Решение Арбитражного суда Рязанской области от 21 марта 2007 г. N А54-278/2007С4 Поскольку решение Инспекции об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности не соответствует НК РФ, суд признал его недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций (извлечение)

Решение Арбитражного суда Рязанской области
от 21 марта 2007 г. N А54-278/2007С4
(извлечение)

Решение в полном объеме изготовлено 21.03.2007 г.

Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 14.03.2007 г.

Судья Арбитражного суда Рязанской области, при ведении протокола секретарем судебного заседания,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО "Ш" (ОАО "О") г.Ростов-на-Дону к Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Рязанской области о признании недействительным решения от 15.12.2006 г. N 5. При участии в заседании: от заявителя: Ф.И.М., заместитель главного бухгалтера, доверенность N 171 от 29.09.2006 г., К.Н.В., представитель, доверенность N 200 от 17.10.2006 г., от ответчика: Б.Г.В., заместитель начальника отдела камеральных проверок, доверенность N 03-08/1551 от 20.02.2007 г., удостоверение N 159964, выдано 17.10.2005 г.; Б.И.Н., специалист 1 категории, доверенность N 03-08/53 от 10.01.2007 г.; Г.Е.В., ведущий специалист, доверенность N 03-08/1550 от 20.02.2007 г., удостоверение N 160381, выдано 25.08.2005 г. Установил:

открытое акционерное общество "Ш" (далее - ОАО "О"), обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Рязанской области от 15.12.2006 г. N 5 недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 34.186.589 руб. (пункт 2.1 решения) и предложения налогоплательщику внести исправления в бухгалтерский учет (п. 2.3).

Представители ОАО "О" заявленное требование поддержали.

Представители инспекции заявленное требование не признали.

Из материалов дела судом установлено, что 19.09.2006 г. открытое акционерное общество "Рязанская ГРЭС" (правопредшественник ОАО "О") обратилось в Межрайонную ИФНС России N 7 по Рязанской области с заявлением о зачете в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 27.242.089 руб. (том N 1 листы дела N N 22-23).

22.09.2006 г. общество подало в инспекцию заявление о зачете излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 6.944.500 руб. (т. N 1 л.д. N N 24-25).

Основанием для подачи указанных заявлений явился перерасчет в сторону уменьшения доходов от реализации за 2005 г. (на сумму 113.508.699 руб.) и налога на прибыль за указанный период (на сумму 34.186.589 руб.).

В связи с перерасчетом суммы налога к заявлениям были приложены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год (т. N 1 л.д. N N 48-73).

В этих уточненных декларациях налог на прибыль за 2005 г. был заявлен к уменьшению (зачету) на сумму 34.168.589 руб., в том числе в федеральный бюджет в размере 9.258.868 руб., в бюджет субъекта РФ 24.927.721 руб.

29.09.2006 г. в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности юридического лица - ОАО "Рязанская ГРЭС" путем реорганизации в форме присоединения. В соответствии с Изменениями в Устав ОАО "О", зарегистрированными 29.09.2006 г. Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г.Ростова-на-Дону, правопреемником ОАО "Рязанская ГРЭС" является ОАО "О".

По результатам проверки представленных ОАО "Рязанская ГРЭС" уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2005 г. налоговый орган вынес решение от 15.12.2006 г. N 5 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислил предприятию налог на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 34.186.589 руб. (п. 2.1) и предложил внести исправления в бухгалтерский учет (п. 2.3).

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев и оценив материалы дела, заслушав доводы представителей заявителя и ответчика, суд находит заявленное требование обоснованным и подлежащим удовлетворению. При этом арбитражный суд исходит из следующего.

Судом установлено, что излишняя уплата ОАО "Рязанская ГРЭС" налога на прибыль за 2005 г. возникла в связи с ошибочным определением налоговой базы по предельным (плановым) тарифам, установленным Федеральной службой по тарифам РФ (далее - ФСТ РФ), для осуществления операций по реализации электрической энергии на Федеральном оптовом рынке электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ).

