Постановление Федерального арбитражного суда центрального округа от 27 марта 2008 г. N Ф10-1027/08 по делу N А54-366/2007-С4 Поскольку судами не дана оценка тому обстоятельству в решении Инспекции, что налоговый орган признает переход права собственности на товар на основании складских свидетельств и в то же время отвергает эти свидетельства как доказательство факта перевозки товара, также судом не установлено, направлены ли были совершенные сделки на получение прибыли, как утверждает Общество, или на получение только налоговой выгоды, как утверждает Инспекция, дело о признании недействительным решения ИФНС об уплате налога на прибыль, НДС и пени направлено на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда центрального округа
от 27 марта 2008 г. N Ф10-1027/08 по делу N А54-366/2007-С4
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 мая 2009 г. N А54-366/2007-С4-С5 и от 15 января 2010 г. по делу N А54-366/2007-С4-С5

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "К" П.С.Н. - юрисконсульта (дов. N 255 от 110.03.2008), Р.В.А. - представителя (дов. N 256 от 11.03.2008), К.В.И. - нач. юридического отдела (дов. N 254 от 11.03.2008);от Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области Г.О.А. - специалиста 3 разряда (дов. б/н от 24.09.2007), К.Е.А. - ведущего специалиста-эксперта (дов. б/н от 24.09.2007); от третьих лиц: УВД Рязанской Области Прокуратуры Рязанской области не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ЗАО "К" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.05.2007 и постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу N А54-366/2007-С4 установил:

Закрытое акционерное общество "К" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 в части пункта 2.1 "б" об уплате налога на прибыль в сумме 24489370 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 13565538,25 руб., пункта 2.1 "в" об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 10211727,27 руб., пени по НДС в сумме 6846100,05 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда от 11.05.2007 (резолютивная часть объявлена 03.05.2007) заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 признано недействительным по п. 2.1. "б" в части доначисления НДС в сумме 163210,29 руб., по п. 2.1 "в" в части доначисления пени по НДС в сумме 82367,09 руб. В остальном заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 (резолютивная часть объявлена 29.11.2007) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество указывает на несоответствие действительности решения суда первой инстанции в части неудовлетворенных требований и полагает, что постановление апелляционного суда не соответствует в этой же части действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва, выслушав пояснения лиц участвующих в деле, суд кассационной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены решения и постановления в обжалуемой части и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из материалов дела следует, что на основании решения руководителя Инспекции N 14-02/30 от 07.07.2006 в Обществе с 07.07.2006 по 08.12.2006 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления: налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых, платы за пользования водными объектами, транспортного налога за период 01.01.2003 по 31.12.2003; налога на имущества, ЕНВД за период с 02.07.2003 по 31.12.2003; налога на доходы физических лиц за период с 02.09.2003 по 31.12.2003; налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 02.07.2003 по 31.12.2003, местных налогов за период с 01.12.2003 по 31.12.2003.

По итогам проверки 18.12.2006 проверяющими составлен акт выездной налоговой проверки N 14-02/82, который вручен Обществу 18.12.2006.

В связи с техническими неточностями должностными лицами налогового органа оформляются дополнения к акту N 14-02/82 датированные 18.12.2006 и врученные Обществу 19.12.2006.

Обществом 09.01.2007 в налоговый орган были представлены возражения к акту проверки.

19.01.2007 Инспекция принимает решение N 14-02/3, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 6350 руб. (п. 1.1 решения). Этим же решением Обществу доначислены: налог на прибыль за 2003 год в сумме 24499962 руб., НДС за июль - декабрь 2003 года в общей сумме 13615474,27 руб. (п.п. "б" п. 2.1 решения); пени по налогу на прибыль в сумме 10216143,99 руб., пени по НДС - 6871301,19 руб. (п.п. "в" п.2.1 решения).

К налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль и НДС Общество не привлечено без указания причин.

Общество, не согласившись с доначислением налогов и пени в оспариваемых суммах, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Из решения налогового органа N 14-02/3 от 19.01.2007 следует, что основанием доначисления части оспариваемых сумм налогов и пени послужили следующие обстоятельства.

Общество по ряду договоров с ООО "П" покупало соль, жир, шрот.

Переход права собственности на указанный товар осуществлялся на основании передачи ООО "П" Обществу простых складских свидетельств. Затраты ООО "П" по доставке (затраты по заготовке и доставке товара к месту его хранения, передаче его на ответственное хранение, иные затраты, связанные с его приобретением и перемещением) оплачивается отдельно по цене, отражаемой в протоколе согласования договорной цены.

В ходе рассмотрения первичных документов Инспекция пришла к выводу об осуществлении ООО "П" продажи товаров указанных в договорах. В качестве подтверждения данного обстоятельства налоговый орган сослался на копии складских свидетельств (т. 1 л.д. 11).

