Приложение N 1. Методические основы проведения контрольных мероприятий

Приложение N 1
(пункт 1.1 Стандарта)

Методические основы проведения контрольных мероприятий

1. Содержание методики проведения контрольного мероприятия

1.1. Методика проведения контрольного мероприятия - это совокупность методов, приемов проверки включенных в программу контрольного мероприятия вопросов, выполнения установленных требований и проведения исследований.

Метод (способ) в контроле - это совокупность действий, направленных на изучение и исследование документов и хозяйственных операций.

Прием в контроле - это отдельное контрольное действие.

Методика проведения контрольного мероприятия охватывает: методы и способы сбора и анализа доказательств, анализ информации бухгалтерского учета, оценку системы внутреннего контроля, изучение принципов менеджмента и финансового руководства, статистическое моделирование, проектные оценки и анализ данных, другие традиционные способы проведения контроля. Если контрольно-ревизионная работа предполагает применение специальных методов, то в группу инспекторов следует включить соответствующих экспертов (специалистов).

1.2. Цели контрольного мероприятия, его масштаб, предмет и методика проведения тесно связаны и не определяются изолированно. Методика проведения контрольного мероприятия должна позволить при эффективной системе контроля финансовой и хозяйственной деятельности ограничить объем контрольных процедур и сократить время на их проведение.

2. Методы и приемы финансового контроля

2.1. Фактические методы (способы) контроля подразделяются на приемы. Основными являются следующие приемы документального контроля.

Экономический анализ финансовой и хозяйственной деятельности проверяемого объекта начинается до начала контрольного мероприятия. Предварительный экономический анализ позволяет инспекторам целенаправленно составить план контрольного мероприятия и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля и приемы проверок. В ходе контрольного мероприятия проводится более углубленный экономический анализ. При этом данные экономического анализа подкрепляются текущим анализом, состоящим в сопоставлении бухгалтерских и статистических данных, изучении фактов и другой информации для оценки деятельности предприятия, учреждения, организации, результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией.

Технико-экономические расчеты проводятся в ходе контрольного мероприятия для определения правильности расчета действующих и прогнозируемых показателей и нормативов, сметных ассигновании по отдельным статьям расходов бюджетных организаций и др.

Нормативная проверка проводится для выявления отклонений фактических затрат от нормативных показателей. Нормативной проверкой устанавливаются факты нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности. В комплексе с технико-экономическими расчетами этот прием позволяет установить случаи совершенных хищений и перерасходов за счет завышения бюджетных ассигнований по отдельным статьям сметы расходов.

Формальная (техническая) проверка документов имеет своей целью выявление дефектов в оформлении документов, установление правильности заполнения реквизитов и наличия несанкционированных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнение подлинности подписей должностных лиц, соответствие документа действующей типовой форме и т.д. Формальной проверкой устанавливается наличие некачественно составленной документации. В такой документации выявляются фиктивные операции, документы.

Логическая проверка или проверка по существу позволяет определить объективную возможность и целесообразность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями.

Эта процедура состоит из анализа и хронологического сравнения пропорций и расхождений в бухгалтерских документах в целях определения несоответствий, которые указывают на необходимость и вид дальнейших контрольных процедур.

Качество логической проверки предопределяется квалификацией проверяющего лица, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи различных финансовых и хозяйственных операций.

Счетно-аналитическая проверка представляет собой эффективный метод финансового контроля и включает в себя элементы формальной (технической) и логической проверки. Главной задачей такой проверки является выявление правильности и полноты отражения в учете и отчетности налогооблагаемой базы с целью доначисления налогов, предотвращения незаконного уклонения от налогов. В этом случае проверка проводится в три этапа:

проверка согласованности показателей, прямо влияющих на налоговую базу, различных форм отчетности;

сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;

проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов.

Арифметическая проверка применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений, завуалированных арифметическими действиями. В ходе проверки устанавливается, какие неправильные арифметические подсчеты являются случайными, а какие - умышленными.

В результате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок представляется возможным установить и собрать документы, имеющие искажения и недостатки в составлении.

Эти документы по существу отраженных в них операций подразделяются на документы: содержащие случайные ошибки; отражающие неправомерные операции; подложные (фиктивные).

