Письмо Федеральной налоговой службы от 16 января 2012 г. N ЕД-4-3/269@ "По вопросам налогообложения прибыли"

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос Управления ФНС России по Калужской области от 21.11.2011 N 42-01-26/10876@ и сообщает следующее.

По вопросу о порядке формирования резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 Кодекса.

Глава 25 Кодекса рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.

Вместе с тем в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

То есть, при наличии права на зачет спорная задолженность не может учитываться при формировании резерва - данный вывод подтверждается Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 по делу N А67-344/08.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом. Указанная позиция нашла отражение в письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.

По вопросу о порядке учета в целях налогообложении прибыли неустойки, полученной казенным учреждением за ненадлежащее исполнение поставщиками договорных обязательств.

Пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Именно о такой просрочке исполнения обязательства со стороны поставщиков и получении неустойки Министерством спорта, туризма и молодежной политики по Калужской области (далее - Министерство) идет речь в запросе.

Согласно пункту 3 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Налоговые последствия для Министерства зависят от того, является ли заключенный контракт государственным контрактом (далее - госконтракт) либо иным гражданско-правовым договором.

В целях определения типа контракта необходимо учитывать положения Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

В частности, под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.

Под гражданско-правовым договором понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения.

Если Министерство заключило именно госконтракт, (с точки зрения вышеприведенного определения), то неустойка поставщиками выплачивается не Министерству, а субъекту Российской Федерации - заказчику услуг (работ) по госконтракту.

В соответствии со статьей 246 Кодекса субъекты Российской Федерации и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль.

В таком случае у Министерства не возникает доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если же Министерство является заказчиком по гражданско-правовому договору, отличному от госконтракта, то в этом случае неустойка, получаемая Министерством, должна учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы на основании статьи 250 Кодекса.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров