Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 мая 2008 г. N А08-364/07-9 Суд правомерно удовлетворил заявленное требование Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку признание тех или иных расходов в целях налогообложения не может быть поставлено в зависимость от формы расчетов между хозяйствующими субъектами, а налоговые санкции за неуплату указанного налога начислены с нарушением срока давности привлечения к налоговой ответственности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 30 мая 2008 г. N А08-364/07-9
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "Э" С.Е.В. - представителя (дов. б/н. от 12.05.2008), от Инспекции ФНС России по г. Белгороду не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Белгороду на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2007 по делу N А08-364/07-9, установил:

Закрытое акционерное общество "Э" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Белгороду (далее - Инспекция) N 312-12/16-3 от 15.01.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требований N 208 от 19.01.2007 об уплате налога и N 563 от 19.01.2007 об уплате налоговой санкции.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2007 решение суда первой инстанции отменено. Решение Инспекции N 312-12/16-3 от 15.01.2007, а также требования NN 208, 563 от 19.01.2007 признаны недействительными.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшееся по делу постановление, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить.

Изучив материалы дела, заслушав представителя Общества, обсудив доводы жалобы и отзыва, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт N 3123-12/16-152 от 30.11.2006 и принято решение N 312-12/16-3 от 15.01.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде 121784 руб. штрафа, а также о доначислении 608916 руб. налога на прибыль, 188967 руб. пени по нему.

Основанием для доначисления налога, пени и штрафа в указанном размере послужил вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 272 НК РФ в состав прочих расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2003 год, страховых взносов в сумме 2750000 руб., которые фактически были уплачены в декабре 2002 года, а также о завышении прочих расходов при определении налогооблагаемой базы за 2005 год на сумму 132840 руб., в связи с отнесением таких расходов равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству месяцев, а не пропорционально количеству календарных дней как это установлено п. 6 ст. 272 НК РФ (в редакции Федерального Закона РФ N 58-ФЗ от 06.06.2005).

Требованиями NN 208,563 от 19.01.2007 Обществу предложено в срок до 05.02.2007 уплатить 608916 руб. налога на прибыль, 188967 руб. пени и 121784 руб. штрафа по нему

Полагая, что указанные решение и требования не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в части отнесения на расходы 2003 года страховой премии (взносов), уплаченной в размере 2750000 руб., суд первой инстанции исходил из того, что данные расходы в целях налогообложения подлежали учету в том налоговом периоде, в котором были произведены выплаты взносов в соответствии с условиями договора страхования.

Кроме того, с учетом положений п. 1 ст. 10 Закона РФ N 4015-1 от 27.11.1992 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", суд пришел к выводу о том, что страховые взносы должны быть уплачены страховщику исключительно в денежной форме, в связи с чем оплата страхового взноса в сумме 2750000 руб., произведенная Обществом векселями не может принята для целей налогообложения прибыли.

Разрешая спор в части доначисления налога на прибыль за 2005 год и признавая их правомерными, суд исходил из того, что законодательное установление п. 23 ст. 1 Федерального Закона N 58-ФЗ от 06.06.2005 критерия равномерности учета расходов по страхованию "пропорционально количеству календарных дней" направлено на совершенствование правового регулирования и не может ухудшать положение налогоплательщика, в связи с чем в силу п. 2 ст. 8 Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции о неправильном применении Обществом п. 6 ст. 272 НК РФ, при этом, отменяя решение от 17.05.2007, исходил из того, что признание тех или иных расходов в целях налогообложения не может быть поставлено в зависимость от формы расчетов между хозяйствующими субъектами, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной.

Также, установив, что учет расходов по страховым премиям (взносам) согласно п. 6 ст. 272 НК РФ привел к занижению убытка предыдущих периодов, суд апелляционной инстанции в соответствии со ст. 283 НК РФ пришел к выводу о возможности его переноса на 2003, 2004, 2005 года в размере 30 % от налоговой базы данных налоговых периодов, в связи с чем произведя соответствующие расчеты, признал неправомерным доначисление налога на прибыль за 2003 в сумме 173110 руб. и за 2005 год в сумме 31882 руб.

Кроме того, апелляционный суд пришел к выводу, что налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 115407 руб. за неуплату налога на прибыль за 2003 год, начислены с нарушением срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 113 НК РФ, а также о нарушении налоговым органом процедуры вынесении решения предусмотренной ст. 101 НК РФ.