К документам, содержащим случайные ошибки, относятся документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета, название организации, адрес и др.).

К документам, отражающим неправомерные операции, относятся документы, содержащие в себе несоответствие сущности операции действующему законодательству, нормативным актам, положениям, инструкциям.

К подложным (фиктивным) документам относятся документы, в которых умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственных операций.

Встречная проверка - способ, прием проверки, заключающийся в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или различных документов, связанных между собой единством операции и находящихся в различных организациях или в разных подразделениях одной организации.

Этот прием является одним из лучших для установления достоверности сумм, указанных в выписках из лицевых счетов банков. В результате сопоставления банковских выписок из лицевых счетов с приложенными к ним платежными документами, хранящимися в проверяемой организации, с подлинниками лицевых счетов и первых экземпляров платежных документов устанавливаются хищения бюджетных средств или другие злоупотребления.

Прием взаимного контроля применяется для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно:

сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение;

сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами.

В результате анализа ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств устанавливаются отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции.

Проверка правильности корреспонденции счетов применяется в целях установления фактов ошибочного или умышленного искажения данных взаимной связи синтетических счетов бухгалтерского учета, которые могут быть направлены на сокрытие хищений денежных средств и материальных ценностей, при безукоризненном составлении первичных документов. Наиболее распространенными видами искажений в корреспонденции счетов, которые можно выявить этим приемом проверки, являются следующие:

несоответствие записей корреспонденции счетов одних и тех же хозяйственных операций в разных регистрах бухгалтерского учета;

подложные записи по корреспондирующим дебетируемым и кредитуемым счетам;

неоговоренные исправления корреспонденции счетов;

уничтожение записей в бухгалтерских регистрах и другое.

Проверка регистров бухгалтерского учета при сопоставлении с данными первичных документов позволяет установить наличие в них подложных записей, сделанных с целью сокрытия нарушений. Применение этого приема проверки дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете. Путем проверки регистров бухгалтерского учета можно установить следующие противоречия:

наличие записей в регистрах бухгалтерского учета, полностью или частично не подтверждаемых документами;

несоответствие записей во взаимосвязанных регистрах:

открытие и ведение регистров бухгалтерского учета, не предусмотренных типовой формой;

несоответствие аналитического учета записям в регистрах бухгалтерского учета;

необоснованные или неоговоренные исправления в регистрах бухгалтерского учета.

К исследованию не бухгалтерских документов относится анализ переписки, внутренних документов проверяемой организации, протоколов совещаний и другое.

Этот анализ позволяет установить наличие "узких местN в деятельности проверяемого объекта, целенаправленно проводить проверку и исследование документов.

Исследование и проверка объяснительных записок (объяснений) сотрудников проверяемого объекта позволяют глубже проанализировать действия должностных и материально ответственных лиц, установить обстоятельства, способствующие злоупотреблениям.

Сопоставлением анализируются взаимосвязи хозяйственных операций с их документальным оформлением.

Метод контрольных измерений используется при проведении контрольных мероприятий для определения численного значения отдельных величин, отраженных в документах и характеризующих хозяйственные операции. При помощи метода измерений выявляются недостатки в учете, определяется размер хищений и т.д.

2.2. В ходе контрольного мероприятия используются натуральные, трудовые и стоимостные измерители (показатели).

Натуральные измерители применяются для проверки правильности отражения в учете материальных средств и хозяйственных операций в их натуральных единицах измерения. Натуральные измерители применяются при проверке и анализе показателей, характеризующих состояние, движение и использование материальных ценностей.

Трудовой измеритель используется в ревизионной практике для исследования количества затрат рабочего времени, выраженного в определенных единицах времени (днях, часах и т.д.).

Стоимостный измеритель является обобщающим измерителем и применяется для проверки и исследования процессов производства и распределения продукции и услуг, хозяйственных связей, расчетных и кредитных взаимоотношений и других случаях.

2.3. Самый распространенный из приемов фактического контроля - инвентаризация, которую можно классифицировать по следующим признакам:

по характеру или периодичности - на плановую и внеплановую;

по полноте охвата средств и операций - на полную и частичную.

