Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 декабря 2008 г. N А35-6838/07-С21 Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении Обществу налога на прибыль, пени и штрафа, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что затраты на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции, произведенные налогоплательщиком в спорном периоде, являются экономически обоснованными и оправданными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 4 декабря 2008 г. N А35-6838/07-С21
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 марта 2009 г. N 2627/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании от: ИФНС России по г. Курску - Ж.В.В. - зам. генерального директора (дов. N 43 от 24.01.2008), ЗАО "К" В.А.В. - нач. юридического отдела УФНС России по Курской обл. (дов. N 04-11/167124 от 26.11.2008), Л.О.И. - гл. специалист-эксперт (дов. N 04-11/139244 от 29.09.2008), Б.Е.Г. - представитель (дов. N 93 от 05.06.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2008 по делу N А35-6838/07-С21, установил:

ОАО "К", в настоящее время ЗАО "К", (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по г. Курску (далее - Инспекция) N 15-11/53 от 29.10.2007 в части доначисления налога на прибыль в сумме 15748445,5 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3006832,54 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1329737,75 руб. (с учетом уточнения требований).

Решением Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008 (резолютивная часть объявлена 30.04.2008) заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 11541528,56 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2165449,25 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 974521,98 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 29.08.2008 (резолютивная часть объявлена 17.07.2008) решение арбитражного суда в части отказа в удовлетворении требований Общества отменено и в этой части заявленные требования удовлетворены.

В остальной части решение Арбитражного суда Курской области по настоящему делу оставлено без изменения

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на несогласие с выводами суда первой и апелляционной инстанций об обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат, однако просит отменить только постановление Девятнадцатого апелляционного арбитражного суда. По мнению Инспекции, судом апелляционной инстанции не дана надлежащая оценка всем ее доводам, явившимся основанием доначисления спорных сумм налога, пени и штрафа.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц участвующих в деле, обсудив доводы жалобы и отзыва, суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены постановления апелляционного суда.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности понесенных затрат по договорам предпродажной подготовки и мерчендайзингу. При этом суд первой инстанции указал, что спорные расходы в целях налогообложения следует рассматривать как иные виды рекламы, не перечисленные в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, и поэтому данные расходы подлежат учету в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Соглашаясь с выводом о том, что затраты на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции, произведенные в налогоплательщиком в 2005 и 2006 годах, являются экономически обоснованными, суд апелляционной инстанции, вместе с тем, не согласился с выводом о том, что спорные расходы являются иными видами рекламы.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы апелляционного суда являются правильными.

Из материалов дела следует, что налоговый орган доначислил к уплате налогоплательщику налог на прибыль в сумме 15748445,5 руб., исчисленный с 65618524,56 руб., исключенных Инспекцией из расходов Общества, которые в 2005 и в 2006 годах были отнесены к расходам, уменьшающим полученные доходы, и включают в себя: затраты на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции в сумме 18632171 руб. и 46879822,06 руб. соответственно, а также затраты в сумме 106531,5 руб. (2006 год) на оплату командировочных расходов работников.

Основанием для исключения указанных затрат послужили выводы налогового органа о том, что они являются экономически необоснованными и несоответствующими критериям ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В связи с этим затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной, соответственно, в определении N 138-0 от 25.07.2001 и в постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что налогоплательщик признается добросовестным, пока не доказано обратное.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении N 320-О-П от 04.06.2007, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении N 3-П от 24.02.2004 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 названной статьи.

В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Судом установлено и сторонами не оспариваются факты заключения Обществом со своими покупателями договоров дистрибьюции, предметом которых является реализация продукции собственного производства, а также заключение с дистрибьюторами договоров на оказание услуг, предметом которых являлось оказание дистрибьютором Обществу услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу.

В соответствии с условиями дистрибьюторского договора Общество (продавец) обязуется передать в собственность покупателю кондитерские изделия в ассортименте (товар), а другая сторона (покупатель) обязуется принять и оплатить товар в установленный договором срок. По условиям заключенных договоров продавец обязуется передать в собственность покупателей товар на условиях поставки - или FCA со склада Продавца или СРТ по адресу покупателя (Согласно Инкотермс 2000).

По договорам оказания услуг исполнитель взял на себя обязательства по оказанию заказчику (Обществу) услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу.

Согласно п. 1.2. Договоров об оказании услуг стороны определили содержание оказываемых услуг в целях данных договоров.

В соответствии с п. 1.2. Договоров стороны договорились считать предпродажной подготовкой - дополнительную подготовку продукции с целью преподнесения потенциальному потребителю ее надлежащего товарного вида (освобождение от тары, развес, надлежащая выкладка и прочее).

Мерчендайзинг сторонами определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах размещения продукции и в местах продажи продукции, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж такой продукции.

Согласно доводам налогоплательщика, при заказе и приемке услуг мерчендайзинга Общество руководствовалось также понятием "мерчендайзинг", изложенным в пособии "Продажи. Руководство продавца и менеджера" изд. Деловой Петербург, согласно которому: "Мерчендайзинг - комплекс мероприятий, включающих выкладку товара, размещение рекламных материалов и прочих мероприятий, обеспечивающих акцентное выделение товаров непосредственно в местах продаж и побуждающих покупателей совершать покупки".

Исследуя понятие "мерчендайзинг" данное в различных справочных изданиях, суд первой инстанции пришел к выводу, что данный термин определяет фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов.

Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж.

Целью выкладки являлось привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя, данный товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя.

В то же время, несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на невозможность квалификации комплекса таких мер как рекламной деятельности.

Анализируя законодательные акты, суд указал, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 108-ФЗ от 18.07.1995 "О рекламе" (действовавшем в проверяемый период) под рекламой понимается "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Суд правильно указал, что согласно данному определению реклама - это информация. В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 24-ФЗ от 20.02.1995 "Об информации, информатизации и защите информации" (действовавшем в проверяемый период) информация - это "сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления". Реклама, в первую очередь, должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. В то же время, выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает.

Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. В то же время, сведения, содержащиеся на упаковке, не могут признаваться рекламой.

Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д.

Предоставление указанной информации (а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение) в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 2300-1 от 07.02.1992 "О защите прав потребителей", п. 3 ст. 18 Федерального закона N 29-ФЗ от 02.01.2000 "О качестве и безопасности пищевых продуктов" является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.

Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2. ГОСТ). Пункт 5.5 данного ГОСТ также указывает на то, что "требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности выкладки товаров на торговом оборудовании".

С учетом данных обстоятельств суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что выкладка товаров не может быть признана рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, то есть не может быть признана рекламной информацией.

Выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара. В связи с этим, услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В состав услуг по мерчендайзингу, оказываемых на основании договоров об оказании услуг, входили также услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами.

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях главы 25 НК РФ признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов.

Следовательно, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

В рамках договора об оказании услуг также осуществлялось обучение торгового персонала основным правилам выкладки.

Данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на определенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров Общества.

Указанное выше свидетельствует о том, что расходы на обучение персонала не могут признаваться расходами на рекламу и, следовательно, не подлежат нормированию на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, а подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, то есть в полном объеме.

Судом также установлено, что командировочные расходы были связаны с контролем работников Общества за выполнением дистрибьюторами своих обязательств по договорам мерчендайзинга.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки работников.

При этом из ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 54 НК РФ, ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Данные требования Обществом соблюдены. Никаких доказательств иного налоговым органом не представлено.

Согласно положениям ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка доказательств производится судом по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки судом апелляционной инстанции и обоснованно не были им приняты во внимание. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены оспариваемого судебного акта у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления также неустановленно.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2008 по делу N А35-6838/07-С21 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.