В соответствии с действующим законодательством налоговая база в данном случае исчисляется в соответствии с государственными регулируемыми ценами, по которым производится фактическая реализация электроэнергии потребителям.

В связи с превышением предельных (плановых) тарифов для осуществления операций на ФОРЭМ (тариф поставщика) над государственными регулируемыми тарифами, по которым производится реализация электроэнергии потребителям и оплата потребителями приобретенной электроэнергии (тариф потребителя), ОАО "Рязанская ГРЭС" ошибочно начислило дебиторскую задолженность с разницы плановых тарифов на ФОРЭМ и тарифов на реализацию электроэнергии потребителям (так называемый "небаланс ФОРЭМ").

Ошибочно рассчитанная дебиторская задолженность в результате превышения тарифа поставщика над тарифом потребителя (небаланс ФОРЭМ), в последующем ошибочно была включена заявителем в налоговую базу по налогу на прибыль, что привело к излишней уплате налога на прибыль.

ОАО "Рязанская ГРЭС" (в настоящее время филиал ОАО "О") осуществляет производство и реализацию электроэнергии и является субъектом ФОРЭМ.

Ежемесячно ОАО "Рязанская ГРЭС" рассчитывало выручку от реализации электроэнергии на ФОРЭМ на основании полученных счетов-извещений от системного оператора на федеральном оптовом рынке электроэнергии - ЗАО "ЦФР".

Стоимость поставки электроэнергии в счетах-извещениях, а также в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Рязанская ГРЭС", рассчитывалась исходя из предельно максимального, установленного ФСТ РФ тарифа для ОАО "Рязанская ГРЭС", как для поставщика и общего объема поставленной электроэнергии.

Кроме распределенной между потребителями стоимости поставленной электроэнергии, в счетах-извещениях отражается возникающая сумма недоплаты (переплаты) по тарифам и балансу ФСТ РФ.

Недоплата (переплата) исчисляется как разница между объемом поставки, рассчитанная исходя из предельно максимальных тарифов ФСТ РФ для ОАО "Рязанская ГРЭС", и объемом поставки, рассчитанной и распределенной между потребителями системным оператором ЗАО "ЦФР" за отчетный период.

Как пояснил представитель заявителя недоплата по тарифам и балансу ФСТ РФ (небаланс ФОРЭМ) может принимать как отрицательную, так и положительную величину.

В случае недоплаты по стоимости поставки, стоимость недоплаты за каждый расчетный период регулирования ошибочно отражалась в учете ОАО "Рязанская ГРЭС" в составе выручки от реализации (бухгалтерский счет 90 "Продажи") и дебиторской задолженности (бухгалтерский счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а также в налоговом учете по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.

Положительная величина так называемого "небаланса ФОРЭМ" по тарифам ФСТ РФ возникает при погашении ранее возникшей недоплаты, и уменьшает последнюю.

Отражение недоплаты по балансу и тарифам ФСТ РФ в качестве выручки и дебиторской задолженности влечет искажение бухгалтерской отчетности и налоговой базы по налогу на прибыль в тех периодах, в которых данная недоплата отражена как доход от реализации электроэнергии.

Как объект бухгалтерского учета сумма недоплаты по тарифам ФСТ РФ не соответствует критериям дохода, определенным в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.1999 г.

Исключение из налоговой базы по налогу на прибыль суммы недоплаты по балансам и тарифам ФСТ РФ позволяет достоверно формировать налоговую базу отчетного периода, отражая только те доходы, которые определены поставщику электроэнергии с учетом государственных регулируемых цен.

Исключение сумм тарифного небаланса не нарушает порядок, установленный пунктом 13 статьи 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), так как реализация электроэнергии производится в соответствии с установленными ФСТ РФ тарифами для покупателя.

Кроме того, постановлениями ФСТ РФ в рассматриваемом периоде для ОАО "Рязанская ГРЭС" были утверждены предельно-максимальные, а не фиксированные тарифы за единицу электрической энергии и мощности.