Рассматривая документы ООО "П" подтверждающие факт произведенных им затрат по доставке товара, Инспекция указала, что подписание акта по оказанным услугам в порядке предусмотренным договором между Обществом и ООО "П", не может служить подтверждением расходов ООО "П" по перевозке товара, т.к. ни гражданским, ни налоговым кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете подписание такого акта не предусматривается. При этом налоговый орган указывает, что расходы ООО "П" по перевозке товара могут быть подтверждены только товарно-транспортной накладной. В связи с тем, что Общество не представило товарно-транспортные накладные принадлежащие ООО "П", налоговый орган со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ пришел к выводу о неподтверждении налогоплательщиком документальных расходов по доставке товаров (т. 1 л.д. 10,11).

В доказательство указанного вывода Инспекция ссылается на ряд других обстоятельств: (т. 1 л.д. 13,14) ответ железной дороги, из которого следует что в адрес Общества от ООО "П" вагоны ни с солью, ни с жиром не перевозились; ответ ОАО "К", из которого следует, что оно ни с ООО "П", ни с Обществом финансово-хозяйственных отношений не имело; ответ налогового органа из г. Новосибирска, из которого следует, что ООО "Т" ИНН 5401162953 с момента постановки на налоговый учет (20.04.2000) не представляет налоговую отчетность; ответ налогового органа из Ленинградской области, из которого следует, что ООО "Т" ИНН 4723004170 деятельностью по оказанию услуг складского хранения не занималось и в 2003 году никаких складских свидетельств в обращение не выпускало; ответы налогового органа Республики Тыва, из которых следует, что ООО "П" ликвидировано 17.11.2005. В период деятельности налоговая и бухгалтерская отчетность представлялась своевременно, налоговые платежи производились в установленные сроки в полном объеме.

Данные факты послужили основанием для признания судом действий налогового органа обоснованными по непризнанию произведенных Обществом затрат по этому эпизоду.

Кроме этого суд первой инстанции указал, что Обществом не подтвержден факт оплаты полученных услуг, хотя из акта выездной налоговой проверки, его дополнения, решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 данные выводы не следуют и в рамках налоговой проверки факт оплаты, как товара, так и услуг ООО "П" под сомнения не ставился.

Также ни судом первой инстанции, ни апелляционным судом по данному эпизоду не дана оценка доводам налогоплательщика, что калькуляция, предусматривающая включение в состав затрат железнодорожного тарифа имеется только в одном договоре, в остальных семи договорах этого положения нет, поэтому требование Инспекции о предоставлении перевозочных документов по остальным семи договорам необоснованно.

Также судами не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что из всех расходов по доставке налоговым органом сделан вывод о неподтвержденности только перевозки, в отношении других расходов по доставке никаких выводов не содержится. Хотя все расходы признаны необоснованными.

Кроме этого судом не дана оценка тому обстоятельству в решении Инспекции, что налоговый орган признает переход права собственности на товар на основании складских свидетельств, и в тоже время отвергает эти свидетельства как доказательство факта перевозки товара (т. 1 л.д. 18).

В отношении затрат по поиску поставщика товара в решения налогового органа содержатся следующие выводы.

Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении прибыли по услугам по поиску поставщика товара, оказанные ООО "А" и ЗАО "С", т.к. акты по приемки этих работ не содержат наименования должностей лиц ответственных за совершение операции, и отсутствуют расшифровки подписей, а также, что отсутствуют отчеты подрядчиков об исполнении договора, и отсутствуют калькуляции, подтверждающие экономическую обоснованность произведенных затрат.

Кроме этого, Инспекция ссылается на налоговую отчетность ООО "А" и ЗАО "С", из которой следует, что обороты за спорный налоговый период по НДС этими организациями отражены в меньшем размере, чем Обществом.

Также в подтверждение данных выводов налоговый орган ссылается на протокол допроса директора ЗАО "С" А.М.А.

На основании данных обстоятельств Инспекция указывает об отсутствии разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной цели по сделкам с ООО "А" и ЗАО "С", и делает вывод, что они направлены только на получение необоснованного налогового вычета.

Суд первой и апелляционной инстанции согласился с выводами налогового органа в этой части, хотя Обществом были представлены отчеты подрядчика в судебное заседание.

При этом суд дополнительно указал на неподтверждение оплаты произведенных затрат, хотя из акта выездной налоговой проверки, его дополнения, решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 данные выводы не следуют и в рамках налоговой проверки факт оплаты услуг посредникам под сомнения не ставился.

Судом также не дана оценка доводам налогоплательщика, что подписи лиц в актах приемки-сдачи услуг соответствуют действительности и никем не оспорены, а также, что посредникам выплачивалось вознаграждение, а не возмещались затраты.

При рассмотрении спора по данному эпизоду судом не дана оценка следующим обстоятельствам.

