Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 марта 2009 г. N А08-1832/04-21 Поскольку налоговым органом не доказаны обстоятельства, положенные в основу принятого им решения о доначислении Обществу налога на прибыль, НДС, налога с пользователей автодорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на имущество, налога на землю, целевого сбора на содержание милиции, дополнительных платежей по налогу на прибыль, пени и штрафов, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение ИФНС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 23 марта 2009 г. N А08-1832/04-21
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 2009 г. N 6468/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "К" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонной ИФНС России N 8 по Белгородской области - Л.Л.П. - гл. спец. - эксперта юр. отдела (дов. N 04-08/18849 от 04.09.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайоной ИФНС России N 8 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 20.08.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2008 по делу N А08-1832/04-21, установил:

Открытое акционерное общество "К" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Белгородской области (в настоящее время - Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Белгородской области) (далее - Инспекция) N 365 от 19.11.2003 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнений и дополнений).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 20.08.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

При этом, из содержания жалобы следует, что налоговым органом оспариваются выводы суда первой и апелляционной инстанций в части нарушения порядка сбора доказательств и оформления результатов проверки; нарушения сроков вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; признания недействительным доначислений налоговых санкций, налога на прибыль за 2001, 2002 года, дополнительных платежей по налогу на прибыль, налога на пользователей автодорог за 2001 год, налога с владельцев транспортных средств, налога на имущество, платы за землю, целевого сбора на содержание милиции, благоустройство территории, нужды образования.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Изучив материалы дела, заслушав представителя Инспекции, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "И" и ОАО "К", реорганизованных путем присоединения 05.09.2002, по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2002.

По результатам проверки составлен акт N 365 от 01.09.2003 и принято решение N 365 от 19.11.2003 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 224432 руб. налога на прибыль, 45673 руб. пени и 44886 руб. штрафа за по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 5226523 руб. налога на добавленную стоимость, 1396959 руб. пени и 1148112 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 196521 руб. по налогу на пользователей автодорог, 74788 руб. пени, 39304 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и 82538 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ, 4770 руб. налога с владельцев транспортных средств, 1815 руб. пени, 954 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и 2003 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ; 4177 руб. налога на имущество, 1590 руб. пени, 835 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и 1754 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ; 177675 руб. налога на землю, 42828 руб. пени и 35535 руб. штрафа за его неуплату; 233 руб. целевого сбора на содержание милиции, 104 руб. пени и 47 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 4423 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Полагая, что решение N 365 от 19.11.2003 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, суд установил, что ОАО "И" и ОАО "К" были реорганизованы путем присоединения к ОАО "К", о чем 05.09.2002 была внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Из содержания приведенной нормы права следует, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

Однако решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято 19.11.2003, то есть после реорганизации ОАО "И" и ОАО "К" (05.09.2002).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки не исследовались события и размеры налоговых правонарушений, совершенные до момента реорганизации указанных юридических лиц и после этого момента, что соответственно не позволяет определить размер налоговых санкций до момента реорганизации и после неё.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу об отсутствии законных оснований для привлечения Общества к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что до момента присоединения ОАО "И" в отношении него по результатам проверки исчислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 291 368 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость. В связи с этим, оставшаяся сумма штрафов исчислена в отношении ОАО "К".

Однако в материалах дела отсутствуют расчеты, позволяющие проверить обоснованность указанных доводов.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в силу п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган, суд кассационной инстанции, отклоняет доводы жалобы в данной части.

Как следует из решения N 365 от 19.11.2003, основанием для доначисления 70770 руб. налога на прибыль за 2001 год, послужил вывод Инспекции о занижении Обществом прибыли от реализации прочей продукции на сумму 202200,76 руб.

При этом налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком в составе себестоимости по прочим несельскохозяйственным видам деятельности неправомерно учтена заработная плата работников, занятых производством сельхозпродукции, которая относится к затратам на производство сельхозпродукции.

Кроме того, Инспекцией было установлено, что в налогооблагаемую прибыль от прочей деятельности не включена прибыль за 2001 год от реализации сахара в сумме 32803,20 руб., а также в составе себестоимости несельскохозяйственной продукции необоснованно учтены расходы на выполнение услуг ремонтной мастерской.

В соответствии с п. 5 ст. 1 Федерального закона N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль", предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации не являются плательщиками налога на прибыль

Поскольку, в 2001 году Общество осуществляло сельскохозяйственную деятельность, то в силу абз. 2 п. 5 ст. 1 указанного Закона оно признается плательщиком налога на прибыль только от прочих видов деятельности, подлежащих налогообложению на общих основаниях.

