Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 октября 2008 г. N А08-298/08-9 Передавая дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на то, что вывод судов о несоблюдении требования налогового законодательства об уведомлении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки и о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена, основан на предположении (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 17 октября 2008 г. N А08-298/08-9
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 21.04.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. по делу N А08-298/08-9, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Б" (далее - ООО "Б", общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее налоговый орган, инспекция) от 04.10.2007 г. N 2603.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 21.04.2008 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. решение арбитражного суда Белгородской области от 21.04.2008 г. оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Межрайонная ИФНС России N 2 по Белгородской области просит отменить названные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Белгородской области по результатам камеральной налоговой проверки представленных 21.05.2007 г. уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года, согласно которой сумма НДС к возмещению составила 459594 руб. (по первичной к возмещению составила 1976 руб.), за ноябрь 2006 года, согласно которой сумма НДС к уплате составила 8817 руб. (по первичной к уплате составила 9000 руб.), за январь 2007 г., согласно которой сумма НДС к уплате составила 4594693 руб. (по первичной составила 0 руб.), было принято решение от 04.10.2007 г. N 2603 о привлечении ООО "Б" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 4134401 руб. (с учетом данных по расчетам с бюджетом по состоянию на 21.05.2007 г.), в виде штрафа в сумме 413401 руб. (размер штрафа снижен в 2 раза с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что в нарушение п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ обществом при подаче уточненной налоговой декларации за январь 2007 года не уплачена сумма налога и пени.

При этом, как указано в решении, инспекцией не была принята представленная 22.05.2007 г. уточненная налоговая декларация за декабрь 2006 г., согласно которой к возмещению из бюджета сумма налога составила в размере 4122724 руб.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Учитывая, что трехмесячный срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным ООО "Б" был пропущен, суд первой инстанции, оценив доводы заявителя о причинах пропуска этого срока, признал их уважительными и восстановил пропущенный срок в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК Российской Федерации, о чем указал в обжалуемом решении.

Оснований считать, что суд при этом допустил нарушение норм процессуального права не имеется.

Рассматривая довод общества о представлении в инспекцию уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2006 г. 21.05.2007 г., обе судебные инстанции отклонили его, мотивируя следующим.

В соответствии с Регламентом принятия и ввода в автоматизированную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом МНС России от 04.02.2004 г. N БГ-3-06/76, датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения. Отметка о принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности проставляется на каждом документе принятой налоговой декларации (титульном листе).

Согласно Порядку заполнения типовой формы титульного листа налоговой декларации, введенного Приказом МНС РФ от 22.06.2004 г. N САЭ-3-06/385@, раздел титульного листа "Заполняется работником налогового органа" содержит, в том числе, сведения о дате представления документа (декларации).

Поскольку на представленной в инспекцию уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 г. имелась отметка о дате ее представления - 22 мая 2007 г., суды признали правильной позицию налогового органа о непринятии суммы налога, заявленной к возмещению за декабрь 2006 г. в размере 4122724 руб., и согласились с правомерностью вывода инспекции о совершении обществом налогового правонарушения в виде неуплаты налога в сумме 4134011,16 руб. до представления уточненной налоговой декларации за январь 2007 г.

При этом, судами не была принята во внимание ссылка общества об отказе сотрудника инспекции проставить на представляемой декларации дату (21.05.2007 г.), поскольку безусловных доказательств в обоснование своего довода ООО "Б" не представило.

Вместе с тем, в материалах дела имеется ксерокопия письма общества о принятии уточненных налоговых деклараций, в том числе уточненной налоговой декларации за декабрь 2006 г., на котором стоит штамп инспекции, датированный 21.05.2007 г. с соответствующей подписью должностного лица (л.д. 14 т. 1).

Данное обстоятельство с учетом доводов налогоплательщика, изложенных в заявлении при обращении в суд, всесторонне не исследовано и не оценено судами.

Одновременно, судами выявлено, что при вынесении оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Белгородской области были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Выводы судов о том, что налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки по делу о налоговом правонарушении, что приведено в качестве дополнительного основания для признания оспариваемого решения инспекции недействительным, нельзя признать обоснованными.

Вывод судов мотивирован следующим.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки установлена ст. 101 Налогового кодекса РФ, согласно п. 1 которой акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как установили суды, согласно письму от 21.08.2007 г. (уведомление N 2185) рассмотрение результатов материалов камеральной проверки было назначено по адресу г. Белгород, ул. П., д. 47, каб. 26 на 19.09.2007 г в 10.00.

