Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 октября 2008 г. N А14-3-2007/610/28 Поскольку налогоплательщиком осуществлялась деятельность, характерная для агентских договорных отношений, а налоговый орган в качестве объекта налогообложения НДС указал строительно-монтажные работы без учета того обстоятельства, что в состав данной стоимости включалось также агентское вознаграждение Общества, суд пришел к правильному выводу, что оснований для доначисления налогоплательщику НДС, пени и штрафа у Инспекции не имелось (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 20 октября 2008 г. N А14-3-2007/610/28
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 2009 г. N 258/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

См. также постановление ФАС ЦО от 14 января 2008 г. N А14-3-2007/610/28 и определение ФАС ЦО от 23 января 2008 г. N А14-3/2007/610/28

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - К.К.Л. - представителя (дов. от 17.08.07 N б/н, пост.), Д.С.А. - представителя (дов. от 25.12.07 N б/н, пост.), К.В.И. - директора (выписка из протокола Совета директоров от 27.04.04), от налогового органа - С.А.Ф. - главного специалиста-эксперта (дов. от 09.01.08 N 04-07/00051, пост.), П.Р.В. - главного специалиста-эксперта (дов. от 16.10.08 N 04-14/11168), С.С.А. - зам. начальника отдела (дов. от 16.10.08 N 04-14/11167), У.Л.А. - главного госналогинспектора (дов. от 16.10.08 N 04-14/11166),

рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 15.04.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. по делу N А14-3-2007/610/28, установил:

ОАО "Ю" (далее - ОАО "Ю", общество) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа от 28.12.2006 г. N Ц-218/ДСП в части доначисления НДС в сумме 56959934 руб., начисления пени в сумме 21459092 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 7605158 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 19.07.2007 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение ИФНС России по Советскому району г. Воронежа в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7310935 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007 г. решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14.01.2008 г. решение суда первой инстанции от 19.07.2007 г. и постановление суда апелляционной инстанции от 22.10.2007 г. отменены в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Ю" о признании недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 56959934 руб., пеней в сумме 21459092 руб., налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 294223 руб. и в этой части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 15.04.2008 г. заявленные требования ОАО "Ю" удовлетворены. Признано недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа от 28.12.2006 г. N 11-28/ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 56959934 руб., начисления пеней в сумме 21459092 руб. за несвоевременную уплату НДС, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 294223 руб.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. решение арбитражного суда Воронежской области от 15.04.2008 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как видно из материалов дела, ИФНС России по Советскому району г. Воронежа по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Ю", оформленной актом от 12.12.06 N 11-772/ДСП, принято решение об уплате в срок, указанный в требовании, НДС в сумме 56967632 руб., пени за несвоевременную уплату налога - 21462184 руб., налоговой санкции, примененной в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату (не полную уплату) налога в результате неправильного его исчисления в виде штрафа в сумме 7606062 руб.

Налоговой проверкой установлено, что ОАО "Ю" в проверяемом периоде согласно заключенным договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ с заказчиком - ФГУП Концерном "Р" привлекало для выполнения строительно-монтажных работ субподрядчика, освобожденного от налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 149 гл. 21 ч. 2 НК РФ (структурное подразделение Воронежского регионального отделения Всероссийской общественной организации инвалидов "Ч" хозрасчетный участок "А"). По мнению инспекции, стоимость работ, принятых генподрядной (подрядной) организацией от субподрядной организации, не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость, или работ, освобожденных от налогообложения по статье 149 НК РФ, должна включаться в общую стоимость реализуемых заказчику строительных работ, облагаемых НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ). Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления НДС в сумме 56959934 руб., пени - 21459092 руб., штрафа - 294223 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в данной части, ОАО "Ю" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, мотивируя тем, что в соответствии с договором подряда от 31.05.04, заключенным между ОАО "Ю" и ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "А", ОАО "Ю", именуемый в договоре "Г", действует по поручению ФГУП Концерн "Р" и получает от ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "Атомстрой" вознаграждение в размере 2% от стоимости СМР. Помимо этого, общество ссылалось на то, что исходя из базового договора с заказчиком ОАО "Ю" заключало самостоятельные договоры подряда с третьим лицом, предоставляя свой расчетный счет для транзитных перечислений, организовывало контроль и учет за выполненными работами, повторяло тождественные с исполнителем формы отчетности КС-2, КС-3, без ведения журнала учета выполненных работ формы КС-6а, который является основанием для форм КС-2, КС-3 у генподрядчика.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, обе судебные инстанции признали необоснованными доводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, касающиеся доначисления НДС в сумме 56959934 руб., пени - 21459092 руб., штрафа - 294223 руб., исходя из следующего.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых -йных доходов)-при исполнении любого из указанных договоров (пункт 1 статьи 156 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ (далее - Кодекс) сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

Таким образом, порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость устанавливается в соответствии с видом заключенного договора, его подлинным экономическим содержанием, в связи с чем правильная квалификация правоотношений сторон имеет важное значение для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании договора подлежит выяснению действительная общая воля сторон с учетом цели договора. На необходимость исходить из фактических отношений сторон при определении характера гражданских правоотношений сторон, сложившихся в рамках исполнения договора, а не из названия договора, указано также в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2000 г. N 9057/99.

В соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

По договору строительного подряда подрядчик, согласно ст. 740 ГК РФ, обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Статьей 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Агент в ходе исполнения агентского вознаграждения обязан предоставлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Из анализа указанных норм гражданского законодательства следует, что предметом договора подряда является выполнение работ силами подрядчика или иных привлеченных им лиц. При этом, в случае привлечения к выполнению работ иных лиц подрядчик (генеральный подрядчик) возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует ст. 313 НК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательства лично. При этом подрядчик при заключении и исполнении договора подряда, даже если к его исполнению привлечены иные лица, действует от своего имени и в своем интересе.

Предметом агентского договора является оказание услуг лицу, с которым заключен агентский договор, и агент, исполняющий поручение принципала и вступающий в связи с этим в правоотношения с третьими лицами, действует от своего имени, но в интересах принципала.

Исследуя предмет, другие существенные условия договоров, обстоятельства заключения, реальность исполнения условий договоров, с учетом дополнительных соглашений к ним, суд установил следующее.

Между ФГУП Концерн "Р" и ОАО "Ю" в различные налоговые периоды были заключены договоры подряда: от 07.03.2003 г. N ЮВАЭСК/2003/ХВО-2, от 15.01.2004 г. N ЮВАЭСК/2004/БЛ-1, от 01.03.2004г. N ЮВАЭСК/2004-ХВО-2, от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-3, от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-5, от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-6, от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-7.

В соответствии с заключенными договорами ФГУП Концерн "Р" являлся заказчиком, а ОАО "Ю" подрядником строительно-монтажных работ. Договорами установлены виды работ, их сроки, договорная цена, порядок расчетов и обязанности подрядчика и заказчика. В указанные договоры подряда были внесены изменения путем заключения дополнительных соглашений: дополнительное соглашение от 12.03.2003 г. к договору подряда от 07.03.2003 г. N ЮВАЭСК/2003/ХВО-2, дополнительное соглашение от 19.01.2004 г. к договору подряда от 15.01.2004 г. N ЮВАЭСК/2004/БЛ-1, дополнительное соглашение от 05.03.2004 г. к договору подряда от 01.03.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-ХВО-2, дополнительное соглашение от 31.05.2004 г. к договору подряда от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-5, дополнительное соглашение от 31.05.2004 г. к договору подряда от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-6, дополнительное соглашение от 31.05.2004 г. к договору подряда от 25.05.2004 г. N ЮВАЭСК/2004-7.

В силу указанных дополнительных соглашений данные договоры дополнены условием о том, что в отношениях с исполнителями работ "генподрядчик" (ОАО "Ю") выполняет функции агента.

В частности, п. 4.2.7 дополнительных соглашений предусмотрено, что "Генподрядчик обязуется по поручению заказчика привлекать к выполнению работ по договорам субподрядные организации. Генподрядчик заключает договоры от своего имени, но за счет заказчика". Этими же дополнительными соглашениями в договоры подряда внесено условие о получении генподрядчиком не договорной цены, а вознаграждения, которое определяется как "разница между стоимостью работ, определенных в соответствии с данным договором, и затратами на оплату работ субподрядчиков".

Тем самым сторонами был изменен предмет договора, который с учетом дополнительных соглашений заключался в осуществлении генподрядчиком определенной деятельности, связанной с организацией строительно-монтажных работ, контроля за их осуществлением, а не непосредственное выполнение работ (как лично, так и с использованием возможности привлечения субподрядчика в рамках договора строительного подряда).

Данные обстоятельства обоснованно учтены судами первой и апелляционной инстанций, как позволяющие рассматривать правоотношения сторон в рамках конструкции агентского соглашения.

Во исполнение дополнительных соглашений к вышеперечисленным договорам ОАО "Ю" были заключены договоры подряда с ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "А": от 12.03.2003 г., от 05.03.2004 г., от 31.05.2004 г., от 17.10.2005 г.

В соответствии с данными договорами подряда ОАО "Ю", именуемое в договоре "Г", действует по поручению ФГУП Концерн "Р" и получает от ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "А" вознаграждение в процентном отношении от стоимости строительно-монтажных работ (2%).

