Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 января 2012 г. N 03-07-08/11 О восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 января 2012 г. N 03-07-08/11

Вопрос: ООО специализируется на производстве крупногабаритной полимерной тары, в т.ч. полимерных контейнеров для упаковки каучуков. Рынками сбыта готовой продукции являются как предприятия Российской Федерации, так фирмы и компании стран СНГ и дальнего Зарубежья.

Возник ряд вопросов в связи с изменениями, внесенными с 01.10.2011 г. в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Учетной Политикой предприятия до введения вышеназванной нормы было установлено, что:

"Возмещение "входного" налога на добавленную стоимость по расходам, связанным с производством товаров (работ, услуг) при реализации продукции, по которым нельзя четко определить их прямое отношение к реализации по рынкам сбыта (Россия либо Экспорт) учитываются на субсчетах счета 19 по субконто "НДС к распределению" и осуществляется в соответствии со следующей методикой:

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, строительству объектов основных средств, осуществляемого подрядным способом используемым в процессе производства продукции, распределяется как сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета на общих основаниях, согласно ст. 172 НК РФ и сумма отложенного НДС, подлежащая возмещению из бюджета, после подтверждения права применения ставки 0%, согласно ст. 165 НК РФ. Распределение происходит на основании коэффициента, рассчитанного исходя из стоимости реализованной продукции на экспорт в общей стоимости реализованной продукции без учета НДС До подтверждения права применения ставки 0% сумма отложенного НДС учитывается на счете 19.07 "НДС по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)".

После подтверждения своего права на применение ставки 0%, сумма отложенного НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется пропорционально доле подтвержденного экспорта за соответствующий отчетный период, когда сумма НДС была отложена, в общей доле экспорта в соответствующем отчетном периоде.

Возмещение "входного" НДС по расходам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) осуществляется в соответствии со следующей методикой:

- при реализации продукции по России "входной" НДС отражается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу по России" и возмещается в момент принятия расходов, связанных с реализацией продукции на Российском рынке. Отражение "входного" НДС на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу по России" возможно лишь в случае безусловного определения связи оказанных услуг с реализацией на Российском рынке;

- при реализации продукции на экспорт, при условии идентификации этих расходов с реализацией продукции конкретному покупателю, по конкретной сделке, "входной" НДС отражается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу на экспорт" и возмещается в отчетном периоде подтверждения экспорта в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ;

- НДС по расходам, возникающим до начала отгрузки товара, связанным с подготовкой последующей реализации, по которым нельзя четко определить их прямое отношение к реализации по рынкам сбыта (Россия либо Экспорт), учитываются на субсчетах счета 19 по субконто "НДС к распределению" и принимается к вычету аналогично методу возмещения по производству продукции".

С учетом вышеизложенного ООО просит пояснить следующее:

В части восстановления сумм налога в размере, ранее принятом к вычету:

1. Необходимо ли нашему предприятию восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ и внести изменения в действующую учетную политику в части сумм, подлежащих восстановлению в соответствии с вышеназванным пунктом, при условии, что предприятие согласно своей учетной политики уже в случае отсутствия четкого определения дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг) весь "входной" НДС возмещает лишь в доле, приходящейся на долю отгруженных товаров в пределах РФ, а "входной" НДС, приходящийся на долю отгруженных товаров на экспорт, возмещает в периоде подтверждения права применения ставки 0% согласно ст. 165 НК РФ?

2. Если нашему предприятию все же будет необходимо применять положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, то просим разъяснить, в каком порядке следует производить восстановление налога:

А. Восстанавливать сумму налога в полном объеме ранее принятого к вычету либо только в доле, приходящейся на товары (работы, услуги), отгруженные на экспорт в отчетном периоде?

Б. В части восстановления налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам восстановление налога следует производить с полной или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов?

В. В связи с тем, что норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ вводится в действие с 01.10.2011 г. и распространяется на отгрузки, осуществленные после 01.10.2011 г., то подлежит ли восстановлению налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам до 01.10.2011 г.?

Ответ: В связи с вашим письмом сообщаем, что в соответствии с Положением о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики, утвержденным приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. N 169, консультационные услуги по вопросам налогообложения Департаментом не оказываются.

Одновременно сообщается, что согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость как по ставке 18 процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный Кодексом, и распространяются на товары (работы, услуги), в том числе основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, но в последующем используемые для операций, в том числе подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Комова