Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 ноября 2008 г. N А54-3491/2006-С22 Поскольку налоговый орган неправильно определил период, в котором произведено доначисление налога на прибыль, НДС, пени и штрафа, так как проверяемый год выходит за пределы допустимого периода проверки, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование Общества о признании недействительным решения УФНС о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 17 ноября 2008 г. N А54-3491/2006-С22
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "П" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Управления ФНС России по Рязанской области Г.А.А. - нач. юр. отдела (дов. N 07-21/8916 от 27.08.2008), В.Р.Г. - гл. гос. налог инспектора (дов. N 07-21/14805 от 10.11.2008), от третьего лица: ЗАО "Р" К.А.О. - представитель (дов. б/н. от 28.07.2008), М.С.А. - представитель (дов. N 001 от 01.02.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ЗАО "П" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 по делу N А54-3491/2006-С22, установил:

Закрытое акционерное общество "П" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области (далее - Управление) N 13-20/969дсп от 27.07.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 16.11.2006 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 (резолютивная часть объявлена 06.02.2007) решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит его отменить.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей Управления и третьего лица, рассмотрев доводы жалобы, кассационная инстанция находит, что постановление апелляционного суда от 18.07.2008 подлежит отмене с оставлением в силе решения суда Арбитражного суда Рязанской области от 16.11.2006.

Как следует из материалов дела, на основании постановления N 324 от 30.12.2005 Управлением в порядке контроля за деятельностью Межрайонной Инспекции ФНС России N 10 по Рязанской области проведена повторная выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт N 13-20/500дсп от 12.05.2006 и принято решение N 13-20/969дсп от 27.07.2006 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 2900000 руб. налога на прибыль за 2003 год, 1035579,60 руб. пени и 1160000 руб. штрафа за его неуплату по п. 3 ст. 122 НК РФ; 2451192 руб. налога на добавленную стоимость за март 2003 года и 1274567,51 руб. пени за его неуплату.

Доначисляя налоги, пени и штраф в указанном размере налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик не отразил по бухгалтерскому и налоговому учету выручку от реализации объектов недвижимого имущества по договору купли-продажи от 18.10.2002 в пользу ЗАО "Р", на основании которого 14.03.2003 прекращено право собственности Общества на 6 зданий и 2 сооружения. Данные обстоятельства позволили Управлению прийти к выводу о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму 12083333,33 руб., по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2002 года - на сумму полученных по платежному поручению N 23 от 18.10.2002 авансовых платежей в размере 15838050 руб.

По мнению налогового органа, после регистрации перехода права собственности на объекты недвижимого имущества 14.03.2003 за ЗАО "Р" и оформления счетов-фактур NN 37, 38 от 30.03.2003, Общество должно было включить в налоговую декларацию по НДС за март 2003 года сумму налога согласно названным счетам-фактурам в размере 2451192 руб. и исключить уплаченную сумму налога с авансового платежа в размере 2639675 руб.

Полагая, что решение N 13-20/969дсп от 27.07.2006 несоответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценивая фактические обстоятельства спора, суд установил, что между Обществом (Продавец) и ЗАО "Р" (Покупатель) заключен договор купли-продажи недвижимости от 18.10.2002, согласно п. 1.1., 1.2. которого Продавец согласился продать, а Покупатель приобрести 6 зданий и 2 сооружения стоимостью за 14500000 руб., в т.ч. НДС 2416666,67 руб.

Платежным поручением N 23 от 18.10.2002 Компания с ограниченной ответственностью Уэллсам Трейдинг Лимитед ("Wellsome Trading Limited") перечислила на расчетный счет Продавца денежные средства в размере 15838050 руб., в т.ч. НДС 2639675 руб. за ЗАО "Р" по договору займа от 18.10.2002.

По акту приема - передачи от 21.10.2002 Общество передало ЗАО "Р" указанные в договоре объекты недвижимого имущества, переход права собственности на которые был зарегистрирован 14.03.2003.

30.03.2003 Обществом были выставлена ЗАО "Р" счет-фактура N 37 от на сумму 14500000 руб., в т.ч. НДС 2416666,67 руб.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что реализация недвижимого имущества в смысле ст. 39, п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ как передача на возмездной основе произошла в день поступления денежных средств (18.10.2002), в связи с чем пришел к выводу о возникновении обязанности по уплате налога на добавленную стоимость от суммы реализации по сроку 20.11.2002.

В части налога на прибыль, установив, что формировании налогооблагаемой базы осуществлялось Обществом по методу начисления, суд пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные от реализации недвижимого имущества по договору от 18.10.2002, согласно ст. 271 НК РФ должны увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год.

Учитывая, что налоговым органом неправильно установлена дата реализации недвижимого имущества, а также, что выездная проверка осуществлялась Управлением в 2006 году, суд пришел к выводу о выходе налоговым органом за пределы трехгодичного периода проверки, установленного ст. 87 НК РФ

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд исходил из того, что во всех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна определяться в силу специального правила, установленного п. 3 ст. 167 НК РФ, не в момент передачи товара, а в момент передачи права собственности на товар. Соответственно, обязанность включить доходы от реализации объекта недвижимости в налоговую базу возникает только после регистрации перехода права собственности.

Аналогичный порядок определения момента определения налоговой базы при методе начисления согласно п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, по мнению апелляционного суда, также установлен и по налогу на прибыль.

Между тем, судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации амортизируемого имущества в силу п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок - в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, положения Гражданского кодекса РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Федерального закона "О бухгалтерском учете" является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет в соответствии со ст. 9 данного Закона являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следовательно, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению Обществом недвижимого имущества подлежали документальному учету на соответствующих счетах.

При таких обстоятельствах, налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе в силу гражданского законодательства, а также ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.

Кроме того, ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997 (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что в случае, если права возникают на основании договоров (сделок), не требующих нотариального удостоверения (и это удостоверение не является обязательным для данного вида сделки), заявления о государственной регистрации прав подают все стороны договора (сделки).

Доказательства, свидетельствующие о том, что Общество уклонялось от подачи заявления о регистрации перехода права собственности к ЗАО "Р", в материалах дела отсутствуют.

Кроме этого суд кассационной инстанции хочет отметить, что при определении налогооблагаемой базы в решении налогового органа остаточная стоимость недвижимого имущества не учитывалась, хотя представители Управления в суде кассационной инстанции указали на факт приобретения Обществом данных объектов недвижимости в 2001 году.

Общество, получив 18.10.2002 встречное исполнение, 21.10.2002 исполнило свои обязательства по договору купли-продажи (по акту приему передачи передало объекты недвижимости), поэтому обязано было учесть доходы по указанным операциям при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год,

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав в силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что моментом определения налоговой базы является: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Из решения N 13-20/969дсп от 27.07.2006 (л.д. 50 т. 1), а также пояснений представителей Управления, данных в ходе судебного заседания в суде кассационной инстанции, следует, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в учетной политике налогоплательщика принят по мере поступления денежных средств.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что денежные средства за объекты недвижимого имущества, подлежащие передачи ЗАО "Р" по договору купли-продажи от 18.10.2002, были перечислены на расчетный счет Общества платежным поручением N 23 от 18.10.2002, то моментом определения налоговой базы в силу п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ будет являться день оплаты, т.е. 18.10.2002.

При таких обстоятельствах, обязанность уплаты налога на добавленную стоимость от суммы реализации спорного имущества возникла у Общества по сроку 20.11.2002.

В соответствии со ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Данная норма Кодекса при ее толковании в системной связи с другими нормами Налогового кодекса РФ, в том числе ст. 89, имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом возможного периода проверки прошлой деятельности налогоплательщика, а также компенсирует отсутствие в Кодексе сроков, в течение которых он вправе требовать исполнения обязанности по уплате налогов, не предоставляя возможности выставить налогоплательщику (налоговому агенту) требование об уплате налогов за те налоговые периоды, которые предшествовали проверяемому периоду.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 14-П от 16.07.2004, по смыслу ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, Постановление N 324 от 30.12.2005 о проведении повторной выездной проверки было направлено в адрес Общества по почте и получено им 03.01.2006 (л.д. 147 т. 1).

Следовательно, проводимой Управлением проверкой могли быть охвачены только 2003-2006 года.

Поскольку налоговый период как 2003 год, по которому произведено доначисление налогов, определен налоговым органом неправомерно, 2002 год выходил за пределы допустимого периода проверки, то у Управления не было законных оснований производить спорные доначисления.

Следовательно, выводы суда первой инстанции, положенные в основу принятого им судебного акта являются законными и обоснованными, в связи с чем правовых оснований для его отмены у апелляционного суда не имелось.

Учитывая изложенное, и, руководствуясь п. 5 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 по делу N А54-3491/2006-С22 отменить.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 16.11.2006 по настоящему делу оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.