Согласно ст. 2 Федерального закона N 2116-1 от 27.12.1991 объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пунктом 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденных Постановлением Правительства N 552 от 05.08.1992, предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются, в том числе расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг,

При этом, в силу п. 7 названного Положения, в состав затрат на оплату труда включаются выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда;

Разрешая спор в части обоснованности учета в составе расходов от прочей деятельности заработной платы, суд установил, что при проведении проверки налоговым органом не исследовался вопрос о должностях, на которые были приняты работники, а также о видах деятельности, в которых они заняты при получении заработной платы.

Учитывая указанные обстоятельства и принимая во внимание, что доказательства, позволяющие установить такие сведения, в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией в материалы дела представлены не были, кассационная коллегия не находит оснований полагать, что данные работники были заняты производством сельскохозяйственной продукции и соответственно о наличии оснований для непринятия в расходы спорных затрат.

Исследуя фактические обстоятельства спора в части выводов налогового органа о завышении себестоимости продукции за 2001 год на 166483,76 руб. суд установил, что в сентябре 2001 года Обществом показана выручка от реализации услуг ремонтной мастерской, которая в ноябре 2002 года была сторнирована как ошибочно отраженная.

По мнению Инспекция, исключив из объема неверно отраженные в сентябре услуги, заявителю следовало одновременно исключить из расходов, связанных с содержанием этой мастерской, такую же сумму - 166483,76 руб.

Между тем, как обоснованно указано судом, действующим в 2001 году законодательством, не было предусмотрено тождество между величиной доходов и расходов, учитываемых при налогообложении. Кроме того, разница между ними и является финансовым результатом (положительным или отрицательным).

Кассационная коллегия также учитывает, что в ходе проверки налоговым органом не исследовался состав затрат на сумму 166483,76 руб., связанных с содержанием ремонтной мастерской, что не позволяет соотнести их с видами осуществляемой Обществом деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 9 ФЗ N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Поскольку в решении N 365 от 19.11.2003 не содержится указание на какие-либо первичные документы, подтверждающие спорные расходы, и они не были представлены в материалы дела, налоговым органом не доказано наличие обстоятельств, положенных в основу принятого им решения, в связи с чем в данной части оно не может быть признано законным.

Доначисляя налог на прибыль за 2001 год по мотиву занижение для целей налогообложения выручки от реализации сахара на сумму 38700 руб. Инспекция исходила из данных книги по реализации прочей продукции.

Однако, как установлено судом, данный регистр аналитического учета содержит только сведения об отгруженных Обществом товарах. Факт искажения прибыли для целей налогообложения и неверное заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 год этот аналитический регистр не подтверждает.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона N 2116-1 от 27.12.1991 прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, для установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль в связи с реализацией товаров необходимо установить как выручку от реализации товаров, так и расходы, связанные с ее получением.

В тоже время, в ходе выездной проверки расходы, связанные с реализацией сахара на сумму 38700 руб. не устанавливались, в решении N 365 от 19.11.2003 также отсутствуют ссылки на даты совершения операций по купле-продаже сахара в течение 2001 года.

При таких обстоятельствах, доначисления налога на прибыль, произведенные по данному основанию не могут быть признаны соответствующими фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога, в связи чем они обоснованны признанны судом незаконными.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на представление налогоплательщиком документов для проведения выездной проверки не в полном объеме, а также на то, что доводы о недействительности оспариваемого ненормативного акта основаны на восстановленных Обществом первичных документах.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ч. 4 ст. 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

При этом в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении N 267-О от 12.07.2006, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Также, согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Учитывая изложенное, указанные доводы кассационной жалобы подлежат отклонению как несостоятельные.

Как следует из решения N 365 от 19.11.2003, доначисляя 4423 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год, Инспекция исходила из доначисленного за 2001 год налога на прибыль 70770 руб.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.

Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Исходя из содержания приведенных норм права, дополнительные платежи предусмотрены к уплате при возникновении разницы между авансовыми платежами по налогу на прибыль и суммой налога, подлежащей уплате по фактически полученной прибыли.

Таким образом, поскольку доначисление 70770 руб. налога на прибыль по указанным выше основаниям являются незаконными, суд правомерно признал недействительным начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в размере 4423 руб.

