорными по настоящему делу являются также платежи на сумму 1 290 000 руб. (в том числе НДС 215 000 руб.), полученные в другие периоды, которые включены в сумму возмещения 1 023 784 руб., в том числе авансовый НДС в размере 929 324 руб. (714 324 + 215 000).

При этом в судебных актах анализ правомерности применения Обществом налоговых вычетов на сумму 215 000 руб. и обоснованности отказа Инспекцией в их подтверждении в принципе отсутствует.

Судебная коллегия не может признать обоснованными ссылки судов на судебные акты по делам N N А65-7803/2021, А53-41736/2018 (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.12.2021 и определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.04.2022 N 306-ЭС22-4027 по делу N А65-7803/2021, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.10.2019 и определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2019 N 308-ЭС19-23395 по делу N А53-41736/2018), поскольку по ним имели место иные фактические обстоятельства.

В частности по делу N А65-7803/2021 спорным вопросом являлась обоснованность корректировки налоговой базы по НДС: налогоплательщиком со ссылками на фактическое выполнение работ иной организацией, из налогооблагаемой базы были исключены хозяйственные операции, по которым не были заключены соглашения об изменении объема выполненных работ, не были составлены корректировочные счета-фактуры, ввиду чего суды и пришли к выводу о необоснованности такой корректировки.

По делу N А53-41736/2018 судами было установлено несоблюдение налогоплательщиком условий и оснований для предъявления НДС к вычету, предусмотренных абзацем 2 пункта 5 статьи 171, пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса, а именно налоговый вычет был отражен в налоговом периоде получения авансов, а не в периоде расторжения договора подряда в связи с его ненадлежащим исполнением подрядчиком, кроме того налоговым органом было установлено, что неотработанные авансы не были возвращены. При этом по настоящему делу сходных обстоятельств суды не установили.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне, с соблюдением требований ст. 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства (с учетом их относимости к рассматриваемому вычету), при наличии оснований, предусмотренных статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решить вопрос о привлечении к участию в деле ООО "Городской супермаркет", запросив у него пояснения и первичные документы по всем подлежащим выяснению обстоятельствам дела; принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные Обществом и налоговым органом доводы, с учетом дополнительных доказательств проверить соблюдение требований пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при предъявлении всей спорной суммы налога к вычету (изменение условий договора, возврат аванса, соблюдение срока предъявления налога к вычету), устранить допущенные противоречия в оценке обстоятельств дела, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024 по делу N А40-161278/2023 отменить. Направить дело N А40-161278/2023 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

А.А. Гречишкин О.В. Каменская