Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 марта 2008 г. N Ф10-56/08 по делу N А68-4226/06-АП-269/13 Поскольку документальных доказательств экономической необоснованности понесенных Обществом расходов в материалы дела не представлено, суд признал незаконным доначисление Инспекцией налога на прибыль. Передавая дело на новое рассмотрение в части доначисления НДС, суд указал на отсутствие надлежащей правовой оценки того факта, что расходы по научно-техническим разработкам документально подтверждены налогоплательщиком и результаты указанных опытно-конструкторских работ были внедрены в производство (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 марта 2008 г. N Ф10-56/08 по делу N А68-4226/06-АП-269/13
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 февраля 2009 г. N А68-4226/06-АП-269/13

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - Т.С.А. - генерального директора аудиторской фирмы ООО "П" (дов. от 09.01.2008 N 5), П.Т.Ф. - начальника отдела правовой службы (дов. от 09.01.2008 N 1); от налогового органа - К.В.А. - специалиста 1 разряда юридического отдела (дов. от 17.07.2007),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Т" и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение от 18.05.2007 Арбитражного суда Тульской области и постановление от 26.10.2007 Двадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А68-4226/06-АП-269/13, установил:

Открытое акционерное общество "Т" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.06.2006 N 143Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 368080 руб. пени по налогу в размере 56669 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 41072 руб., НДС в сумме 110967 руб., пени по НДС в размере 100760 руб., штрафа по НДС в сумме 28966 руб., налога на имущество в сумме 6928 руб., пени в размере 1611 руб., штрафных санкций в сумме 1386 руб., ЕНВД в сумме 11340 руб., пени по ЕНВД в размере 5346 руб., штрафных санкций в сумме 9024 руб. (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 18.05.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 258348 руб., пени в сумме 43591,60 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 25482 руб., налога на имущество в сумме 4144 руб. пени в сумме 1180 руб., взыскания штрафа по налогу на имущество в сумме 829 руб., а также взыскании штрафа по ЕНВД в сумме 6755 руб., взыскание штрафа по НДС в сумме 11556 руб. в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты по делу в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль в сумме 258348 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, полагая, что судом нарушены нормы материального права.

В кассационной жалобе Общества ставится вопрос об отмене решения и постановления в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции о доначислении НДС и налога на прибыль, сумм пени и штрафов, как принятых с нарушением норм материального права.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб, выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.

По результатам проверки составлен акт от 12.05.2006 N 13-Д и принято решение от 09.06.2006 N 143Д, согласно которому налогоплательщику доначислен ряд налогов в общей сумме 766921 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 294056 руб., а также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 131399 руб.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции частично не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования Общества в части доначисления налога на прибыль в сумме 258348 руб., пени в сумме 43591,60 руб., взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 25482 руб. суд правомерно исходил из следующего.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на услуги адвокатов и командировки.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.п. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.

Как установлено судом, Обществом заключены договоры по оказанию юридической помощи с Управляющим партнером Адвокатского бюро "Р" от 01.03.2002 N 729-02, с Председателем коллегии адвокатов "Р" от 01.07.2003 N 174/342-03, от 01.03.2004 N 174/227-04. Затраты по указанным договорам в общей сумме 854742 руб. были включены Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В качестве документального подтверждения затрат Обществом в материалы дела представлены договоры по оказанию юридической помощи и акты выполненных работ.

Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что указанные документы соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На основании изложенного, довод кассационной жалобы о документальной неподтвержденности понесенных налогоплательщиком по данному эпизоду расходов не может быть принят во внимание.

В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу о неподтверждении экономической обоснованности понесенных Обществом командировочных расходов, связанных с участием тренеров-преподавателей А.С.Л., К.А.Ф., Т.В.Н. в турнирах, чемпионатах, учебно-тренировочных сборах, в связи с чем налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2003-2004 годы в сумме 221708 руб.

В соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в том числе на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные.

Как установлено судом, Обществом понесены затраты по оплате командировок. Материалами дела подтверждено, что Обществом понесены затраты по оплате командировок в связи с участием тренеров-преподавателей спорткомплекса "К" в турнирах, чемпионатах, учебно-тренировочных сборах.

Указанный спорткомплекс является обособленным подразделением Общества спортивной и оздоровительной направленности. Услуги названным комплексом оказывались платно.

Затраты, связанные с командировками, документально подтверждены, что не оспаривается налоговым органом.

Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Судом обоснованно указано, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что доказательств экономической необоснованности расходов Общества Инспекцией не представлено, суд правомерно удовлетворил заявление Общества по данному эпизоду.

