Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 сентября 2008 г. N А54-3386/2006-С21 Поскольку Обществом искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС и формирование им налогооблагаемой базы по указанному налогу противоречит налоговому законодательству, суд правомерно признал решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС, пени и штрафа в спорный период законным и обоснованным. В части доначисления Обществу НДС в другой спорный период, налога на прибыль, ЕСН, НДФЛ, пени и штрафа решение налогового органа признано судом недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 16 сентября 2008 г. N А54-3386/2006-С21
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Р" Г.Э.С. - представителя, дов. N 39 от 08.09.2008, от налогового органа А.Р.В. - представителя, дов. N 96 от 04.09.2007; К.А.И. - представителя, дов. N 104 от 15.11.2007, от третьих лиц - не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Р" на решение арбитражного суда Рязанской области от 09.03.2007 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу N А54-3386/2006-С21, установил:

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Открытому акционерному обществу "Рязанский нефтеперерабатывающий завод" (далее - Общество, налогоплательщик) о взыскании налоговых санкций на общую сумму 10992998 руб.

Общество заявленные требования налогового органа не признало и обратилось в суд со встречным заявлением о признании недействительным решения Инспекции N 52/946/1 от 24.07.2006.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 09.03.2007 требования налогового органа удовлетворены частично. Суд взыскал с Общества налоговые санкции по ст. 122 НК РФ, в том числе по НДС - 7828163,4 руб., по ЕСН - 2807 руб., по транспортному налогу - 444 руб., по сбору на нужды образовательных учреждений - 1515 руб.; по ст. 123 НК РФ в размере 442 руб.; по ст. 126 НК РФ в размере 55950 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Инспекции отказано.

Встречный иск Общества удовлетворен частично. Суд признал недействительным решение налогового органа N 52/946/1 от 24.07.2006 в части доначисления НДС в сумме 7885,02 руб., налога на прибыль в сумме 8717671 руб., ЕСН в сумме 2053440 руб., НДФЛ в сумме 520521 руб., соответствующих им сумм пени и санкций, а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 520521 руб. В остальной части встречные требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогового органа, а также в части признания частично недействительным решения N 52/946/1 от 24.07.2006.

В своей кассационной жалобе Общество просит суд частично отменить принятые по делу решение и постановление и удовлетворить заявление налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта Инспекции в части доначисления недоимки по НДС за февраль - апрель 2003 года в размере 39140817 руб., пени в сумме 19153085, 68 руб., а также штрафа в размере 7828163, 4 руб.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт N 52/83 от 01.02.2006 и вынесено решение N 52/946/1 от 24.07.2006 о привлечении ОАО "Р" к налоговой ответственности в виде штрафа на общую сумму 10992998 руб. Одновременно названным решением Обществу доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог с владельцев транспортных средств, транспортный налог, сбор на нужды образовательных учреждений, НДФЛ на общую сумму 58783681 руб., а также пени по этим налогам в размере 27545271 руб.

Поскольку требование об уплате штрафа налогоплательщиком в добровольном порядке исполнено не было, Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.

Общество, полагая, что решение налогового органа N 52/946/1 от 24.07.2006 не соответствует требованиям законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд со встречным заявлением о признании его недействительным.

Разрешая спор по существу и отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным обжалуемого ненормативного акта налогового органа в части доначисления НДС в сумме 39140817 руб., пени в сумме 19153085,68 руб., а также штрафа в размере 7828163,4 руб., суд правомерно руководствовался следующим.

На основании п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.

В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории РФ.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что согласно договору ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод" с ОАО "Торговый Дом "Т" по маркетингу и продажам" от 03.11.1999 N 30/99 Общество осуществляло переработку давальческого сырья и обеспечивало отгрузку произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов на основании письменных реквизитных заявок Заказчика.

Анализируя требования вышеназванных законодательных норм, суд правомерно указал, что ОАО "Торговый Дом "Т" по маркетингу и продажам", уплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.