В соответствии с решением N 365 от 19.11.2003 Инспекцией за 2002 год в ходе выездной налоговой проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 2066130 руб., однако, в связи с наличием, по данным Общества, убытка для целей налогообложения в сумме 1425870 руб. налоговым органом соответственно был начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 153662 руб. ((- 1425870 + 2066130) х 24 %).

Основанием для доначисления налога на прибыль в указанном размере послужили выводы Инспекции:

- о завышении доходов на 124718 руб., в том числе на сумму налога с продаж в размере 7439 руб., а также на сумму выручки по столовой в размере 117279 руб., в связи с отнесением их к доходам от сельскохозяйственной деятельности;

- о завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации, на 1931064 руб., в том числе: на расходы по доставке свеклы и зерна в сумме 809436 руб. и на расходы по столовой в сумме 131374 руб., в связи с отнесением их к расходам по сельскохозяйственной деятельности, а также на расходы по оказанным ОАО "И" в сентябре (счет - фактура N А от 30.09.2002) и ОАО "К" в ноябре (счет - фактура N 196 от 27.11.2002) услугам по работе Машино-тракторного парка ООО "О", в связи с документальным неподтверждением.

- о завышении внереализационных доходов по прочей реализации на сумму субсидий на приобретение минеральных удобрений в размере 206000 руб., которые относятся и увеличивают прибыль от реализации сельскохозяйственной продукции.

- о завышении внереализационных расходов, в том числе: на стоимость зерна и другой сельскохозяйственной продукции, выданных работникам-вкладчикам на сумму 464576 руб. в счет выплат по земельным долям в уставной капитал, произведенные за счет чистой прибыли, в связи с квалификацией их в качестве дивидендов (нарушен п. 1 ст. 270 НК РФ); на затраты, связанные с начислением и выдачей подарков, пособий, а также материальной помощи ветеранам труда на сумму 127024 руб. (нарушен п. 21 ст. 270 НК РФ); на сумму убытков в размере 355335 руб. от деятельности столовой, обслуживающей только работников, занятых на сельскохозяйственных работах и не оказывающей услуги на сторону или прочим работникам и населению (нарушен п. 32 ст. 264 НК РФ); на суммы благотворительной помощи школам и ритуальным услугам в размере 33098 руб.; на суммы штрафов, хищений, выпуска акций в размере 16925 руб.; на суммы безвозмездно предоставленных работникам услугам по тепло- и энергоснабжению, осуществленных за счет чистой прибыли предприятия на сумму 74450 руб. (нарушен п. 16 ст. 270 НК РФ); на затраты, связанные с естественной убылью сырья, в размере 22345 руб., которые были включены в расходы от прочей деятельности; на суммы процентов по банковским кредитам, излишне учтенным в составе расходов в размере 361307 руб.; на на 944 руб. сбора на содержание городской милиции, излишне учтенного в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2002 год.

Признавая указанные выводы налогового органа не соответствующими требованиям законодательства о налогах и сборах, суд, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ст. 2 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001, предусмотренный абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона РФ N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли, от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

Из оспариваемого решения следует, что ОАО "К" правомерно не являлось в 2002 году плательщиком налога на прибыль организаций от сельскохозяйственной деятельности.

При этом Инспекцией указано, что поскольку столовая Общества в спорный период оказывала услуги общественного питания только работникам, занятым на сельскохозяйственных работах, то расходы по столовой подлежали учету в составе затрат, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.

Между тем, ОКВЭД ОК 004-93 (код 5520100, подраздел 5520107) установлено, что доходы общественного питания не относятся к доходам от сельскохозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщики, получающие доход от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности их разделения, они определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В тоже время, в силу прямого указания п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (п. 42), а также расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) (п. 48).

Следовательно, доходы по столовой и расходы, связанные с ее содержанием, правомерно учитывались Обществом при налогообложении в составе доходов и расходов от прочей деятельности.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Из содержания п. 8 ст. 274 НК РФ следует, что при превышении суммы расходов, над суммой доходов, исчисленных по правилам гл. 25 НК РФ, возникают убытки для целей налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что фактический состав затрат на сумму 131374 руб., связанный с содержанием столовой, период их возникновения налоговым органом в ходе проведения проверки не исследовался, а также их соответствие критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности не ставится под сомнение, кассационная коллегия соглашается с выводами суда о правомерности учета Обществом при налогообложении убытка в сумме 355335 руб., полученного от деятельности столовой за 2002 год.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом п. 2 ст. 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. Состав этих расходов закреплен в ст. 254-264 НК РФ.