В материалах дела (т. 3 л.д. 144-146) имеется объяснения А.М.А. бывшего директора ЗАО "С", из которых следует, что она по просьбе знакомых ей людей стала директором ЗАО "С", в ее функциональные обязанности входило подписывать даваемые от этих людей договора и другие бухгалтерские документы. В суть подписываемых ею договоров она не вдавалась, т.к. доверяла этим людям.

Из этого объяснения не следует, что документы исполненные от ЗАО "С" в отношении Общества предъявлялись на обозрение А.М.А. и она давала какие либо пояснения по ним.

Кроме этого в материалах дела (т. 4 л.д. 1-7) имеется протокол допроса свидетеля К.В.А. бывшего директора ООО "П", из которого следует факт подтверждения поиска контрагента (Общества) через ЗАО "С" и ООО "А" и получение векселей от Общества по договору.

В материалах дела (т. 3 л.д. 132-133) имеется также ответ налогового органа - Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 20.09.2006 исх. N 1127 на запрос Инспекции N 14-02/11408 от 31.07.2006 к которому были приложены налоговые декларации по НДС за январь - декабрь 2003 год, и налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал, 1 полугодие, 9 месяцев и итоговая за 2003 год.

Ни в акте выездной налоговой проверки, его дополнении, ни в решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 данные документы не нашли своей оценки. Не исследовались они и в ходе судебного разбирательства.

Кроме того из договоров на поставку товара заключенного ООО "П" с Обществом следует, что договор заключался один как на поставку товара, так и на возмещение затрат по доставке товара. Об этом свидетельствуют п. 1.8 Договора, который предусматривал, что общая сумма договора определяется в соответствии со счетами-фактурами (с учетом услуг по доставке товара).

Поэтому вывод суда о невозможности определить, за что оплачивало Общество ООО "П" - за доставку или товар -основан на неправильном толковании соответствующих условий договора.

Основанием для доначисления НДС в оспариваемых суммах послужил вывод налогового органа о необоснованном заявлении налоговых вычетов в части НДС, уплаченного за услуги по доставке ООО "П", за услуги посредникам ЗАО "С" и ООО "А".

При этом налоговый орган в решении N 14-02/3 от 19.01.2007 указал дополнительно, что ряд счетов-фактур зарегистрированных в книге покупок за июль 2003 года отсутствует, а Прокуратурой Рязанской области представлены за июль 2003 года иные счета фактуры не соответствующие зарегистрированным в книге покупок.

Суды первой и апелляционных инстанций сочли данные выводы налогового органа обоснованными, при этом суд указал, что Общество не подтвердило надлежащим образом для целей бухгалтерского учета полученные им услуги, т.к. не доказало одно из условий необходимых для возмещения НДС.

Кассационная инстанция полагает, что выводы суда сделаны преждевременно, без учета всех имеющихся в деле доказательств и фактических обстоятельств дела, поэтому судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене.

На протяжении всей налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства Общество утверждало, что все документы, относящиеся к проверяемому периоду у них были изъяты правоохранительными органами, и что у него отсутствовала реальная возможность внести какие-либо изменения в бухгалтерскую отчетность.

Поэтому при новом рассмотрении суду необходимо на основании протоколов изъятия, установить какие документы относящиеся к спорному периоду были изъяты у Общества, существовала ли реальная возможность у Общества внести изменения в книгу покупок какие-либо изменения, т.к. согласно доводам налогоплательщика неправильное отражение счетов-фактур в книге продаж не является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета.

Также при новом рассмотрении суду необходимо учесть следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, а лица, составившие и подписавшие эти документы, обеспечивают достоверность содержащихся в них данных.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших определенные операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта понесения таких расходов.

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 154 Налогового Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и налога с продаж.

Статьей 166 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость исчислить к уплате в бюджет сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы, определяемой по правилам статей 154-159 и 162 Налогового кодекса исходя из стоимости всех реализованных товаров в налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статьями 171, 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, устанавливающей порядок применения вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 172 Кодекса при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При этом положения статьи 173 Налогового кодекса находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, если сумма заявленных налогоплательщиком вычетов не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

Согласно разъяснениям, изложенным в определении N 93-0 от 15.02.2005 Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Недобросовестность ряда контрагентов Общества (отсутствие по юридическому адресу, непредставление отчетности), установленная по результатам встречной проверки, сама по себе не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на незаконное получение налоговой выгоды и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Следовательно, при новом рассмотрении суду также необходимо будет установить, направлены ли были данные сделки на получение прибыли как утверждает Общество, или на получение только налоговой выгоды, как утверждает Инспекция.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить указанные недостатки и в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ установить фактические обстоятельства.

В необжалуемой части оснований для отмены судебных актов не имеется

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.05.2007 и постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу N А54-366/2007-С4 о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области N 14-02/3 от 19.01.2007 по п. 2.1. "б" в части доначисления НДС в сумме 163210,29 руб., по п. 2.1 "в" в части доначисления пени по НДС в сумме 82367,09 руб. оставить без изменения.

В остальном судебные акты отменить и дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.