Вместе с тем, при рассмотрении спора по существу суд отказал в удовлетворении заявления Общества в части доначисления налога на прибыль в сумме 109732 руб., пени в сумме 13077,4 руб. и взыскания штрафа в размере 15590 руб.

При этом суд обоснованно руководствовался следующим.

Основанием для указанных доначислений послужило неправомерное включение Обществом в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в общей сумме 457214 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из материалов дела не усматривается, что Общество не имеет возможности определить период, к которому относятся спорные убытки.

Судом правомерно указано, что не является основанием для включения спорных сумм в состав расходов текущего налогового периода отсутствие возможности их документально подтвердить в том налоговом периоде, в котором они понесены. При этом налогоплательщик в порядке ст. 81 НК РФ вправе подать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в каком были понесены спорные расходы.

Признавая несостоятельными доводы налогоплательщика о неправомерности оспариваемого решения Инспекции в части отказа в предъявлении к вычету НДС в сумме 77833 руб., суд исходил из того, что Обществом не выполнено одно из установленных ст. 171 НК РФ условий для получения вычета по НДС, а именно не представлено доказательств, подтверждающих применение в производстве, то есть в деятельности, подлежащей обложению НДС, результатов опытно-конструкторских работ.

Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводов суда.

Судом установлено, что в силу ст. 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

По правилам п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), производятся в полном объеме после принятия их на учет.

В силу ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для предъявления сумм налога к вычету или возврату, является счет-фактура.

Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях, оплата товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг), наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и первичных документов, подтверждающих реальность названных хозяйственных операций.

Кроме того, право на предъявление НДС к вычету определяется не моментом передачи товаров (работ, услуг) в производство, а целью их приобретения для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Как установлено судом, Обществом были заключены договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, в том числе с ООО "Д" от 16.08.2004 N 63/04/174/627-04 на разработку технологии изготовления метательного заряда под спортивно-охотничий патрон 7,62x51 Winchester, с ООО "П" от 10.06.2001 N 338-01 на разработку технологии сборки вершинки изделий 5,45 и т.д.

Расходы по указанным научно-техническим разработкам в сумме 429167 руб. документально подтверждены налогоплательщиком, что не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, при рассмотрении спора по существу Обществом был заявлен довод о том, что результаты указанных опытно-конструкторских работ были внедрены в производство в 2006 году.

Вместе с тем, надлежащая оценка указанному доводу налогоплательщика не была дана.

Таким образом, выводы суда об отказе в удовлетворении заявления Общества по данному эпизоду основаны на неправильном толковании норм материального права и не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как установлено судом, Обществом в проверяемом периоде выполнены научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы на основании договоров с ФГУП ЦНИИ Точмаш от 14.03.1995 N 071/103-5, с ОАО "Ю" от 26.02.2003 N 174/119-03, от 10.07.2003 N 174/358-03, с ФГУП "Конструкторское бюро химавтоматики" от 01.07.2003 N 174/425-03/8846.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о необоснованном применении Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 33 134 руб., уплаченному при приобретении материальных ресурсов для выполнения указанных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Признавая правомерной позицию налогового органа, суд руководствовался следующим.

Согласно п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований.

Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем, что оплата по указанным договорам произведена из средств государственного бюджета РФ.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно п.п. 4 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), подлежат восстановлению бюджет.

Однако судом не учтено следующее.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Вместе с тем, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В материалы дела налогоплательщиком представлена справка о выполненных работах для организаций, финансируемых из госбюджета за 2003 год (т. 4, л.д. 64). Из указанной справки следует, что доля стоимости выполненных работ в фактической себестоимости готовой продукции составляет от 0,01 до 0,39 процента.

На правомерность применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ также указывалось и налогоплательщиком при рассмотрении дела.

Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии с п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В нарушение указанных норм оценка указанным обстоятельствам судом первой и апелляционной инстанций не дана.

Кроме того, в мотивировочной части решения от 18.05.2007 суд первой инстанции привел положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, однако не руководствовался им при вынесении решения.

При таких обстоятельствах, выводы суда по данному эпизоду сделаны без учета имеющихся в деле доказательств.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законными и обоснованными.

Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, а выводы, содержащиеся в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, они подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 18.05.2007 Арбитражного суда Тульской области и постановление от 26.10.2007 Двадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А68-4226/06-АП-269/13 в части отказа в признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 09.06.2006 N 143Д о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 110967 руб., пени по НДС в размере 100760 руб., штрафа по НДС в сумме 28966 руб. отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.