Не соглашаясь с принятым судебным актом, налоговый орган оспаривает выводы суда в части: учета сумм убытков за 2002 год; привлечения налогоплательщика к ответственности с нарушением срока, установленного ст. 113 НК РФ; нарушения порядка вынесения решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в частности расходы на обязательное и добровольное страхование.

При этом п. 3 ст. 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Кроме того, п. 2 ст. 265 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

На основании п. 2 ст. 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Из содержания приведенных норм в совокупности следует, что установив неправомерное отнесение на расходы текущего налогового периода затрат, подлежащих включению в расходы предыдущего периода, налоговый орган при проведении проверки должен был оценить правильность определения налогооблагаемой базы за 2003 - 2005 года не только с учетом неправомерного отнесения на расходы спорных затрат, но и возможностью их отнесения в состав расходов предыдущих периодов.

Ограничившись проверкой обоснованности заявленных налогоплательщиком расходов, Инспекция указанные обстоятельства не исследовала и не приняла во внимание, следовательно, доначисления налога на прибыль произведены ей без учета всех оснований, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определение налоговых обязательств. Данный факт не позволяет сделать вывод о правомерном определении Инспекцией заниженных сумм налога по итогам выездной проверки.

Суд обосновано произвел расчеты с целью определения фактических налоговых обязательств Общества.

Принимая во внимание изложенное, выводы суда апелляционной инстанции о неправомерном доначислении и предложении уплатить 173110 руб. налога на прибыль за 2003 год и 31882 руб. - за 2005 год, являются законными и обоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006, вступившего в силу с 01.01.2007, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ.

Учитывая, что срок давности привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год исчисляется с 01.01.2004 и прекращается с учетом требований ст. 6.1 НК РФ - 09.01.2007, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном начисление налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 115407 руб. по налогу на прибыль за 2003 год.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на п. 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ N 9-П от 14.07.2005, согласно которому прекращение истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа, в связи с этим считает, что установленный ст. 113 НК РФ срок им не нарушен.

Между тем, Инспекцией не учтено, что указанное толкование ст. 113 НК РФ дано Конституционным судом РФ до внесения в нее п. 86 ст. 1 Федерального Закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 дополнений, прямо устанавливающих связь срока давности с принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Таким образом, указанные доводы Инспекции подлежат отклонению, как основанные на неверном толковании норм материального права.

Признавая принятие Инспекцией решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 с нарушением порядка установленного ст. 101 НК РФ апелляционный суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 14 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Из содержания положений ст.ст. 100, 101 НК РФ, а также в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях N 267-О от 12.07.2006, N 442-О от 03.10.2006, следует, что процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки не относится к понятию "оформление результатов налоговой проверки".

Следовательно, положения ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 подлежат применению к процедуре вынесения решения после 01.01.2007, если такие решения приняты налоговым органом после вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006.

Решение N 312-12/16-3 датировано 15.01.2007, поэтому при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения Инспекция обязана была руководствоваться требованиями ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006, где в п. 2 предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Как установлено судом, налогоплательщиком 13.12.2006 на акт выездной налоговой проверки представлены возражения, их рассмотрение назначено на 21.12.2006.

Вместе с тем, какого-либо решения по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества 21.12.2006 заместителем руководителя Инспекцией Г.Т.Н. принято не было.

Анализ положений ст. 101 НК РФ свидетельствует о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная процедура завершается вынесением решения по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, поскольку при рассмотрении материалов проверки 21.12.2006 какого-либо решения принято не было, следовательно, материалы проверки и возражения налогоплательщика рассмотрены не были.

В последующем (15.01.2007), рассмотрение материалов проверки было осуществлено иным должностным лицом налогового органа - заместителем руководителя Инспекции С.Л.Н. Однако о том, что рассмотрение будет 15.01.2007 или, что рассмотрение перенесено на эту дату, налоговый орган в установленном порядке Общество не известил, тем самым не обеспечил возможности реализовать предоставленные налогоплательщику п.п. 7 п. 1 ст. 21, п. 2 ст.101 НК РФ права.

Названные обстоятельства в силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ признаются существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим у суда было достаточно оснований для признания решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 недействительным.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2007 по делу N А08-364/07-9 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России по г. Белгороду - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.