При этом, счет-фактура выполняет единственную функцию, позволяющую ОАО "Торговый Дом "Т" по маркетингу и продажам" принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС (в том числе по акцизам) при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

ОАО "Р" в спорный период перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории РФ подакцизных товаров, являющиеся объектом налогообложения по акцизам, собственнику указанного сырья либо другим лицам.

Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцу и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС.

В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.

В течение проверяемого периода налогоплательщик в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ представлял в налоговый орган документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и получал возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.

При получении возмещения акцизов Общество выписывало сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС на каждую партию подакцизных товаров, аналогичные ранее выписанным счетам-фактурам по соответствующим партиям подакцизных товаров, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Дополнительно выписывались счета-фактуры на потери подакцизных нефтепродуктов, которые происходили при транспортировке от производственных мощностей ОАО "Р" до пограничного таможенного поста, где оформлялась полная ГТД.

Сторнировочные счета-фактуры заносились в книгу продаж Общества со знаком "-" и вычитались из граф 4, 5а, 56 книги продаж (всего продаж, стоимость продаж без НДС (по продажам, облагаемым НДС по ставке 20%), сумма НДС соответственно).

Данные по книге продаж у налогоплательщика соответствуют данным налоговых деклараций по НДС, в связи с чем книга продаж является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.

НДС по сторнировочным счетам-фактурам отражался в бухгалтерском (налоговом) учете ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод" по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно, вычитался из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Таким образом, как обоснованно указал суд, в тех налоговых периодах, в которых налоговый орган подтвердил право Общества на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, и в которых налогоплательщик выставлял сторнировочные счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и НДС, отражая в соответствующих налоговых периодах в книге продаж указанные счета-фактуры и, соответственно налоговую базу и НДС, указанные в счетах-фактурах со знаком "-", происходило занижение налоговой базы по НДС и неисчисление налога.

В связи с изложенным, Обществом искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой, с одной стороны, организация-экспортер в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, с другой стороны, ОАО "Р", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и, соответственно, налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.

Объектом налогообложения НДС ОАО "Рязанский нефтеперерабатывающий завод", в силу требований п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефтесодержащего сырья с учетом акцизов. Следовательно, акциз нельзя отделить от стоимости переработки нефтесодержащего сырья и налоговой базы по НДС. Как только возникает налоговая база по услугам, возникает и налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.

Общество в соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ, п.п. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 183 НК РФ предусмотрено, что передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не подлежит налогообложению акцизом.

Обществу поручительство или банковская гарантия предоставлены не были, в связи с чем налогоплательщик не пользовался льготой, предусмотренной п.п. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ и, соответственно, исчислил и уплатил акциз в сумме 363759057 руб. (декларация за май 2002 года) и в сумме 420822245 руб. (декларация за июнь 2002 года) со всех объемов нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и переданных давальцам.

При использовании указанной выше льготы налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку ОАО "Р" выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставлении штампа (надписи) "без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в спорный период налогоплательщик исчислял и уплачивал суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.

В силу п.п. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у Общества всегда - ОАО "Р" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по сделкам с ОАО "Торговый Дом "Т" по маркетингу и продажам", которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.

Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.

Однако, налогоплательщик, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу, по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировал объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза).

Поскольку корректировка налоговой базы по НДС Обществом произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит гл. 21 НК РФ, в связи с чем суд правомерно признал решение Инспекции в рассматриваемой части законным и обоснованным.

Кассационная коллегия соглашается с позицией судов об ошибочности выводов Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 19176554 руб. и, соответственно, о неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 5716206 руб.

Как указано в обжалуемом решении налогового органа, Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включило в состав внереализационных расходов убыток в сумме 19176554 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО "Р" права требования дебиторской задолженности МУП ПО "В" на основании соглашений об отступном от 09.01.2003, 21.01.2003 г., поскольку в соответствии с п. 1 ст. 20, п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ ОАО "Р" и ЗАО "Р" являются взаимозависимыми лицами и заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделок, и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора состояние активов МУП ПО "Водоканал" позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность.