Исходя из изложенного обе судебные инстанции сделали вывод, что общество, действуя по поручению ФГУП Концерн "Р", заключало самостоятельные договоры подряда с третьим лицом, получало от заказчика и передавало исполнителю в оплату работ векселя, предоставляло свой расчетный счет для транзитных перечислений, организовывало контроль и учет за выполненными работами, повторяло тождественные с исполнителем формы отчетности КС-2, КС-3, без ведения журнала учета выполненных работ формы КС-6а, который является основанием для форм КС-2, КС-3 у генподрядчика, получало от ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "А" вознаграждение в процентном отношении от стоимости строительно-монтажных работ, начисляя и уплачивая с полученного вознаграждения налог на добавленную стоимость в порядке статьи 156 НК РФ. При этом, общество действовало от своего имени, но в интересах ФГУП Концерн "Р".

Поскольку форма отчета агента, осуществляющего посредническую деятельность в сфере строительства не утверждена, налогоплательщик использовал в качестве отчетов перед ФГУП Концерном "Р" формы КС-2 и КС-3, которые предусмотрены "Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. N 100 и являющимся обязательными для капитального строительства.

Поскольку использование специализированных форм предусмотрено вышеперечисленными договорами и не противоречит действующему законодательству и существу правоотношений сторон, суды отклонили доводы налогового органа о ненадлежащем оформлении указанных документов.

Общий журнал работ (форма КС-6), применяемый для учета выполнения строительно-монтажных работ и являющийся основным первичным документом, отражающим производство строительно-монтажных работ, а также Журнал учета выполненных работ (форма КС-6а), ведение которого предусмотрено для исполнителя работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ, обществом не велся. Указанное обстоятельство также свидетельствует о том, что общество не являлось исполнителем работ по договору строительного подряда, а исполняло функции по организации строительно-монтажных работ, контроля над их осуществлением и тяуническот-п надзора, что не противоречит сущесгву мправоотношений, сложившихся между обществом и ФГУП Концерн "Р".

С учетом выводов судов о квалификации правоотношений между налогоплательщиком и заказчиком - ФГУП Концерн "Р" как возникающие из агентских соглашений, применение налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации положений ст. 156 НК РФ при определении налоговой базы по НДС, связанной с деятельностью ОАО "Ю" в интересах другого лица (ФГУП Концерн "Р") по исполнению вышеуказанных договоров, является правомерным.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что между ОАО "Ю" (генподрядчик), ФГУП "Р" (заказчик), ВООИ "Ч" ХРУ "А" (субподрядчик) сложились гражданско-правовые отношения, вытекающие из договора подряда, то есть ОАО "Ю" действовало как генподрядчик, реализующий строительную продукцию, не могут быть приняты во внимание, как противоречащие фактическим обстоятельствам дела, установленным судами.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что строительные работы обществом не производились, его функции были сведены фактически лишь к представлению интересов заказчика по сделкам с третьим лицом. Заключение договоров с субподрядчиком (реальным подрядчиком) является в силу заключенных договоров не правом, а обязанностью общества.

Наличие подобных деловых целей, в соответствии с которыми налогоплательщиком осуществлялась определенная деятельность (юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала), характерно для агентских договорных отношений.

Факт исчисления и уплаты ОАО "Ю" налога на добавленную стоимость с полученного агентского вознаграждения налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, проверяя спорные доначисления налога на добавленную стоимость, суд установил, что налоговый орган в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость указал строительно-монтажные работы, выполненные и реализованные субподрядчиком - ВРО ВООИ "Ч" ХРУ "А" без учета того обстоятельства, что в состав данной стоимости включалось также агентское вознаграждение общества в размере 2% от стоимости СМР, выполненных ВРО ВООИ "Ч".

Данное обстоятельство подтверждается, в том числе перерасчетом сумм налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, представленным инспекцией в судебном заседании 08.04.2008 г., согласно которому сумма налога на добавленную стоимость должна была составить 55815555 руб., 20631769 руб. пени и 7471037 руб. штрафа.

В соответствии со ст. 65 АПК Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Согласно ч. 4 и ч. 5 ст. 200 АПК Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая, что налоговый орган не доказал, что оспариваемый ненормативный акт соответствует закону, у суда отсутствовали основания для признания правомерной позиции налогового органа, положенной в основу при вынесении решения, касающейся спора по налогу на добавленную стоимость.

Принимая во внимание, что обеими судебными инстанциями полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, дана оценка всем доводам сторон, в том числе основаниям доначисления налога, пени и штрафа по решению, которое является предметом спора по настоящему делу, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и доказательств, что в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается в суде кассационной инстанции.

Нарушений норм материального либо процессуального права (в том числе являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов) не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 15.04.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 г. по делу N А14-3-2007 610/28 оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.