Исследуя обстоятельства спора в части расходов по доставке свеклы и зерна в сумме 809436 руб., суд установил, что в ходе проверки Инспекцией не исследовался состав данных затрат Общества, в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие сумму расходов, связанных с доставкой сырья.

В этой связи суд обоснованно указал на невозможность установить фактический состав затрат, поставленных под сомнение Инспекцией, а также дату их осуществления.

Учитывая, что восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ, суд пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом обстоятельств, положенных в основу принятого им решения в данной части.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 1 статьи 43 НК РФ определено, что дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, выдача физическим лицам сельскохозяйственной продукции производилась ОАО "К" по договорам о передаче земельной доли в уставный капитал не в зависимости от полученной прибыли Общества и количества имеющихся у акционеров акций, а в зависимости от площади переданной в уставный капитал земельной доли.

Следовательно, выдаваемые физическим лицам продукты сельскохозяйственной деятельности в счет переданных земельных долей в уставный капитал не могут быть признаны дивидендами в смысле и значении, установленном п. 1 ст. 43 НК РФ.

Кроме того, кассационная коллегия принимает во внимание, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год по строке 040 листа 2 Обществом отражены внереализационные расходы в сумме 1489000 руб. При этом Инспекцией в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не были представлены доказательства, подтверждающие факт включения налогоплательщиком в состав данных расходов стоимости сельхозпродукции в сумме 464576 руб.

Учитывая изложенное, суд правомерно признал незаконными выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на 464576 руб.

Поскольку налоговым органом не были представлены первичные учетные документы, свидетельствующие о факте несения Обществом расходов в виде подарков, материальной помощи ветеранам труда в размере 127024 руб., штрафов, хищений, расходов, связанных с выпуском акций в размере 16925 руб. и расходов на выплату благотворительной помощи школам и ритуальных услуг в размере 33098 руб., кассационная коллегия также находит обоснованными выводы суда о недоказанности Инспекцией обстоятельств, свидетельствующих об учете Обществом названных затрат по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль за 2002 год в состав внереализационных расходов.

Оценивая оспариваемый ненормативный правовой акт в отношении завышения расходов на стоимость безвозмездно полученных работниками услуг по тепло- и энергоснабжению в размере 74450 руб., суд установил, что Общество в 2002 году получало в кассу предприятия от своих работников плату за коммунальные услуги, в частности по приходному кассовому ордеру N 10 от 27.02.2002 в сумме 2201 руб.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что Общество отражало по учету не стоимость безвозмездно переданных услуг по тепло- и энергоснабжению, а сумму убытков, возникающих при оказании коммунальных услуг своим работникам.

Доказательства, свидетельствующие об обратном, налоговым органом в материалы дела не представлены.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что применяемые Обществом цены при перепредъявлении услуг по тепло- и энергоснабжению своим работникам Инспекцией в ходе проверки на предмет их соответствие рыночным ценам не исследовались, то, как обоснованно указал суд, право Общества учитывать данные убытки при налогообложении Инспекцией не может быть поставлено под сомнение.

Следовательно, кассационная коллегия соглашается с тем, что доначисление налога на прибыль по данному эпизоду было произведено налоговым органом без достаточных к тому законных оснований и соответственно решение в данной части правомерно признано недействительным.

Как следует из рассматриваемого решения N 365 от 19.11.2003, Инспекцией установлено завышение внереализационных расходов для целей налогообложения на сумму процентов по банковским кредитам в размере 361307 руб., излишне учтенных Обществом в составе расходов от видов деятельности, не связанных с сельскохозяйственным производством.

Размер процентов был исчислен Инспекцией расчетным путем, исходя из удельного веса выручки от прочих видов деятельности в общем объеме выручки за 2002 год (в т.ч. и выручки от сельскохозяйственной деятельности) и составил 7 %.

По данным налогового органа при расчете удельного веса использовались следующие показатели: 2814471 руб. - выручка от прочих видов деятельности, 40207000 руб. - выручка от всех видов деятельности согласно данных общества (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2002 год).

При этом выручка от прочих видов деятельности была определена налоговым органом с учетом завышения доходов на 124718 руб., в том числе за счет излишнего включения в состав доходов суммы налога с продаж - 7439 руб., выручки столовой Общества - 117279 руб.,

Однако, поскольку выводы налогового органа о завышении доходов Общества на суммы выручки столовой, правомерно признаны судом незаконными, то доходы для целей налогообложения должны были быть уменьшены только на сумму налога с продаж в размере 7439 руб.

