Решение Арбитражного суда Рязанской области от 20 марта 2007 г. N А54-279/2007C8 Поскольку решение Инспекции не соответствует положениям Налогового кодекса РФ, решение в части предложения уплатить налог на прибыль и предписании внести исправления в бухгалтерский учет признано недействительным (извлечение)

Решение Арбитражного суда Рязанской области
от 20 марта 2007 г. N А54-279/2007C8
(извлечение)

Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 22 марта 2007 года.

Полный текст решения изготовлен 29 марта 2007 года.

Судья Арбитражного суда Рязанской области, при ведении протокола судебного заседания секретарем,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Ш", г. Ростов-на-Дону к Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области, г. Кораблино Рязанской области о признании решения налогового органа от 15.12.2006 г. N 4 недействительным. При участии в заседании: от заявителя - К.Н.В., представитель, доверенность N 200 от 17.10.2006 г.; Ф.И.М., заместитель главного бухгалтера, доверенность N 171 от 29.09.2006 г., от ответчика - Н.Т.В., специалист-эксперт юридического отдела, доверенность N 03-08/1 от 10.01.2007 г., удостоверение УР N 159948, выдано 19.04.2006 г.; Д.И.В., старший специалист юридического отдела, доверенность N 03-08/2 от 10.01.2007 г., Б.Г.В., заместитель начальника отдела камеральных налоговых проверок, доверенность N 03-08/1551 от 20.02.2007 г., удостоверение N 159964, выдано 17.10.2005 г.; установил:

открытое акционерное общество "Ш" (далее - ОАО "О"), обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Рязанской области от 15.12.2006 г. N 4 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 37436881 руб. (пункт 2.1 решения) и предложения налогоплательщику внести исправления в бухгалтерский учет (п. 2.3).

Представитель ОАО "О" заявленные требования поддержал. Относительно произведенного налоговым органом расчета пояснил следующее. Определенная налоговым органом сумма переплаты по стоимостному небалансу, указанная в решении, не соответствуют реальным суммам, поскольку получена в результате неверных расчетов. Помимо реализации электроэнергии на ФОРЭМ в 2004 году часть выработанной электроэнергии реализовывалась в т.ч. в "секторе свободной торговли" по ценам, определенным в результате торгов. Поэтому сравнение сумм, указанных в счетах-фактурах, выставленных в течение года, с суммами, отраженными в графе "стоимость поставки" счетов-извещений, не дает сумму недоплаты (переплаты) по стоимостному небалансу. Данная разница определяет стоимость электрической энергии, реализованной не по установленным государственным тарифам, а по ценам, определенным в результате торгов в "секторе свободной торговли". Стоимостной небаланс не относится к данному сектору, поскольку является разницей между стоимостью поставки электроэнергии на ФОРЭМ и стоимостью покупки с ФОРЭМ в силу более высокого суммарного тарифа, установленного для поставщиков электроэнергии по сравнению с суммарным тарифом, установленным для покупателей электроэнергии.

Кроме того, представитель указывает на следующее. Налогоплательщик не производит расчета налога, а определяет его сумму исходя из расчета, указанного в счетах-извещениях. Недоимка у налогоплательщика отсутствовала, что также подтверждает пункт 1 резолютивной части оспариваемого решения. Наоборот, в результате ошибочного расчета выручки была необоснованно увеличена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что повлекло излишнюю уплату суммы налога. При таких обстоятельствах предписание налогового органа уплатить налог неправомерно. Просит удовлетворить заявленное требование.