В силу ст. 5 Федерального закона от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию" в полномочия Федеральной энергетической комиссии входит установление предельных (минимальных и (или) максимальных) уровней цен на электрическую энергию, продаваемую производителями на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.04.2002 г. N 226 в систему тарифов (цен), применяемых для расчетов за электрическую и тепловую энергию, а также за соответствующие услуги, входят:

- тарифы (цены) на электрическую энергию и мощность на оптовом рынке, в том числе:

- тарифы (цены) на электрическую энергию и мощность, поставляемую на оптовый рынок субъектами этого рынка - поставщиками электрической энергии и мощности.

Следовательно, в области установления тарифов на тепловую и электрическую энергию на оптовом рынке электроэнергии (ФОРЭМ) действуют два правила тарифов - тариф поставщика и тариф потребителя.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию" тарифы на электрическую и тепловую энергию (далее - тарифы) - система ценовых ставок, по которым осуществляются расчеты за электрическую энергию (мощность) и тепловую энергию (мощность).

Расчеты за электрическую энергию производятся по установленным государственно регулируемым тарифам, при этом законодательство обязывает поставщика реализовывать электроэнергию по цене, не превышающей государственно регулируемую цену, установленную для соответствующей группы потребителей.

Как пояснил суду представитель заявителя, возникновение тарифного небаланса связано с особенностями функционирования Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ).

Между Поставщиками и Покупателями отсутствуют прямые линии электропередач (присоединенная сеть). Каждый Производитель и каждый Покупатель присоединены к линиям электропередач Единой национальной (общероссийской) электрической сети (далее - сети ЕЭС), которые принадлежат на праве собственности организации по управлению ЕЭС (в настоящее время ОАО "ФСК ЕЭС", ранее РАО "ЕЭС России").

Все Производители передают электроэнергию в сети ЕЭС, а все Покупатели принимают электроэнергию из сетей ЕЭС. В связи с этим, Поставщики электроэнергии могут самостоятельно определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а Покупатели - количество электроэнергии принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета.

При этом, Поставщики не могут определить каким Покупателям в каком объеме и на какую стоимость была передана поставленная ими в сети ЕЭС электроэнергия.

Необходимость попарного распределения финансовых обязательств (требований) между поставщиками и покупателями привела, как одно из условий, к созданию на оптовом рынке организации, выступающей Оператором рынка, осуществляющей формирование схем платежей.

Ценообразование в электроэнергетике регулируется Федеральной службой по тарифам РФ [ранее Федеральной энергетической комиссией РФ (далее - ФЭК РФ)], устанавливающей предельные тарифы продажи (покупки) электроэнергии (мощности) для каждого поставщика и покупателя на ФОРЭМ.

Расчеты между субъектами ФОРЭМ осуществляются на основании стоимостных балансов, формируемых оператором торговой системы.

В соответствии с п. 2 "Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ", утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6, стоимостным балансом федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостной поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостной поток с оптового рынка).

Как пояснил суду представитель заявителя, если в отдельные расчетные периоды стоимость поставки электроэнергии на ФОРЭМ превышает стоимость покупки с ФОРЭМ в силу более высокого суммарного тарифа, установленного для поставщиков электроэнергии по сравнению с суммарным тарифом, установленным для покупателей электроэнергии, при составлении стоимостного баланса возникает тарифный небаланс (отрицательный стоимостной баланс).

Тарифный небаланс, так называемый "небаланс ФОРЭМ", доводится до сведения поставщиков Оператором торговой системы в направляемых счетах-извещениях.

Установленный порядок расчетов предусматривает сопоставление суммарной стоимости поставок электрической энергии всеми поставщиками на ФОРЭМ (исходя из установленных для них предельно максимальных тарифов) и суммарной стоимости поставок электроэнергии с ФОРЭМ всеми покупателями (исходя из установленных для них тарифов), без привязки конкретного поставщика по объему поставки и примененному тарифу к покупателю по каждой конкретной сделке.

То есть, исходя из особенностей функционирования ФОРЭМ, нельзя сказать, что ОАО "Рязанская ГРЭС" поставила определенному покупателю такой объем электроэнергии (мощности) по такому тарифу.

Фактически на ФОРЭМ распределяется стоимостной объем, поступивший от всех покупателей, исходя из объема потребленной ими электроэнергии (мощности) и установленных для покупателей тарифов.

Именно на данный факт указано в письмах Минфина РФ от 25.02.2003 г. N 16-00-14/69 и от 27.06.2005 г. N 07-05-06/182, согласно которым выручка от продажи электроэнергии организациями-поставщиками на ФОРЭМ должна признаваться для целей налогообложения и в бухгалтерском учете в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем, исходя и тарифов, установленных для покупателей электроэнергии (т. N 3 л.д. N N 80-81).

Распределение между поставщиками на ФОРЭМ именно стоимостного объема вытекает из требований законодательства Федерального закона "Об электроэнергетике", закреплено в постановлениях Правительства РФ от 04.02.1997 г. N 121, от 02.04.2002 г. N 226 и от 26.02.2004 г. N 109 и в постановлении ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6.

Таким образом, говорить по каждому договору с конкретным покупателем об объеме и цене (тарифе) поставленной электроэнергии (мощности) является не корректным, поскольку распределение объемов поставки электроэнергии (мощности) для конкретного покупателя от конкретного поставщикам не производится.

Распределению подлежит только стоимостной баланс. Соответственно нельзя указать и непосредственную цену поставки, поскольку не известен ее объем.

Суть перерасчета налоговых обязательств сводится к тому, по какому тарифу (поставщика или потребителя), поставщик электроэнергии - ОАО "Рязанская ГРЭС" обязан рассчитывать налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль.

Суд согласен с позицией ОАО "Рязанская ГРЭС", что в целях налогообложения поставщик электроэнергии обязан руководствоваться государственно регулируемой ценой, по которой производится фактическая реализация электроэнергии конкретному потребителю, так как реальная выручка налогоплательщика - фактически полученные суммы от конкретных потребителей.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Как пояснил представитель заявителя, в силу особенностей операций на оптовом рынке электроэнергии, информация о стоимости соответствующей сделки по реализации электроэнергии определяется на основании счета - извещения ЦДР ФОРЭМ.

В данном документе фиксируется цена (стоимость), по которой была потреблена электрическая энергия, а также наименование контрагента. При этом указанная в счете-извещении цена всегда является государственной регулируемой ценой (тарифом), установленной в соответствии с законодательством РФ.

Если на ФОРЭМ формируется отрицательный стоимостной баланс, то это влечет недополучение денежных средств поставщиками электроэнергии.

Заявитель привел суду свои данные по небалансу ФОРЭМ, переданному ОАО "Рязанская ГРЭС", согласно которым за 2005 г. образовался отрицательный (дефицитный) стоимостной баланс на сумму 232.020.973,73 руб. (т. N 4 л.д. N N 7-8).

Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена.

Не предусмотрено действующим законодательством и погашение тарифного небаланса за счет средств оператора рынка, которым производится распределение конкретного объема поступивших денежных средств от реализации на ФОРЭМ и не предусмотрена его обязанность доплачивать за счет собственных средств в случае, если объем денежных средств, поступивший от покупателей, исходя из установленных им тарифов, будет меньше, чем величина поставки на ФОРЭМ, рассчитанная исходя из тарифов поставщиков.

В соответствии с п. 6 "Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ", утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6, в случае, если стоимостной баланс оптового рынка является дефицитным, ФСТ РФ (ранее ФЭК РФ) при пересмотре тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую на оптовый рынок принимает решение о порядке установления тарифов на оптовом рынке с учетом компенсации дефицита стоимостного баланса оптового рынка с целью обеспечения бездефицитности стоимостного баланса ОРЭМ.

Это положение подтверждается также письмом ФЭК РФ от 26.05.2003 г. N КГ-1716/13, направленное в адрес ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", в котором указано, что тарифный небаланс на оптовом рынке возникает "в результате особенностей тарифного регулирования и отсутствия четкой вертикали государственного регулирования между оптовым и розничным рынками электрической энергии".