В отношении определения Инспекцией общего объема выручки за 2002 год, в том числе от сельскохозяйственной деятельности, суд правомерно исходил из того, что эти данные соответствуют отчету о прибылях и убытках Общества.

Таким образом, соотношение доходов от прочих видов деятельности в общем объеме выручки за 2002 год составляет 7,29% (2931750 / 40207000 руб. х 100%), а не 7 %, как это указано Инспекцией.

Следовательно, в соответствии с положениями п. 9 ст. 274 НК РФ, сумма процентов по банковским кредитам, которую Общество имело право учесть в расходах при налогообложении в 2002 году, составила 33773 руб. (463281 х 7,29 %), а фактически было учтено при налогообложении 393737 руб., т.е. налогооблагаемая база по налогу на прибыль была занижена на 359964 руб.

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу о том, что решение N 365 от 19.11.2003 в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на 1343 руб. (361307 руб. - 359964 руб.) не соответствует действующему законодательству.

Аналогично Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено завышение внереализационных расходов для целей налогообложения на 944 руб. сбора на содержание городской милиции за 2002 год, излишне учтенную обществом в составе расходов при налогообложении. Данную сумму Инспекция также исчислила расчетным путем, исходя из удельного веса выручки от прочих видов деятельности в общем объеме выручки за 2002 год.

Используя этот показатель, налоговым органом произведен расчет: 7599 руб. х 7 % = 532 руб., где 7599 руб. - общая сумма сбора на содержание милиции за 2002 год.

Общество не оспаривает, что в течение 2002 года им был начислен данный сбор в сумме 7599 руб., однако считает, что при расчете соотношения выручки от прочих видов деятельности в общем объеме выручки за 2002 год следовало использовать показатель 8,49 %.

Как указано выше, показатель соотношения доходов от прочих видов деятельности в общем объеме выручки Общества за 2002 год установлен судом в размере 7,29 %. В связи с этим на основании п. 9 ст. 274 НК РФ Общество имело право учесть в составе расходов для целей налогообложения сбор на содержание городской милиции в сумме 554 руб. (7599 руб. х 7,29 %).

Следовательно, выводы суда о том, что решение инспекции N 365 от 19.11.2003 в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на 22 руб. не соответствует действующему законодательству, являются правильными.

Также судом установлено, что Общество исчислило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год в виде убытка в сумме 1425870 руб. Установленный судом обоснованный убыток составил 1278423 руб., следовательно, суд правильно указал, что недоимка за 2002 год у Общества отсутствует.

Исследуя обстоятельства связанные с доначислением НДС, суд установил, что в нарушение п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ Инспекцией ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении N 365 от 19.11.2003 не указаны накладные, счета, акты оказанных услуг и выполненных работ, счета-фактуры, данные книг покупок- продаж и налоговых деклараций, которые послужили основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС. Поэтому правомерно признаны необоснованными доначисления по НДС.

Доначисляя налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, а также налог на имущество предприятий за 2001 год, Инспекция, установив, что выручка от реализации сельскохозяйственной продукции Общества в общем объеме выручки за 2001 год составляет 43,42 %, пришла к выводу о неправомерном применении Обществом освобождения от их уплаты.

При этом, при определении удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки налоговый орган использовал показатель товарооборота.

В тоже время, в соответствии с п. 3 ст. 5, п. 4 ст. 6 Закона РФ N 1759-1 от 18.10.1991 "О дорожных фондах в Российской Федерации" от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Порядок применения расчета удельного веса для целей налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу с владельцев транспортных средств отражен в п. 41.1 и в п. 58.5 Инструкции МНС РФ N 59 от 04.04.2000 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" являющейся нормативным актом (зарегистрирована в Минюсте 14.06.2000 N 2266), согласно которым для организаций, осуществляющих наряду с другими видами торговую деятельность, при расчете удельного веса в общую сумму доходов включается разница между продажной и покупной стоимостью товаров.

Согласно п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Порядок применения расчета удельного веса для целей налогообложения по налогу на имущество предприятий установлен п. 2 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, утвержденных МНС РФ Письмом N ВТ-6-04/197@ от 11.03.2001, а также п. 3 Письма ГНС РФ N ВЗ-6-04/757 от 27.10.1997, согласно которым для целей обложения налогом на имущество предприятий из общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер письма утвержденного МНС РФ следует читать как "N ВТ-6-04/197"

Таким образом, использование налоговым органом по торговой деятельности показателя товарооборота при расчете удельного веса выручки по видам деятельности необоснованно, поскольку оно произведено без учета объема реализованных товаров и их покупной стоимости.