Наряду с этим налоговый орган, основываясь на материалах встречной проверки МУП ПО "В", проведенной УФНС по Рязанской области по запросу N 1328/2446@ от 25.05.2005, в акте проверки указал, что МУП ПО "В" является прибыльной организацией, а потому уступка права требования взаимозависимому лицу ниже учетной стоимости является необоснованной в соответствии со ст. 252 НК РФ.

По этим же основаниям налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов убыток в сумме 5716206 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО "Р" права требования задолженности физических лиц за квартиры, срок платежа по которой к моменту уступки не наступил, а также исключил расходы, связанные с государственной регистрацией соглашений об уступке в сумме 257000 руб., поскольку Общество не представило при проведении проверки документов, подтверждающих осуществление данных расходов.

Указанный вывод Инспекции противоречит нормам НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Статьей 252 НК РФ определены критерии признания расходов для целей налогообложения. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 NN 320-О-П, 366-О-П).

В силу п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 указанной статьи при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Из содержания вышеназванных норм НК РФ следует, что налоговое законодательство прямо предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, в зависимости от того, когда состоялась уступка - до или после наступления срока платежа по обязательству. При этом, в Налоговом Кодексе РФ не сказано, что убыток по сделке уступки права требования между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями ст. 20 НК РФ взаимозависимыми, не может быть учтен для целей налогообложения.

Если Инспекция, в случае, предусмотренном п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ, проверяя цену данной сделки в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, установит, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога (в данном случае налога на прибыль) и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Соответствие цены указанной сделки уровню рыночных цен налоговым органом в акте проверки не проверялось и не устанавливалось.

Более того, как правильно указали суды, в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения к спорным операциям ст. 40 НК РФ, поскольку имущественные права (в данном случае право требования дебиторской задолженности) не подпадают под действие названной статьи, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Вывод Инспекции, основанный на материалах встречной проверки МУП ПО "В", проведенной УФНС по Рязанской области по запросу N 1328/2446@ от 25.05.2005, о том, что МУП ПО "В" является прибыльной организацией и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора, состояние активов МУП ПО "В" позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность, обоснованно признан судами несостоятельным, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам спора и представленным в дело доказательствам.

Следует согласиться с выводом суда о необоснованности выводов налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год в сумме 8084080 руб. и в 2003 год в сумме 32034 руб. и не уплачен налог на прибыль за 2002 год в сумме 1940179 руб. и за 2003 год в сумме 7688 руб.

Судом установлено, что между ОАО "Р" и Негосударственным пенсионным фондом "Т" был заключен Договор о негосударственном пенсионном обеспечении от 15.12.2000 N ТНК-2796/00, п. 4.1 которого устанавливает обязанность Вкладчика ежемесячно перечислять Фонду пенсионные взносы в размере не менее 3-х МРОТ за каждого Участника фонда (работника Вкладчика).

Согласно п. 2.3, 3.2.3 указанного договора страховые взносы Вкладчика зачисляются на солидарный пенсионный счет Вкладчика, которые являются материальным обеспечением долгосрочных обязательств Фонда по осуществлению будущих пенсионных выплат участникам.

Условия перечисления средств с солидарного счета вкладчика на именные пенсионные счета Участников согласно п.п. "е" п. 3.3.1 указанного договора определяются Вкладчиком, в соответствии с Правилами фонда, выбранными пенсионными схемами и фактическим размером пенсионных резервов в части прав требований на резервы, учтенные на солидарном пенсионном счете вкладчика в объеме обязательств, которые были уступлены вкладчиком Участнику на основании трехстороннего соглашения.

Пунктом договора 1.3. предусмотрено, что Участник фонда имеет право требовать от Фонда выплаты пенсий при наступлении пенсионных оснований. Лицо становится Участником с момента подписания Корпоративной схемы назначения дополнительных пенсий работникам Вкладчика.

Пункт 3.3 договора устанавливает, что Вкладчик определяет: варианты пенсионных схем, условия трехсторонних соглашений, перечень пенсионных оснований, количество участников, в пользу которых перечисляются взносы, размер пенсионных взносов, условия перевода средств, учтенных на солидарном счете Вкладчика, на именные счета Участников.