В данном письме также указано, что часть товарной продукции электростанций и АО-энерго - поставщиков на ФОРЭМ не имеет конкретного дебитора, а, следовательно, не может быть оплачена.

Разъяснения подобного рода даны также в письме от 28.07.2006 г. N 01-02/06-9577 Некоммерческим партнерством "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы" (НП "АТС"), которым обеспечивается, с учетом особенностей функционирования оптового рынка электроэнергии переходного периода, расчет взаимных обязательств, заключение и исполнение сделок.

Размер тарифного небаланса доводится до сведения ОАО "Рязанская ГРЭС" в счете-извещении, направляемом ему оператором торговой системы.

Счет-извещение выставляется поставщику энергии за календарный месяц.

Расчет неправильно исчисленного налога был определен заявителем исходя из расчета указанного в счетах-извещениях тарифного небаланса.

Расчет недоплаты по тарифам и балансам ФСТ РФ произведен на основе отраженных в ежемесячных счетах-извещениях оператора ЗАО "ЦФР".

Суд сверил данные Расчета с суммами недоплаты, указанными в счетах-извещениях (т. N 1 л.д. N N 74-78, 95-99, 115-119, 134-138; т. N 2 л.д. N N 21-26, 40-44, 57-61, 75-79, 92-97, 110-114, 126-130; т. N 4 л.д. N N 9-23), расхождений судом не установлено.

Сложившийся размер отрицательного (дефицитного) стоимостного баланса подтверждается данными счетов-извещений ЗАО "ЦФР" за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., в том числе:

от 17.02.2005 г., согласно которого за январь 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 9.878.210,42 руб.;

от 17.03.2005 г., согласно которого за февраль 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 12.303.576,63 руб.;

от 16.04.2005 г., согласно которого за март 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 7.995.694,92 руб.;

от 17.05.2005 г., согласно которого за апрель 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 21.505.311,68 руб.;

от 16.06.2005 г., согласно которого за май 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 30.568.853,78 руб.;

от 15.07.2005 г., согласно которого за июнь 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 45.293.321,03 руб.;

от 16.08.2005 г., согласно которого за июль 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 47.422.171,30 руб.;

от 16.09.2005 г., согласно которого за август 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 31.633.709,43 руб.;

от 14.10.2005 г., согласно которого за сентябрь 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 5.531.006,15 руб.;

от 16.11.2005 г., согласно которого за октябрь 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 5.243.780,21 руб.;

от 15.12.2005 г., согласно которого за ноябрь 2005 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 30.537.204,15 руб.;

от 16.01.2006 г., согласно которого за декабрь 2005 г. стоимостной баланс являлся положительным и составлял 15.891.865,97 руб.;

Сумма отрицательного стоимостного баланса за 2005 г. составила 232.020.973,73 руб.

При подаче спорных уточненных деклараций данная сумма была уменьшена на 118.512.274,82 руб. в связи с тем, что согласно счетов-извещений ЗАО "ЦФР" стоимостные балансы за январь, июнь, июль 2006 г. являлись положительными, а именно:

в соответствии со счетом-извещением от 16.02.2006 г. за январь 2006 г. стоимостной баланс являлся положительным и составлял 84.745.762,71 руб.;

в соответствии со счетом-извещением от 15.07.2006 г. за июнь 2006 г. стоимостной баланс являлся положительным и составлял 5.775.162,94 руб.;

в соответствии со счетом-извещением от 16.08.2006 г. за июль 2006 г. стоимостной баланс являлся положительным и составлял 27.991.349,17 руб.

Таким образом, за 2005 г. общая сумма отрицательного стоимостного баланса, ошибочно учтенная в составе выручки для целей обложения налогом на прибыль, составила 113.508.698,92 руб.

Суд согласен с позицией заявителя, что для целей налогообложения необходимо применять цену (стоимость), указанную в полученном предприятием счете - извещении ЗАО "ЦФР" - то есть цену, по которой покупатель приобрел электроэнергию, что не противоречит пункту 13 статьи 40 НК РФ.

