Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 января 2009 г. N А14-3807/2008/111/24 Поскольку обеими судебными инстанциями неверно определен начальный момент начисления процентов за несвоевременный возврат Инспекцией НДС за счет средств федерального бюджета, дело о взыскании процентов передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 30 января 2009 г. N А14-3807/2008/111/24
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области на решение Арбитражного суда от 07.07.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 г. по делу N А14-3807/2008/111/24, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "С" обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением о взыскании с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области 177860,53 руб. процентов за несвоевременный возврат НДС.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.07.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области взыскано 177089,46 руб. процентов за несвоевременный возврат НДС за счет средств федерального бюджета, 5041,79 руб. государственной пошлины. В остальной части - отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 г. решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.07.2008 г. частично отменено. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области взыскано 176318 руб. 38 коп. процентов за несвоевременный возврат НДС за счет средств федерального бюджета. В остальной части решение арбитражного суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области просит отменить названные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, ООО "С" 15.02.2007 г. представило в Межрайонную ИФНС N 1 по Воронежской области налоговую декларацию по НДС за январь 2007 г.

01.03.2007 г. и 05.03.2007 г. обществом представлены уточненные декларации по НДС за январь 2007 г., в которых общество уточняло налоговую базу, по второй уточненной налоговой декларации (представленной 05.03.2007 г.) заявлено к возмещению НДС в сумме 2680392 руб.

09.03.2007 г. общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате на его расчетный счет сумм НДС, заявленных к возмещению из бюджета, в размере 2680392 руб.

Инспекцией в порядке ст. 88 НК РФ проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации в период с 16.02.2007 г. по 14.05.2007 г. и составлен акт от 15.05.2007 г. N 519.

По результатам рассмотрения акта принято решение от 13.07.2007 г. N 111, в соответствии с которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 2680392 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 06.12.2007 г. по делу А14-6313-2007/239/25 решение Межрайонной ИФНС N 1 по Воронежской области от 13.07.2007 г. N 111 признано недействительным. Решение Арбитражного суда Воронежской области вступило в законную силу и оставлено без изменения постановлением Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 17.04.2008 г.

Извещением от 22.01.2008 г. N 173 инспекция сообщила обществу о возврате ему 2680382 руб. НДС, заявленных к возмещению из бюджета.

Считая, что возврат суммы НДС был произведен инспекцией несвоевременно, общество обратилось в суд с заявлением о взыскании процентов в сумме 177860,53 руб. за счет средств федерального бюджета за период с 26.05.2007 г. по 21.01.2008 г.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

В соответствии с п. 7, 8 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В силу п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Из анализа приведенных норм налогового законодательства суды сделали вывод о том, что в случае представления налогоплательщиком надлежащих доказательств наличия у него права на возмещение НДС и подачи заявления о его возврате, налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС и его возврате в установленные приведенными нормами налогового законодательства сроки, а также совершить действия, необходимые для осуществления фактического возврата налогоплательщику сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение. Аналогичная правовая позиция по данному вопросу содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 г. N 10848/04.

При этом, судами было учтено, что Арбитражный суд Воронежской области своим решением от 06.12.2007 г. по делу N А14-6313-2007/239/25, признавая недействительным решение от 13.07.2007 г. N 111, исходил из того, что на момент принятия инспекцией указанного решения у инспекции имелись достаточные и надлежащие доказательства правомерности возмещения обществом 2680392 руб. НДС, а также наличия у общества права на возврат указанной суммы налога.

Следовательно, у инспекции отсутствовали законные основания для отказа обществу в возмещении 2680392 руб. НДС. Одновременно у инспекции имелась обязанность принять решение о возврате указанной суммы налога в сроки, установленные ст. 176 НК РФ. Однако, возврат суммы НДС был произведен инспекцией с нарушением установленных налоговым законодательством сроков.

С учетом изложенного доводы инспекции об исчислении сроков для возврата НДС исходя из даты вступления решения Арбитражного суда Воронежской области от 06.12.2007 г. по делу N А14-6313-2007/239/25 в законную силу правомерно отклонены судами как противоречащие положениям ст. 176 НК РФ.

Вместе с тем, частично удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, в силу пункта 10 статьи 176 НК РФ период просрочки исчисляется с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки. По мнению суда, о завершении проверки свидетельствует акт проверки, который датируется 15.05.2007 г., следовательно, 12-й день после завершения камеральной налоговой проверки наступает 27.05.2007 г., а не 26.05.2007 г., поэтому период начисления процентов следует исчислять не с 26.05.2007 г., а с 27.05.2007 г.

Частично отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сослался на то, что судом первой инстанции неверно определен день, с которого подлежат начислению проценты.

Не соглашаясь с выводом суда о том, что камеральная проверка была завершена 15.05.2007 г., суд апелляционной инстанции сослался на то, что, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Поскольку из содержания акта камеральной налоговой проверки от 15.05.2007 г. N 519 следует, что камеральная налоговая проверка начата 16.02.2007 г., а окончена 14.05.2007 г., то, по мнению суда апелляционной инстанции, датой окончания камеральной проверки является 14.05.2007 г.