Обществом 13.09.2007 г. в инспекцию были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки N 2447 от 21.08.2007 г.

Извещением от 14.09.2007 г. инспекция уведомила общество о том, что рассмотрение акта налоговой проверки, письменного возражения на него и других материалов налоговой проверки, будет произведено 02.10.2007 г. в 14.30 по адресу г. Белгород, ул. П., д. 47, каб. 15.

Согласно представленному протоколу рассмотрения материалов проверки б/н от 02.10.2007 г. в назначенное время представители общества (Г.И.Н., О.А.И.) на рассмотрение материалов налоговой проверки явились.

Однако, как следует из вводной части решения инспекции N 2603, оспариваемое решение принято 04.10.2007 г. Доказательств того, что решение инспекции было принято 02.10.2007 г., то есть в то время, на которое извещалось общество, инспекцией не представлено.

Исследовав протокол рассмотрения возражений, суд апелляционной инстанции также отметил, что в указанном протоколе содержатся сведения о том, что материалы проверки были рассмотрены зам. начальника МРИФНС России N 2 по Белгородской области, однако сведений о том, что по результатам рассмотрения материалов проверки 02.10.2007 г. указанным должностным лицом было принято решение в соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ, данный протокол не содержит. Инспекцией не представлено доказательств того, что рассмотрение материалов налоговой проверки откладывалось в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ и общество извещалось об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки. Исходя из изложенного, суд посчитал, что 02.10.2007 г. процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена, а рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения фактически состоялось 04.10.2007 г.

Поскольку доказательств уведомления общества о рассмотрении материалов налоговой проверки 04.10.2007 г., а также об участии его представителя при таком рассмотрении инспекцией не представлено, обе судебные инстанции сделали вывод о том, что инспекцией не была обеспечена возможность общества участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 04.10.2007 г., что в силу прямого действия п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ является безусловным основанием для отмены вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводами судов по следующим основаниям.

Из содержания ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику или его представителю предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой налоговой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении него, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Данная норма основана на праве налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и давать пояснения должностным лицам налоговых органов (ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации), которому корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации).

По мнению судов, налоговым органом при принятия решения (04.10.2007 г.) не были соблюдены требования налогового законодательства об уведомлении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем, судом подтверждено, что 02.10.2007 г. состоялось рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика в присутствии представителей налогоплательщика.

Следовательно, следует признать обоснованным довод налогового органа о том, что инспекцией была обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки через своих представителей (Г.И.Н., О.А.И.) и была обеспечена возможность налогоплательщика представить объяснения, поскольку рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика состоялись в присутствии представителей налогоплательщика.

Однако, судами не выяснено, в силу каких причин имел место факт принятия решения не 02.10.2007 г., а 04.10.2007 г., в силу чего вывод судов о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена основан на предположении.

Судом не учтено, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен срок для вынесения налоговым органом решения после рассмотрения возражений по акту проверки. Тем не менее, Налоговый кодекс Российской Федерации содержит срок в течение которого руководитель налогового органа должен принять решение по результатам проведения налоговой проверки - в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока со дня получения акта налоговой проверки на представление письменных возражений по акту налоговой проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

На нарушение указанного срока в течение которого руководитель налогового органа должен принять решение по результатам проведения налоговой проверки суд не ссылается.

Кроме того, иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Оспаривая решение, ООО "Б" также ссылалось на то, что момент вычета налога на добавленную стоимость в сумме 4122724 руб., на который общество имело право по уточненной налоговой декларации за декабрь 2006 г., имел место ранее возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в сумме 4134011 руб. по уточненной налоговой декларации за январь 2007 г. Таким образом, задолженность общества перед бюджетом после возникновения обязанности уплатить налог на добавленную стоимость по налоговой декларации за январь 2007 г. составила 11287 руб., в связи с чем полагало, что применение налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 413401 руб. является необоснованным не только с точки зрения наличия состава правонарушения, но и не соразмерным.

Однако, этому доводу налогоплательщика во взаимосвязи с другими судами не дана правовая оценка.

При изложенных обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене в соответствии с ч. 1, 2 ст. 288 АПК РФ.

Учитывая, что решение первой и постановление апелляционной инстанций приняты с нарушением норм материального и процессуального права, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду следует дать объективную оценку решению инспекции на предмет его соответствия требованиям законодательства о налогах и сборах, исходя из представленных сторонами доказательств, пояснений и возражений, касающиеся предмета спора.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1, 2 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 21.04.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. по делу N А08-298/08-9 отменить и дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Белгородской области

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.