Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1 О налогообложении процентов, выплачиваемых российскими банками по депозитным договорам, заключенным данными российскими банками с иностранными компаниями

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1

Вопрос: Федеральная налоговая служба учитывая, что Минфин России является компетентным органом по применению положений об избежании двойного налогообложения, просит дать разъяснения по следующему вопросу.

Российские банки вправе создавать на территории иностранных государств дочерние организации - специальные юридические лица (Special Purpose Vehicle - SPV).

Созданные за рубежом специальные юридические лица российские банки используют в том числе в целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций.

Российским Банком с целью привлечения иностранных инвестиций было приобретено более 99% акций юридического лица, зарегистрированного на территории Ирландии (SPV компания).

SPV компания (Эмитент) учредила программу по выпуску коммерческих бумаг в иностранной валюте для выпуска долговых нот. Банк выступил гарантом своевременной и точной оплаты любой суммы, подлежащей уплате в соответствии с любой облигацией, выпущенной SPV компанией.

Между Банком, SPV компанией и компанией "А" (Агент) было заключено агентское соглашение, согласно которому последний выступает платежным агентом по выпущенным SPV компанией под гарантию Банка долговым бумагам. Агентским соглашением предусмотрено, что Эмитент (SPV компания) и Гарант (Банк) обязуются заблаговременно перечислять на счета Агента суммы (проценты или суммы основного долга), подлежащие уплате Агентом в пользу держателей облигаций.

Денежные средства, полученные SPV компанией в результате выпуска еврооблигаций, были размещены в Банке в виде срочного депозитного вклада. Во исполнение депозитного договора Банк выплачивает ирландской SPV компании проценты, которые впоследствии через Агента направляются на выплату процентов держателям облигаций.

Исчисление, удержание и перечисление налога с указанных доходов иностранной компании в бюджет Российской Федерации Банком не производилось в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии от 29.04.1994 (далее - Соглашение), предусматривающим, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если лицо фактически имеет право на эти проценты.

В ходе проверки налоговыми органами определено, что:

- условия выпуска SPV компанией еврооблигаций согласуются с условиями размещенного в Банке депозита;

- деятельность SPV компании осуществляется исключительно в интересах и под контролем Банка;

- денежные средства, размещенные в Банке SPV компанией, являются средствами организаций (иностранных инвесторов) - держателей выпущенных еврооблигаций.

Все это свидетельствует, что фактическое право на процентный доход возникает у лиц, имеющих право собственности на ценные бумаги, а не у SPV компании.

В связи с изложенным налоговым органом сделан вывод о неправомерном применении Банком положений пункта 1 статьи 11 Соглашения.

В данных обстоятельствах статья 11 Соглашения должна применяться с учетом содержащейся в ней формулировки о фактическом праве получателя на эти доходы.

В тексте ряда действующих международных договоров в статьях "Дивиденды", "Проценты", "Роялти" используется понятие "фактическое право на доход (фактический получатель дохода)".

Как следует из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 21.04.2006 N 03-8-02), термин "фактический получатель дохода" разработан международной практикой заключения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения и содержится, в частности, в статьях "Дивиденды", "Проценты", "Роялти" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, а также в таких источниках международного налогового права, как модели налоговой Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН) и в официальных комментариях к ним.

Кроме того, указывается, что иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно - при условии заключения гражданско-правового договора. Для признания лица в качестве "фактического получателя дохода" данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Однако в действующих международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, термины "фактический получатель дохода" и "фактическое право на доход" не определены.

Учитывая изложенное, ФНС России просит подтвердить позицию, что при заключении описанного выше комплекта взаимосвязанных договоров иностранная SPV компания, являясь номинальным эмитентом облигаций, не может рассматриваться как получатель, имеющий фактическое право на эти проценты, выплачиваемые Банком, процентный доход будет подлежать налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос относительно налогообложения процентов, выплачиваемых российскими банками по депозитным договорам, заключенным данными российскими банками с иностранными компаниями, и сообщает следующее.

Как следует из вашего письма, российские банки создают на территории иностранных государств, в том числе и на территории Ирландии, дочерние организации - специальные юридические лица (Special Purpose Vehicle - SPV).

SPV компании используются данными российскими банками с целью привлечения денежных средств посредством выпуска еврооблигаций SPV компаниями под гарантию российских банков своевременной и точной оплаты любой суммы, подлежащей уплате в соответствии с такими еврооблигациями.

Денежные средства, полученные SPV компаниями в результате выпуска еврооблигаций, размещаются в российских банках в виде срочного вклада. Во исполнение депозитного договора банки выплачивают иностранной SPV компании проценты, которые затем направляются на выплату процентов держателям еврооблигаций.

Условия выпуска SPV компаниями еврооблигаций согласуются с условиями размещенного в российских банках депозита. Как правило, деятельность такой SPV компании осуществляется исключительно в интересах и под контролем российского банка. Денежные средства, размещенные иностранной SPV компанией в виде депозита в российском банке, являются средствами иностранных инвесторов - держателей выпущенных еврооблигаций.

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка или освобождение от уплаты налога, взимаемого в государстве-источнике.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, и сложившейся международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство - источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве - партнере по Соглашению.

Термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как "избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно, при условии заключения гражданско-правого договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Следовательно, освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в государстве источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случаев, когда имеется подтверждение того, что в конечном итоге фактическим владельцем дохода является резидент государства, с которым государство источника дохода имеет соответствующий международный договор.

Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых российскими банками по средствам, привлеченным в результате выпуска еврооблигаций иностранными SPV компаниями и размещенным в виде депозита в данных российских банках, следует применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, в зависимости от налогового резидентства конкретного фактического держателя еврооблигаций. Иностранные SPV компании, являющиеся номинальными эмитентами еврооблигаций, не могут рассматриваться как лица, имеющие фактическое право на данные процентные доходы.

При отсутствии установленных статьей 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) подтверждений постоянного местонахождения иностранных инвесторов - держателей еврооблигаций данный процентный доход подлежит налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии со статьей 309 Кодекса.

С.Д. Шаталов