Представители налогового органа с заявленным требованием не согласны. В обоснование размера доначисленного оспариваемым решением налога пояснили следующее. Согласно представленным налогоплательщиком счетам-извещениям, полученным от оператора, стоимость за электроэнергию и мощность, поставляемую на ФОРЭМ, составила в 2004 г. 4615967,8 тыс. руб. Согласно представленным счетам-фактурам, выставленным налогоплательщиком в адрес покупателей электроэнергии, стоимость покупки электроэнергии составила в 2004 г. 4741073,0 тыс. руб. При этом по счетам-фактурам цена (тариф) за единицу по сравнению со счетами-извещениями не изменилась, изменился объем и стоимость поставленной электроэнергии. В результате фактическая сумма небаланса ФОРЭМ по представленным документам за проверяемый период составила переплату в размере 125105,2 тыс. руб.

Рассмотрев и оценив материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, арбитражный суд находит заявленное требование ОАО "О" обоснованным и подлежащим удовлетворению в связи со следующим.

Из материалов дела арбитражным судом установлено.

19.09.2006 г. ОАО "Рязанская ГРЭС" (правопреемником которого является ОАО "О") направило в адрес Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год (л.д. 44-55 том 1).

Уточненная декларация представлена в связи с перерасчетом в сторону уменьшения доходов от реализации на сумму 184922425 руб. и подлежащего к уплате налога на прибыль на сумму 37436881 руб. за 2004 год. Налог уменьшен за счет исключения из состава доходов от реализации электроэнергии через ФОРЭМ (Федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности ) стоимостного небаланса ФОРЭМ.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации межрайонной инспекцией принято оспариваемое решение от 15.12.2006 г. N 4, в соответствии с которым обществу доначислено 37436881 руб. налога на прибыль, предложено уплатить указанную сумму налога и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Указанное решение вынесено в отношении ОАО "О" в связи с тем, что ОАО "Рязанская ГРЭС" 29.09.2006 г. прекратило свою деятельность в качестве юридического лица в связи с реорганизацией в форме присоединения к ОАО "О", которое в силу п. 1 ст. 50 НК РФ является правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (л.д. 56-96 том 1).

В решении налоговым органом указано на то, что в нарушение ст.ст. 40, 248, НК РФ налогоплательщик необоснованно уменьшил доходы от реализации продукции без их документального подтверждения в сумме 184922425 руб.

Данный вывод налогового органа арбитражный суд считает неправомерным по следующим основаниям.

Судом установлено, что излишняя уплата ОАО "Рязанская ГРЭС" налога на прибыль за 2004 г. возникла в связи с ошибочным определением налоговой базы по предельным (плановым) тарифам, установленным Федеральной службой по тарифам РФ (далее - ФСТ РФ), для осуществления операций по реализации электрической энергии на Федеральном оптовом рынке электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ).

В соответствии с действующим законодательством налоговая база в данном случае исчисляется в соответствии с государственными регулируемыми ценами, по которым производится фактическая реализация электроэнергии потребителям.

В связи с превышением предельных (плановых) тарифов для осуществления операций на ФОРЭМ (тариф поставщика) над государственными регулируемыми тарифами, по которым производится реализация электроэнергии потребителям и оплата потребителями приобретенной электроэнергии (тариф потребителя), ОАО "Рязанская ГРЭС" ошибочно начислило дебиторскую задолженность с разницы плановых тарифов на ФОРЭМ и тарифов на реализацию электроэнергии потребителям (так называемый "небаланс ФОРЭМ").

Ошибочно рассчитанная дебиторская задолженность в результате превышения тарифа поставщика над тарифом потребителя (небаланс ФОРЭМ), в последующем ошибочно была включена заявителем в налоговую базу по налогу на прибыль, что привело к излишней уплате налога на прибыль.

ОАО "Рязанская ГРЭС" (в настоящее время филиал ОАО "О") в спорный период осуществляло производство и реализацию электроэнергии и являлось субъектом ФОРЭМ.

Ежемесячно ОАО "Рязанская ГРЭС" рассчитывало выручку от реализации электроэнергии на ФОРЭМ на основании полученных счетов-извещений от системного оператора на федеральном оптовом рынке электроэнергии - ЗАО "ЦДР ФОРЭМ".