Полная и частичная инвентаризация производится при документальной ревизии финансовой и хозяйственной деятельности проверяемого объекта.

Проверка хозяйственных операций в вещественной форме имеет своей целью удостовериться в совершении операций по приобретению материальных ценностей, в достоверности составленных актов на ввод объектов в эксплуатацию после окончания их строительства или капитального ремонта, в наличии товарно-материальных ценностей и др.

Экспертная оценка документов или хозяйственных операций различными специалистами производится по поручению инспектора. При этом правильная формулировка вопросов эксперту является важнейшим условием, определяющим качество экспертизы.

По результатам экспертизы составляется обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные инспектором.

Контрольный обмер выполненных строительных, монтажных и ремонтных работ производится инспектором Счетной палаты в присутствии представителей заказчика и подрядной организации. Контрольные обмеры производятся непосредственно на объекте. Проверяется выполнение объемов и стоимость работ, оплаченных или предъявленных в банк для оплаты. Форма акта контрольного обмера и форма ведомости перерасчета стоимости работ к акту контрольного обмера приведены в приложениях NN 15 и 16.

Контрольными обмерами устанавливается:

соответствие строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренным в проектно-сметной документации и в титульном списке;

полнота завершения строительных работ, принятых по актам приемки в соответствии с проектно-сметной документацией;

соответствие объема, характера, стоимости работ, принятых актом приемки, данным, указанным в рабочих чертежах, в журналах учета выполненных работ, а также в актах инвентаризации незавершенного строительства.

В целях контроля за правильностью отражения подрядными организациями и заказчиками в отчетности объемов незавершенного строительства и затрат по монтажу оборудования контрольные обмеры проводятся на незаконченных строительных объектах (или этапах), акты и счета по которым предъявлены к оплате. Такие обмеры проводятся в порядке, установленном для объектов, расчеты по которым производятся по единичным расценкам и ценникам на монтаж оборудования.

При подготовке к контрольному обмеру делается расшифровка объемов незавершенного производства строительно-монтажных работ по объектам и этапам, расшифровка сдаваемых по плану в текущем периоде объектов и этапов работ, анализируются сводные сметы (сводные сметно-финансовые расчеты) строек, а также титульные списки, генеральные и годовые подрядные договоры, бухгалтерская и статистическая отчетность.

В качестве вспомогательных материалов при производстве контрольных обмеров строительно-монтажных работ используются следующие документы:

данные бухгалтерского учета о списании на производство строительных материалов, конструкций, деталей и оборудования;

наряды, выписанные рабочим;

паспорта переданного в монтаж оборудования;

акты рабочих (административно-хозяйственных) комиссий по приемке в эксплуатацию отдельных зданий и сооружений.

Тщательному анализу подвергаются перечни работ по недоделкам объектов, принятых в эксплуатацию приемочными комиссиями. В тех случаях, когда по решению приемочной комиссии объекты приняты в эксплуатацию с недоделками и их стоимость предъявлена или оплачена банком, объем незаконченных строительно-монтажных работ отражается в акте проверки как завышение стоимости работ.

Результаты контрольного обмера заносятся в ведомость перерасчета стоимости работ к акту контрольного обмера, предварительно подготовленную на основании документов по расчетам с заказчиками.

Обследование на месте проверяемых операций производится при проверках:

соблюдения порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей;

установления степени готовности объектов капитального ремонта;

изношенности основных средств, временных нетитульных сооружений и приспособлений, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

организации производства и технологических процессов.

Этот прием в контрольно-ревизионной практике используется при проверках отдельных подразделений объекта, находящихся на значительном расстоянии друг от друга.

Проверка исполнения принятых решений применяется в контрольно-ревизионной практике для изучения и анализа соблюдения исполнительской дисциплины. Этот прием проверки используется, когда проверяемым объектом не выполнялись предложения представления Счетной палаты по предыдущему контрольному мероприятию.

Прием абстрагирования заключается в мысленном отвлечении от признаков рассматриваемого документа или совершенной хозяйственной операции с одновременным выделением одного или нескольких наиболее важных признаков проверяемого объекта. В этом приеме инспектор отделяет существенное от несущественного, выделяет интересующие его факты, которые исследуются затем более глубоко.