Как указано выше, ОАО "Рязанская ГРЭС" представило суду письма Минфина РФ от 25.02.2003 г. N 16-00-14/69 и от 27.06.2005 г. N 07-05-06/182, согласно которым "устанавливаются отдельно тарифы для поставщиков электроэнергии и тарифы для потребителей, которые не совпадают. Разница в тарифах приводит к образованию дефицита стоимостного баланса в регулируемом секторе рынка. Учитывая изложенное, по нашему мнению, выручку от продажи электроэнергии организациями-поставщиками электроэнергии на регулируемый сектор рынка следует признавать для целей налогообложения в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем исходя из тарифов, установленных для покупателей электроэнергии" (т. N 3 л.д. N N 80-81).

При возникновении недоплаты по тарифам и стоимостному балансу ФСТ РФ у заявителя доходов не возникает, сумма недоплаты по стоимостному балансу ФСТ РФ является, по своей сути, "выпадающим" доходом, аналогичным доходам, возникающим при реализации электроэнергии льготным группам потребителей. Отражение в составе дебиторской задолженности (неисполненных обязательств) рассматриваемых сумм не порождает в силу законодательства никаких обязательств для организации - покупателя.

Следовательно, увеличение суммы дебиторской задолженности, учитываемой в составе выручки на суммы превышения над тарифами организации - покупателя (тарифами, по которым фактически осуществлена покупка) не приводит к увеличению экономических выгод (поступление активов и погашение обязательств, приводящих к увеличению капитала организации) для организации - поставщика и как указывалось выше не может быть признано в силу ст. 41 НК РФ, положений ПБУ 9/99, ни доходом, ни прибылью, ни выручкой для целей налогообложения налогом на прибыль.

Таким образом, ошибочно начисленная предприятием дебиторская задолженности в результате разницы цен поставщика и фактических цен реализации потребителю (небаланса ФОРЭМ) не является объектом налогообложения налогом на прибыль и не порождает для ОАО "Рязанская ГРЭС" обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль с рассматриваемой дебиторской задолженности.

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Исчисление и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Причем в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, законодатель четко определил, что налог на прибыль исчисляется исходя из сумм реально полученных налогоплательщиком доходов за минусом произведенных расходов.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено названной главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Суммы отрицательного стоимостного небаланса не соответствуют критериям дохода от реализации, поскольку его возникновение не связано с реализацией товаров по конкретному договору, в отношении суммы небаланса не имеется конкретного лица, обязанного его погасить.

Суд согласен с доводами заявителя, что суммы небаланса ФОРЭМ не соответствуют установленному налоговым законодательством критерию поступления (возможности поступления) выручки. В отношении отрицательного стоимостного баланса такой критерий отсутствует.

Суммы отрицательного стоимостного небаланса не могут быть признаны и дебиторской задолженностью.

Под дебиторской задолженностью понимается задолженность юридических и физических лиц перед организацией.

В соответствии с "Положением по бухгалтерскому учете "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н, в разделе "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса отражаются следующие данные: задолженность покупателей и заказчиков; задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал; выданные авансы; векселя к получению; задолженность прочих дебиторов.

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, к дебиторской задолженности относится, в частности, числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

В соответствии с п. 6.1. "Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете только при наличии условия о том, что организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Сумма отрицательного стоимостного небаланса не соответствует вышеназванным критериям, поскольку не имеет конкретного дебитора, не вытекает из конкретного договора и не имеется права на получение суммы отрицательного стоимостного небаланса.

В соответствии с письмом Некоммерческого партнерства "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы" от 28.07.2006 г. N 01-02/06-9577 вопросы погашения отрицательного стоимостного небаланса регулируются посредством принятия соответствующих тарифных решений ФСТ РФ. В соответствии с п. 6 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, в случае, если стоимостной баланс оптового рынка является дефицитным, ФСТ при пересмотре тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую на оптовый рынок принимает решение о порядке установления тарифов на оптовом рынке с учетом компенсации дефицита стоимостного баланса оптового рынка с целью обеспечения бездефицитности стоимостного баланса ОРЭМ.

Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена и будет являться нарушением положений и принципов, установленных Федеральным законом от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".