Как установлено судом, удельный вес выручки от прочей деятельности Общества за 2001 год в общем объеме выручки с применением показателя разницы между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров составил 4%, соответственно выручка от сельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки составляет 96%.

Следовательно, Общество в силу прямого указания п. 3 ст. 5, п. 4 ст. 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", а также п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" имело право применять в 2001 году освобождение от уплаты налога на пользователей автодорог, налога с владельцев транспортных средств и налога на имущество предприятий, а также их не исчислять.

Как следует из решения N 365 от 19.11.2003, основанием для доначисления платы на землю за 2002 год, послужил вывод Инспекции о занижении Обществом площади земельных участков, подлежащих налогообложению.

При этом налоговый орган исходил из данных списков земельного комитета о юридических лицах - плательщиков земельного налога в границах земель, переданных в ведение администрации Губкинского района и города Губкин.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса от 25.10.2001 N 136-ФЗ для целей Земельного кодекса используются следующие понятия и определения: собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения; арендаторы земельных участков - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды, договору субаренды.

В силу ст. 15 Федерального закона от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

В тоже время из акта проверки и решения о привлечении налогоплательщика к ответственности следует, что первичные документы, подтверждающие права собственности (пользования) на земельные участки Обществом не исследовались. Сведения о землях, по которым доначислена плата за 2002 год и копии правоустанавливающих документов по ним не были представлены налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки и установления факта невключения в налоговую базу части земельных участков Инспекция не воспользовалась предоставленным ей п. 1 ст. 82, ст. 92 НК РФ правом осмотра фактически используемых Обществом территорий.

Также, в силу ст. 17 Федерального закона от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и ч. 4 Определения КС РФ от 12.05.2003 N 186-О, ч. 2 Определения КС РФ от 06.02.2004 N 48-О, Постановления КС РФ от 08.10.1997 N 13-П налоговым периодом по земельному налогу является год.

Как было указано выше, 05.09.2002 была проведена реорганизация ОАО "И" и ОАО "К" - путем присоединения ОАО "И" к ОАО "К".

Следовательно, при проверке правильности исчисления Обществом земельного налога за 2002 год, Инспекция не могла руководствоваться сведениями списков земельного комитета о реорганизованных юридических лицах, составленных по состоянию на 01.01.2002 года отдельно по ОАО "К" и ОАО "И", как это указано в приложении N 4 к акту выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств положенных в основу принятого им решения в части доначисления платы за землю, в связи с чем оно обоснованно было признано судом недействительным.

Основанием для доначисления целевого сбора на содержание милиции, благоустройство территории, нужды образования и другие цели за 2001 год, послужил вывод о занижении Обществом среднесписочной численности работников.

При этом Инспекция исходила из приказа N 1-к от 01.06.2001, согласно которому работники СПК "К" с 01.06.2001 были переведены в ОАО "К", в то время как Общество включило данных работников в расчет сбора только с 01.07.2001 года.

В соответствии со ст.ст. 2, 5 Положения о целевом сборе на содержание милиции, утвержденного решением одиннадцатой сессией Губкинского территориального Совета депутатов от 28.11.2001, объектом данного сбора является годовой фонд заработной платы, рассчитанный от установленного законодательством РФ минимального размера оплаты труда и среднесписочной численности работающих. Расчеты сбора представляются налоговым органам нарастающим итогом с начала года.

Согласно п.п. 21, 22 Инструкции по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной Госкомстатом СССР N 17-10-0370 от 17.09.1987 по согласованию с Госкомтрудом СССР, Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и ВЦСПС, среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно и деления полученной суммы на число месяцев работы предприятия за период с начала года. Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Таким образом, доначисление сбора исходя из среднесписочной численности работников за один месяц - июнь 2001 года, не соответствует требованиям указанных нормативно-правовых актов.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие данные показатели среднесписочной численности работников ОАО "К" за период с января по декабрь 2001года, в том числе налоговым органом не представлена копия приказа N 1-к от 01.06.2001, на основании которого Обществу дополнительно начислен сбор на содержание городской милиции, а также трудовые договоры, трудовые книжки, приказы о приеме работников на работу.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства. В решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтерские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В соответствии с п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отсутствие в акте проверки и решении доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Учитывая изложенное, у суда было достаточно оснований для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки судом первой и апелляционной инстанций и обоснованно не были ими приняты во внимание как несостоятельные. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в соответствии со ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 20.08.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2008 по делу N А08-1832/04-21 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 8 по Белгородской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.