Стоимость поставки электроэнергии в счетах-извещениях, а также в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "Рязанская ГРЭС", рассчитывалась исходя из предельно максимального, установленного ФСТ РФ тарифа для ОАО "Рязанская ГРЭС", как для поставщика, и общего объема поставленной электроэнергии.

Кроме распределенной между потребителями стоимости поставленной электроэнергии, в счетах-извещениях отражается возникающая сумма недоплаты (переплаты) по тарифам и балансу ФСТ РФ.

Недоплата (переплата) исчисляется как разница между объемом поставки, рассчитанная исходя из предельно максимальных тарифов ФСТ РФ для ОАО "Рязанская ГРЭС", и объемом поставки, рассчитанной и распределенной между потребителями системным оператором ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" за отчетный период.

Как пояснил представитель заявителя, недоплата по тарифам и балансу ФСТ РФ (небаланс ФОРЭМ) может принимать как отрицательную, так и положительную величину.

В случае недоплаты по стоимости поставки, стоимость недоплаты за каждый расчетный период регулирования ошибочно отражалась в учете ОАО "Рязанская ГРЭС" в составе выручки от реализации (бухгалтерский счет 90 "Продажи") и дебиторской задолженности (бухгалтерский счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а также в налоговом учете по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.

Положительная величина так называемого "небаланса ФОРЭМ" по тарифам ФСТ РФ возникает при погашении ранее возникшей недоплаты, и уменьшает последнюю.

Отражение недоплаты по балансу и тарифам ФСТ РФ в качестве выручки и дебиторской задолженности влечет искажение бухгалтерской отчетности и налоговой базы по налогу на прибыль в тех периодах, в которых данная недоплата отражена как доход от реализации электроэнергии.

Как объект бухгалтерского учета сумма недоплаты по тарифам ФСТ РФ не соответствует критериям дохода, определенным в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина РФ N 32н от 06.05.1999 г.

Исключение из налоговой базы по налогу на прибыль суммы недоплаты по балансам и тарифам ФСТ РФ позволяет достоверно формировать налоговую базу отчетного периода, отражая только те доходы, которые определены поставщику электроэнергии с учетом государственных регулируемых цен.

Исключение сумм тарифного небаланса не нарушает порядок, установленный пунктом 13 статьи 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), так как реализация электроэнергии производится в соответствии с установленными ФСТ РФ тарифами для покупателя.

Кроме того, постановлениями ФСТ РФ в рассматриваемом периоде для ОАО "Рязанская ГРЭС" были утверждены предельные максимальные, а не фиксированные тарифы за единицу электрической энергии и мощности (л.д. 32-39 том 3).

В силу ст. 5 Федерального закона от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию" в полномочия Федеральной энергетической комиссии входит установление предельных (минимальных и (или) максимальных) уровней цен на электрическую энергию, продаваемую производителями на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.04.2002 г. N 226 в систему тарифов (цен), применяемых для расчетов за электрическую и тепловую энергию, а также за соответствующие услуги, входят:

- тарифы (цены) на электрическую энергию и мощность на оптовом рынке, в том числе:

- тарифы (цены) на электрическую энергию и мощность, поставляемую на оптовый рынок субъектами этого рынка - поставщиками электрической энергии и мощности.

Следовательно, в области установления тарифов на тепловую и электрическую энергию на оптовом рынке электроэнергии (ФОРЭМ) действуют два правила тарифов - тариф поставщика и тариф потребителя.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию" тарифы на электрическую и тепловую энергию (далее - тарифы) - система ценовых ставок, по которым осуществляются расчеты за электрическую энергию (мощность) и тепловую энергию (мощность).

Расчеты за электрическую энергию производятся по установленным государственно регулируемым тарифам, при этом законодательство обязывает поставщика реализовывать электроэнергию по цене, не превышающей государственно регулируемую цену, установленную для соответствующей группы потребителей.

Как пояснил суду представитель заявителя, возникновение тарифного небаланса связано с особенностями функционирования Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ).

Между Поставщиками и Покупателями отсутствуют прямые линии электропередач (присоединенная сеть). Каждый Производитель и каждый Покупатель присоединены к линиям электропередач Единой национальной (общероссийской) электрической сети (далее - сети ЕЭС), которые принадлежат на праве собственности организации по управлению ЕЭС (в настоящее время ОАО "ФСК ЕЭС", ранее РАО "ЕЭС России").

Все Производители передают электроэнергию в сети ЕЭС, а все Покупатели принимают электроэнергию из сетей ЕЭС. В связи с этим, Поставщики электроэнергии могут самостоятельно определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а Покупатели - количество электроэнергии принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета.

При этом, Поставщики не могут определить каким Покупателям в каком объеме и на какую стоимость была передана поставленная ими в сети ЕЭС электроэнергия.

Необходимость попарного распределения финансовых обязательств (требований) между поставщиками и покупателями привела, как одно из условий, к созданию на оптовом рынке организации, выступающей Оператором рынка, осуществляющей формирование схем платежей.

Ценообразование в электроэнергетике регулируется Федеральной службой по тарифам РФ (ранее Федеральной энергетической комиссией РФ (далее - ФЭК РФ)), устанавливающей предельные тарифы продажи (покупки) электроэнергии (мощности) для каждого поставщика и покупателя на ФОРЭМ.

Расчеты между субъектами ФОРЭМ осуществляются на основании стоимостных балансов, формируемых оператором торговой системы.

В соответствии с п. 2 "Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ", утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6, стоимостным балансом федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостной поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостной поток с оптового рынка) (л.д.67-69 том 4).

Как пояснил суду представитель заявителя, если в отдельные расчетные периоды стоимость поставки электроэнергии на ФОРЭМ превышает стоимость покупки с ФОРЭМ в силу более высокого суммарного тарифа, установленного для поставщиков электроэнергии по сравнению с суммарным тарифом, установленным для покупателей электроэнергии, при составлении стоимостного баланса возникает тарифный небаланс (отрицательный стоимостной баланс).

Тарифный небаланс, так называемый "небаланс ФОРЭМ", доводится до сведения поставщиков Оператором торговой системы в направляемых счетах-извещениях.

Установленный порядок расчетов предусматривает сопоставление суммарной стоимости поставок электрической энергии всеми поставщиками на ФОРЭМ (исходя из установленных для них предельно максимальных тарифов) и суммарной стоимости поставок электроэнергии с ФОРЭМ всеми покупателями (исходя из установленных для них тарифов), без привязки конкретного поставщика по объему поставки и примененному тарифу к покупателю по каждой конкретной сделке.

Исходя из особенностей функционирования ФОРЭМ, нельзя сказать, что ОАО "Рязанская ГРЭС" поставила определенному покупателю такой объем электроэнергии (мощности) по такому тарифу.

Фактически на ФОРЭМ распределяется стоимостной объем, поступивший от всех покупателей, исходя из объема потребленной ими электроэнергии (мощности) и установленных для покупателей тарифов.

Именно на данный факт указано в письмах Минфина РФ от 25.02.2003 г. N 16-00-14/69 и от 27.06.2005 г. N 07-05-06/182, согласно которым выручка от продажи электроэнергии организациями-поставщиками на ФОРЭМ должна признаваться для целей налогообложения и в бухгалтерском учете в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем, исходя и тарифов, установленных для покупателей электроэнергии (л.д. 90-92 том 3).

Распределение между поставщиками на ФОРЭМ именно стоимостного объема вытекает из требований законодательства Федерального закона "Об электроэнергетике", закреплено в постановлениях Правительства РФ от 04.02.1997 г. N 121, от 02.04.2002 г. N 226 и от 26.02.2004 г. N 109 и в постановлении ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6.

Таким образом, говорить по каждому договору с конкретным покупателем об объеме и цене (тарифе) поставленной электроэнергии (мощности) является не корректным, поскольку распределение объемов поставки электроэнергии (мощности) для конкретного покупателя от конкретного поставщика не производится.

Распределению подлежит только стоимостной баланс. Соответственно нельзя указать и непосредственную цену поставки, поскольку не известен ее объем.

Вопрос перерасчета налоговых обязательств сводится к тому, по какому тарифу (поставщика или потребителя), поставщик электроэнергии - ОАО "Рязанская ГРЭС" обязан рассчитывать налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль.

Суд согласен с позицией ОАО "О", что в целях налогообложения поставщик электроэнергии обязан руководствоваться государственно регулируемой ценой, по которой производится фактическая реализация электроэнергии конкретному потребителю, так как реальная выручка налогоплательщика - фактически полученные суммы от конкретных потребителей.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Как пояснил представитель заявителя, в силу особенностей операций на оптовом рынке электроэнергии, информация о стоимости соответствующей сделки по реализации электроэнергии определяется на основании счета - извещения ЗАО " ЦДР ФОРЭМ ".

В данном документе фиксируется цена (стоимость), по которой была потреблена электрическая энергия, а также наименование контрагента. При этом указанная в счете-извещении цена всегда является государственной регулируемой ценой (тарифом), установленной в соответствии с законодательством РФ.

Если на ФОРЭМ формируется отрицательный стоимостной баланс, то это влечет недополучение денежных средств поставщиками электроэнергии.

Заявитель привел суду свои данные по небалансу ФОРЭМ, переданному ОАО "Рязанская ГРЭС", согласно которым за 2004 год образовался отрицательный (дефицитный) стоимостной баланс на сумму 184922425 руб. без НДС ( л.д.1-5, 20-28, 43-52, 66-70, 85-89, 104-108, 121-125 том 2, 1-5 т.3). Указанные данные основаны на счетах-извещениях.

Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена.

Не предусмотрено действующим законодательством и погашение тарифного небаланса за счет средств оператора рынка, которым производится распределение конкретного объема поступивших денежных средств от реализации на ФОРЭМ и не предусмотрена его обязанность доплачивать за счет собственных средств в случае, если объем денежных средств, поступивший от покупателей, исходя из установленных им тарифов, будет меньше, чем величина поставки на ФОРЭМ, рассчитанная исходя из тарифов поставщиков.

В соответствии с п. 6 "Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ", утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 21.01.2000 г. N 4/6, в случае, если стоимостной баланс оптового рынка является дефицитным, ФСТ РФ (ранее ФЭК РФ) при пересмотре тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую на оптовый рынок принимает решение о порядке установления тарифов на оптовом рынке с учетом компенсации дефицита стоимостного баланса оптового рынка с целью обеспечения бездефицитности стоимостного баланса ФОРЭМ.

Размер тарифного небаланса доводится до сведения ОАО "Рязанская ГРЭС" в счете-извещении, направляемом ему оператором торговой системы.

Счет-извещение выставляется поставщику энергии за календарный месяц.

Расчет неправильно исчисленного налога был определен заявителем исходя из размера указанного в счетах-извещениях тарифного небаланса.

Расчет недоплаты по тарифам и балансам ФСТ РФ произведен на основе отраженных в ежемесячных счетах-извещениях оператора ЗАО "ЦДР ФОРЭМ".

Арбитражный суд сверил данные расчета заявителя с суммами недоплаты, указанными в счетах-извещениях, расхождений судом не установлено.

Сложившийся размер отрицательного (дефицитного) стоимостного баланса подтверждается данными счетов-извещений ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., в том числе:

от 24.05.2004 г., согласно которому за апрель 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 31131649,38 руб. без НДС ;

от 17.06.2004 г.,согласно которому за май 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 67969202,16 руб. без НДС;

от 16.07.2004 г., согласно которому за июнь 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 49230301,78 руб. без НДС;

от 17.08.2004 г., согласно которому за июль 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 4795663,65 руб. без НДС ;

от 16.09.2004 г., согласно которому за август 2003 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 8393153,78 руб. без НДС ;

от 15.10.2004 г., согласно которому за сентябрь 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 12699973,16 руб. без НДС.

от 17.11.2004 г., согласно которому за октябрь 2004 г. стоимостной баланс являлся отрицательным и составлял 10702481,32 руб. без НДС.

Общая сумма отрицательного стоимостного баланса за 2004 г. составила 184922425,23 руб. без НДС.

Суд согласен с позицией заявителя, что для целей налогообложения необходимо применять цену (стоимость), указанную в полученном предприятием счете - извещении ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" - то есть цену, по которой покупатель приобрел электроэнергию, что не противоречит пункту 13 статьи 40 НК РФ.

Из писем Минфина РФ от 25.02.2003 г. N 16-00-14/69 и от 27.06.2005 г. N 07-05-06/182 следует, что выручка от продажи электроэнергии организациями-поставщиками электроэнергии на регулируемый сектор рынка следует признавать для целей налогообложения в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем исходя из тарифов, установленных для покупателей электроэнергии" (л.д.90-92 т.3).

При возникновении недоплаты по тарифам и стоимостному балансу ФСТ РФ у заявителя доходов не возникает, сумма недоплаты по стоимостному балансу ФСТ РФ является, по своей сути, "выпадающим" доходом, аналогичным доходам, возникающим при реализации электроэнергии льготным группам потребителей. Отражение в составе дебиторской задолженности (неисполненных обязательств) рассматриваемых сумм не порождает в силу законодательства никаких обязательств для организации - покупателя.

Следовательно, увеличение суммы дебиторской задолженности, учитываемой в составе выручки на суммы превышения над тарифами организации - покупателя (тарифами, по которым фактически осуществлена покупка) не приводит к увеличению экономических выгод (поступление активов и погашение обязательств, приводящих к увеличению капитала организации) для организации - поставщика и как указывалось выше не может быть признано в силу ст. 41 НК РФ, положений ПБУ 9/99, ни доходом, ни прибылью, ни выручкой для целей налогообложения налогом на прибыль.

Ошибочно начисленная предприятием дебиторская задолженность в результате разницы цен поставщика и фактических цен реализации потребителю (небаланса ФОРЭМ) не является объектом налогообложения налогом на прибыль и не порождает для ОАО "Рязанская ГРЭС" обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль с рассматриваемой дебиторской задолженности.

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Исчисление и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Согласно ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, законодатель четко определил, что налог на прибыль исчисляется исходя из сумм реально полученных налогоплательщиком доходов за минусом произведенных расходов.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено названной главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Суммы отрицательного стоимостного небаланса не соответствуют критериям дохода от реализации, поскольку его возникновение не связано с реализацией товаров по конкретному договору, в отношении суммы небаланса не имеется конкретного лица, обязанного его погасить.

Суд согласен с доводами заявителя, что суммы небаланса ФОРЭМ не соответствуют установленному налоговым законодательством критерию поступления (возможности поступления) выручки. В отношении отрицательного стоимостного баланса такой критерий отсутствует.

Суммы отрицательного стоимостного небаланса не могут быть признаны и дебиторской задолженностью.

Под дебиторской задолженностью понимается задолженность юридических и физических лиц перед организацией.

В соответствии с "Положением по бухгалтерскому учете "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н, в разделе "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса отражаются следующие данные: задолженность покупателей и заказчиков; задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал; выданные авансы; векселя к получению; задолженность прочих дебиторов.

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, к дебиторской задолженности относится, в частности, числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

В соответствии с п. 6.1. "Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете только при наличии условия о том, что организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Сумма отрицательного стоимостного небаланса не соответствует вышеназванным критериям, поскольку не имеет конкретного дебитора, не вытекает из конкретного договора и не имеется права на получение суммы отрицательного стоимостного небаланса.