Следовательно, сумму отрицательного стоимостного небаланса нельзя признать в качестве выручки для целей налогообложения налогом на прибыль, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения.

Исчислив и уплатив налог на прибыль за 2005 год с суммы отрицательного стоимостного небаланса ОАО "Рязанская ГРЭС" допустила излишнюю уплату данного налога.

Статьей 81 НК РФ предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком необходимых изменений в налоговую декларацию путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Суд считает, что по результатам камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, представленных в инспекцию 19 и 22 сентября 2006 г., у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ОАО "Рязанская ГРЭС" налога на прибыль за 2005 г. в сумме 34.186.589 руб. (пункт 2.1 решения от 15.12.2006 г. N 5) и предложения внести исправления в бухгалтерский учет (п. 2.3 решения).

Довод инспекции об отсутствии документального подтверждения заявленной к уменьшению выручки от реализации электроэнергии за 2005 г., в связи с тем, что налогоплательщиком не был представлен расчет указанного уменьшения исходя из отпускаемых объемов электроэнергии (в кВт х час) и установленной мощности (в кВт), и тарифов покупателей, установленных ФСТ РФ, судом рассмотрен и отклоняется как несостоятельный.

Как отмечалось выше, в силу особенностей функционирования оптового рынка электрической энергии Поставщики электроэнергии могут самостоятельно определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, при этом, Поставщики не могут определить каким Покупателям в каком объеме и на какую стоимость была передана поставленная ими в сети ЕЭС электроэнергия.

Довод налогового органа о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса должны включаться в базу по налогу на прибыль, поскольку они компенсируются поставщику в последующие периоды, не основан на нормах закона.

Суд исходит из того, что действующими нормативными актами обязанность погашения покупателями или оператором рынка отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств не предусмотрена.

В соответствии с нормой ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В нарушение требований данной нормы инспекцией не представлены расчеты, обосновывающие доначисленную оспариваемым решением сумму налога на прибыль за 2005 г.

В решении от 15.12.2006 г. N 5 налоговым органом указано, что стоимостной небаланс ФОРЭМ за 2005 г., переданный ОАО "Рязанская ГРЭС", является положительным и составляет 1.486.864,0 тыс. руб. (т. N 1 л.д. N N 29-33), а согласно расчетам, представленным инспекцией в судебное заседание 14.03.2007 г., стоимостной небаланс за 2005 г. является отрицательным и составляет 232.020.973,73 руб. (т. N 4 л.д. N 4).

Инспекцией при расчете выручки от реализации электроэнергии в оспариваемом решении не было проведено разделение выручки, поступившей из регулируемого сектора оптового рынка, в котором возникает стоимостной небаланс (небаланс ФОРЭМ) и выручки, поступившей из сектора свободной торговли, в котором цены для поставщиков и покупателей устанавливаются на основании ежедневных торгов.

Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу о неправомерности пунктов 2.1 и 2.3 решения от 15.12.2006 г. N 5, принятого Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области.

На основании оценки обстоятельств по настоящему делу, суд пришел к выводу, что требование заявителя подлежит удовлетворению.

В связи с внесением изменений в действующее законодательство с 01.01.2007 г. утратил силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, который предусматривал возврат уплаченной заявителем государственной пошлины за счет средств соответствующего бюджета в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц.

Таким образом, в соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины следует отнести на ответчика - Межрайонную инспекцию ФНС России N 7 по Рязанской области и взыскать их за счет казны Российской Федерации.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 200, 201 АПК РФ, арбитражный суд решил:

1. Решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Рязанской области от 15.12.2006 г. N 5 об отказе в привлечении ОАО "Ш" г.Ростов-на-Дону к налоговой ответственности, проверенное на соответствие Налоговому кодексу РФ в части подпунктов 2.1, 2.3, признать недействительным.

Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО "Ш" г.Ростов-на-Дону.

2. Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области за счет казны Российской Федерации в пользу ОАО "Ш" расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3.000 руб.

3. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула) через Арбитражный суд Рязанской области.

На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 АПК РФ.