Согласно п. 7. Договора, Участник имеет право требования на средства, учтенные на солидарном пенсионном счете Вкладчика, и, начиная от даты возникновения пенсионных оснований, обращается в Фонд с заявлением о назначении пенсионных выплат.

Порядок назначения и выплаты негосударственной пенсии определялся Пенсионными правилами негосударственного пенсионного фонда "В", зарегистрированными Инспекцией негосударственных пенсионных фондов при Министерстве труда и социального развития РФ 30 октября 2000г. N 57-н (далее "Пенсионные правила").

В соответствии с п. 8.1.-8.3. Пенсионных правил работники ЗАО "Р" имеют право на получение негосударственной пенсии в случае одновременного наличия следующих условий:

-заключение Вкладчиком Договора о негосударственном пенсионном обеспечении в пользу Участника (или нескольких Участников) и внесение им пенсионных взносов в соответствии с условиями Пенсионного договора;

-истечение минимального периода накопления;

-поступления в Фонд (в случаях, когда Участник не является Вкладчиком) распорядительного письма Вкладчика о приобретении Участником прав на получение негосударственной пенсии в Фонде;

-наличие оснований на получение негосударственной пенсии, установленных настоящими Правилами.

Согласно п. 3.6. Пенсионных правил при пенсионной схеме N 3 накопление средств для негосударственного пенсионного обеспечения Вкладчик осуществляет на солидарном пенсионном счете, регулярно перечисляя в Фонд пенсионные взносы. Выплаты негосударственных пенсий Участникам осуществляются в соответствии с распорядительным письмом вкладчика в Фонд, в котором устанавливается порядок выплат негосударственной пенсии конкретному Участнику.

При наступлении пенсионных оснований работник направлял заявление в пенсионную комиссию Общества с просьбой о назначении негосударственной пенсии, с приложением копий необходимых документов (паспорт, трудовая книжка, пенсионное удостоверение, сберегательная книжка).

По результатам рассмотрения заявления, пенсионной комиссией принимается соответствующее решение о назначении негосударственной пенсии, которое оформляется протоколом заседания пенсионной комиссии.

ОАО "Р" выдает распоряжение Фонду о выплате конкретному лицу -работнику Общества - негосударственной пенсии.

Заявление работника, протокол и распоряжение пенсионной комиссии передаются в Фонд. На основании этих документов Фонд выдает распоряжение о выплате негосударственной пенсии. С указанного момента работник ежемесячно получает обусловленную данными документами пенсию.

Описанный порядок предоставления негосударственных пенсий работникам ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания" подтверждается прилагаемыми к материалам дела документами.

В соответствии с п.п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" требования к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, определяются Правительством РФ.

Постановление Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 (п.п. "д" п. 4) определено, что применяемые фондами пенсионные схемы должны определять порядок ведения именных и солидарных пенсионных счетов.

Следовательно, использование в пенсионной схеме солидарного счета не противоречит законодательству.

Таким образом, действовавшее в проверяемый период законодательство разрешало перечисление сумм пенсионных взносов по негосударственному пенсионному обеспечению на солидарный счет Вкладчика в Фонде без указания конкретного Участника (работника Вкладчика). Идентификация сумм пенсионных накоплений осуществлялась на момент назначения пенсии Участнику путем перечисления на именной счет.

Заключение спорного договора и осуществление платежей (пенсионных взносов) Обществом по договору о негосударственном пенсионном обеспечении в пользу своих работников, согласно избранной налогоплательщиком пенсионной схемы, подтверждается приобщенными к материалам дела доказательствами: заявлениями работников Общества, Протоколами пенсионной комиссии, Распоряжениями Общества о выплате негосударственных пенсий, Распоряжениями НПФ "Т" о выплате пенсии с солидарного пенсионного счета.

С учётом изложенного, вывод Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав расходов в 2002 и 2003 году отчислений (пенсионных взносов) в негосударственный пенсионный фонд "Т" и занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год и за 2003 год, обоснованно признан судом несостоятельным.