Вопросы погашения отрицательного стоимостного небаланса регулируются посредством принятия соответствующих тарифных решений ФСТ РФ. В соответствии с п. 6 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, в случае, если стоимостной баланс оптового рынка является дефицитным, ФСТ при пересмотре тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую на оптовый рынок принимает решение о порядке установления тарифов на оптовом рынке с учетом компенсации дефицита стоимостного баланса оптового рынка с целью обеспечения бездефицитности стоимостного баланса ОРЭМ.

Обязанность погашения покупателями поставщикам отрицательного стоимостного баланса за счет собственных средств действующими нормативными актами не предусмотрена и будет являться нарушением положений и принципов, установленных Федеральным законом от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".

Следовательно, сумму отрицательного стоимостного небаланса нельзя признать в качестве выручки для целей налогообложения налогом на прибыль, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения.

Исчислив и уплатив налог на прибыль за 2004 год с суммы отрицательного стоимостного небаланса ОАО "Рязанская ГРЭС" допустила излишнюю уплату данного налога.

Статьей 81 НК РФ предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком необходимых изменений в налоговую декларацию путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Суд считает, что по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации за 2004 год, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ОАО "О" налога на прибыль за 2004 г. в сумме 37436881 руб. (пункт 2.1 решения от 15.12.2006 г. N 4) и предложения внести исправления в бухгалтерский учет (п. 2.3 решения).

Кроме того, требование налогового органа об уплате в срок, указанный в требовании суммы неуплаченного налога (пункт 2.1 решения от 15.12.2006 г. N 4) является необоснованным, поскольку как следует из материалов дела, подача уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль не привела к неуплате суммы налога. Данный вывод также следует и из п. 1 решения налогового органа, согласно которому в привлечении к налоговой ответственности ОАО "О" отказано.

Довод инспекции об отсутствии документального подтверждения заявленной к уменьшению выручки от реализации электроэнергии за 2004 г., суд считает несостоятельным, поскольку материалами дела подтверждается, что во исполнении требований налогового органа о предоставлении документов налогоплательщиком представлены все документы, имеющиеся у общества для налогового учета (л.д.23-38 т.4).

Довод налогового органа о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса должны включаться в базу по налогу на прибыль, поскольку они компенсируются поставщику в последующие периоды, не основан на нормах закона.

С учетом изложенного, исходя из положений ч. 2 ст. 201 АПК РФ, суд считает, что решение от 15.12.2006 г. N 4, принятое Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области, является неправомерным, а требование заявителя подлежит удовлетворению.

В связи с внесением изменений в действующее законодательство с 01.01.2007 г. утратил силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, который предусматривал возврат уплаченной заявителем государственной пошлины за счет средств соответствующего бюджета в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц.

Таким образом, в соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины в общей сумме 3000 руб. (по иску и по заявлению об обеспечении иска) следует отнести на ответчика - Межрайонную инспекцию ФНС России N 7 по Рязанской области и взыскать их за счет казны Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

1. Решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области от 15.12.2006 г. N 4, проверенное на соответствие положениям Налогового кодекса РФ в части предложения ОАО "Ш" уплатить налог на прибыль за 2004 г. в сумме 37436881 руб. и предписании внести исправления в бухгалтерский учет, признать недействительным.

Обязать Межрайонную ИФНС России N 7 по Рязанской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Ш" г.Ростов-на-Дону, вызванные принятием решения налогового органа от 15.12.2006 г. N 4 в указанной части.

2. Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 7 по Рязанской области за счет средств казны Российской Федерации в пользу ОАО "Ш" в возмещение судебных расходов в размере 3000 руб., уплаченных платежными поручениями от 10.01.2007 г. N 491, 487.

3. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула).

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в кассационную инстанцию - Федеральный арбитражный суд Центрального округа (г.Брянск) в двухмесячный срок со дня вступления его в законную силу.