На основании вышеизложенного судом апелляционной инстанции отклонен довод инспекции, изложенный в апелляционной жалобе, об окончании камеральной налоговой проверки 13.07.2007 г., основанный на том, что после рассмотрения акта налоговой проверки инспекцией было принято решение от 13.06.2007 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что свидетельствует о том, что камеральная налоговая проверка была окончена 13.07.2007 г. - в день вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Если налоговым органом выносилось решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания считать, что камеральная налоговая проверка была завершена. Суд первой инстанции также оставил без внимания эти обстоятельства дела. К материалам дела не приобщено решение инспекции от 13.06.2007 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на которое имеется ссылка в описательной части решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Между тем, это обстоятельство влияет на исчисление установленного законом срока возврата налога, учитывая, что согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, положениями статьи 176 НК РФ установлен строго регламентированный порядок возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, который гарантирует налогоплательщику возмещение налога путем зачета или возврата в законодательно предусмотренные сроки либо компенсацию его потерь вследствие несвоевременного возврата налога в виде выплаты процентов, начисленных на эту сумму.

Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.

Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

Данная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 06.06.2006 N 1363/06.

Между тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 29.11.2005 N 7528/05 разъяснил, что в соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ проценты начисляются с того момента, когда сумма налога должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога.

Исходя из конструкции п. 10 ст. 176 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ), обе судебные инстанции необоснованно определяли момент нарушения сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, без учета того момента, когда сумма налога должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога.

Учитывая, что инспекция своим решением отказала налогоплательщику в возмещении спорной суммы налога и это решение было признано в судебном порядке недействительным, суды при определении срока начала начисления процентов, предусмотренного п. 10 ст. 176 НК РФ, не установили момент, когда сумма налога должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога.

В данном случае, в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ во взаимосвязи с п. 6 ст. 101, п. 6 ст. 69 НК РФ срок возврата НДС должен включать в себя:

- три месяца на проведение камеральной налоговой проверки (п. 2 ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ);

- один месяц для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, если в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля не указан иной срок (п. 6 ст. 101 НК РФ);

- семь дней на вынесение решения налоговым органом (п. 2, 7 ст. 176 НК РФ);

- 11 дней, предусмотренные п. 10 ст. 176 НК РФ, которые складываются из шести дней на направление и получение территориальным органом Федерального казначейства поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате (п. 6 ст. 69, п. 7 и п. 8 ст. 176 НК РФ), и пяти дней на осуществление органом Федерального казначейства возврата налога (п. 8 ст. 176 НК РФ).

Поскольку начисление процентов носит компенсационный характер, то их начисление предусмотрено с момента начала нарушения прав налогоплательщика, то есть с того момента, когда сумма налога по письменному заявлению налогоплательщика о возврате налога должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение. В данном случае, учитывая наличие установленного факта неправомерного отказа в возмещении НДС и, как следствие, допущенного нарушения срока возврата налога, - после истечения предусмотренного законом срока на возврат налога (с учетом того, что заявление налогоплательщика на возврат налога подано в период камеральной налоговой проверки).

Поскольку обеими судебными инстанциями в соответствии с п. 10 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2007, неверно определен начальный момент начисления процентов, принятые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Что касается вывода суда апелляционной инстанции о том, что при определении законом установленного срока возврата налога, по истечении которого начинают начисляться проценты, необходимо применять положения пункта 6 статьи 6.1 НК РФ, то он является правильным.

Согласно пункту 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Поскольку положения ст. 176 НК РФ не устанавливают исчисление указанного в данном пункте срока в календарных днях, то установленный срок должен исчисляется в рабочих днях.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции необоснованно руководствовался только ст. 111 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой общим выходным днем является воскресенье, исходя из которой посчитал, что дата, с которой следует исчислять проценты за несвоевременный возврат НДС, будет 28.05.07 г. - двенадцатый день после завершения камеральной налоговой проверки (с 15.05.07 г. по 19.05.07 г. = 5 дней) + (с 21.05.07 г. по 26.05.07 г. = 6 дней), соответственно, сумма процентов за несвоевременный возврат НДС за период, заявленный обществом, составит 176318,38 руб. (с 28.05.07 г. по 18.06.07 г. = 2680392 руб. х 10,5 % х 22 дня /365 = 16963,57 руб.; с 19.06.07 г. по 21.01.08г. = 2680392 руб. х 10% х 217 дней /365 = 159354,81 руб.).

Судом не учтено, что Федеральной налоговой службой издан приказ от 29 ноября 2005 г. N САЭ-3-15/626@ об утверждении Служебного распорядка центрального аппарата ФНС России, разработанный в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Трудовым кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в целях укрепления служебной дисциплины, регламентации режима государственной гражданской службы (работы) и времени отдыха, в соответствии с которым для федеральных государственных гражданских служащих (далее - гражданские служащие) и работников, замещающих должности, не являющиеся должностями федеральной государственной гражданской службы (далее - работники) центрального аппарата Федеральной налоговой службы, устанавливается:

пятидневная служебная (рабочая) неделя с двумя выходными днями (суббота, воскресенье);

время начала службы (работы) - 09 часов 00 минут;

время окончания службы (работы) во все дни служебной (рабочей) недели, кроме пятницы, - 18 часов 00 минут; в пятницу - 16 часов 45 минут;

продолжительность перерыва для отдыха и питания - 45 минут в период времени с 11 часов 30 минут до 14 часов 30 минут;

нормальная продолжительность служебного (рабочего) времени - 40 часов в неделю;

продолжительность служебного дня накануне праздничных дней уменьшается на один час;

при совпадении выходного и праздничного дней выходной день переносится на следующий день после праздничного.

Доказательств того, что Служебный распорядок у нижестоящих налоговых органов другой, в материалах дела нет.

Поскольку обеими судебными инстанциями при разрешении возникшего спора допущены нарушения норм материального и процессуального права, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.07.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 г. по делу N А14-3807/2008/111/24 отменить и дело передать на новее рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.