По мнению налогового органа, Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС в размере 888937 руб., уплаченные поставщикам и подрядчикам, счета-фактуры которых содержат дефекты. В связи с исправлениями, внесенными в указанные счета-фактуры, налоговый орган начислил пеню на указанную сумму в размере 378859,95 руб.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов.

Статьей 169 НК РФ счет-фактура определен как документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из материалов дела следует, что Общество устранило имевшиеся нарушения и представило Инспекции исправленные счета-фактуры, обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС в спорной сумме.

Учитывая, что положения гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам вносить исправления в счета-фактуры и заменять их на оформленные надлежащим образом, налогоплательщик в соответствии со ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ подтвердил право на применение налоговых вычетов.

Довод кассационной жалобы о законности начисления пени на спорную сумму по состоянию до 14.02.2006 (дата представления исправленных счетов-фактур) в связи с несвоевременным подтверждением Обществом налоговых вычетов подлежит отклонению, поскольку он противоречит требованиям вышеуказанных законодательных норм.

Обоснованными следует признать обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции N 52/946/1 от 24.07.2006 о доначислении Обществу 4959890 руб. недоимки, 2051607,84 руб. пени и 991978 руб. штрафа по НДС ввиду следующего.

В соответствии с актом проверки и оспариваемым решением налогового органа налогоплательщику на основании ст. 146 НК РФ произведено доначисление НДС, исчисленного исходя из стоимости переданных ОАО "Р" по заключенным с ЗАО "Р" соглашениям прав на получение денежных средств с физических лиц, подлежащих уплате последними, в счет погашения задолженности за переданные им права требования на получение квартир по договорам, инвестирования строительства жилья, заключенным ОАО "Р" в 2001 году.

Из материалов дела усматривается, что ОАО "Р" в 2001 году заключило ряд договоров на инвестирование строительства жилья с ООО "С". Инвестором по договорам выступало ОАО "Р". По окончании строительства организация не поставила на баланс жилые квартиры, причитающиеся ей по договорам, а на основании договоров об уступке права требования уступила права требования перед строительной организацией в получении доли собственности квартир физическим лицам после полного финансирования строительства с передачей последним договоров инвестирования строительства жилья.

На основании заключенных ОАО "Р" договоров об уступке прав требования с физическими лицами последние обязались вносить плату за переданные им права на получение в собственность квартир, и другие права, связанные с правами требования по заключенным ОАО "Р" с ООО "С" договорам инвестирования строительства жилья. В выставленных ОАО "Р" физическим лицам счетах-фактурах на оплату выделен НДС.

ОАО "Р" уступает права требования получения с физических лиц суммы задолженности за переданные права на получение квартир взаимозависимому лицу - ЗАО "Р". По согласованию сторон стоимость передаваемого права требования ниже учетной стоимости (себестоимости).

ЗАО "Р" полностью погашает свою задолженность по соглашениям об уступке прав требования и дополнительным соглашениям к ним платежными поручениями, актами взаимных расчетов, указанными в акте налоговой проверки. В платежных поручениях ЗАО "Р" на оплату стоимости переданных прав требования в строке назначения платежа указано "НДС не предусмотрен".

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Определяя налоговую базу, налоговая инспекция руководствовалась п. 1 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, согласно п. 1 которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако в данном случае уступка права требования вытекает не из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Статьей 1 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, в данном случае уступка права требования вытекает из договора инвестирования строительства, то есть операции, не являющейся объектом налогообложения, в связи с чем у Инспекции не было оснований для применения п. 1 ст. 155 НК РФ к спорным правоотношениям.

Статья 154 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Следовательно, имущественные права в целях применения Налогового кодекса РФ товаром не являются.

Несмотря на то, что ст. 146 НК РФ не конкретизировано, реализация каких именно имущественных прав является объектом налогообложения, но с учетом того, что регламентированный ст.ст. 154-162 НК РФ порядок и особенности определения налоговой базы по НДС не содержит порядка определения налоговой базы в случае уступки права требования, вытекающего из договоров, операции по которым не являются объектом налогообложения, следует признать, что такая реализация имущественных прав объектом налогообложения не является.

Признавая недействительным оспариваемый ненормативный акт Инспекции в части доначисления 628589 руб. недоимки, 264198,8 руб. пени и 125718 руб. штрафа по НДС, суд установил, что указанные суммы налога, пени и штрафа были начислены налоговым органом на проценты за пользование чужими денежными средствами по просроченной кредиторской задолженности Общества.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Реализацией товаров (работ, услуг), согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 309 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства, требованиями закона, иных правовых актов.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Из смысла ст. 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Следовательно, принимая во внимание положения гл. 21 НК РФ, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога, пеней и штрафа с этих сумм, так как они непосредственно не связаны с оплатой реализованного товара.

Помимо изложенного, судом установлено, что 28.11.2001 ОАО "Р" (страхователь) в лице ОАО "Т" заключило с ОАО "Р" "Р" (страховщик) договор добровольного медицинского страхования N М2-5600201/11-01.

Согласно п.п. 1.1., 2.5. названного договора ОАО "Р" обязуется вносить страховые взносы в пользу работников ОАО "Р".

По мнению Инспекции, Обществом неправомерно занижен доход работников на стоимость санаторно-курортных путевок по договору добровольного медицинского страхования, в связи с чем не исчислен и не уплачен НДФЛ в сумме 435867 руб., что послужило основанием для доначисления налогоплательщику недоимки по налогу в названной сумме, а также пени в сумме 262364,47 руб.

Статьей 209 НК РФ предусмотрено, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

При этом, п.п. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Из содержания ст. 4 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации" следует что, обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемые застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе.

Согласно ст. 934 ГК РФ по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Поскольку спорный договор медицинского страхования является договором, заключенным в пользу третьих лиц (работников Общества), а в силу п. 1 ст. 430 ГК РФ по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу, то при таких обстоятельствах начисление Обществу спорных сумм НДФЛ и пени необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

В силу п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Учитывая изложенное, а также вышеназванные фактические обстоятельства по делу, суд обоснованно признал незаконным доначисление Обществу ЕСН в размере 1193165 руб. (с сумм платежей за путевки) и пени в размере 721324,23 руб.

Доначисляя НДФЛ в сумме 4900 руб., налоговый орган указал, что Обществом неправомерно занижен доход работников на сумму 8131 руб. в связи с оплатой Обществом обучения работников.

Признавая недействительным решение налогового органа N 52/946/1 от 24.07.2006 в указанной части, суд обоснованно указал, что поскольку компенсация расходов на обучение работников Общества производилась на основании Приказов и Договоров, причем в указанных документах прямо оговорено, что обучение работников осуществляется в интересах ОАО "Р" (обучение работников производилось по инициативе работодателя с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний в различных областях и дальнейшего использования этих знаний в работе предприятия), налогоплательщик правомерно руководствовался в данном случае положениями п. 3 ст. 217 НК РФ.

Также правомерно признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления ЕСН в доле, подлежащей уплате в ФСС РФ в сумме 859825 руб.

В соответствии с инструкцией по заполнению Декларации по ЕСН в строке 0900 отражается сумма, подлежащая начислению в ФСС за налоговый период, всего. В Декларации по указанной строке сумма в размере 861967 руб., определяемая по формуле (Строка (0400) - Строка (0700) + Строка (0800)), отражена правильно, что следует из акта налоговой проверки.

Суд обоснованно указал, что Общество не должно нести ответственности за полноту сведений в лицевой карточке налогоплательщика, заполняемой на основании представленных деклараций сотрудниками налоговых органов.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, являлись предметом проверки в ходе рассмотрения спора по существу в суде первой и апелляционной инстанций в связи с тем, что они приводились сторонами в поданных заявлениях, отзывах на них и апелляционных жалобах. Они не опровергают выводов судов, а, по существу, направлены на их переоценку, что в силу ст. 286 и п. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении жалобы в суде кассационной инстанции.

Оснований для переоценки выводов судов в необжалуемой сторонами части у кассационной инстанции не имеется, поскольку они основаны на правильном применении норм материального права, подкреплены имеющимися в деле доказательствами и соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.03.2007 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу N А54-3386/2006-С21 оставить без изменений, а кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Р" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.