Письмо Федеральной налоговой службы от 20 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4638@ "О налоговом администрировании консолидированной группы налогоплательщиков"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по отдельным вопросам связанным с администрированием консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН), сообщает следующее.

По 1 вопросу.

Вопрос о своевременности информирования налоговых органов, в том числе и межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, о создании консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) будет решен в рамках реализации пункта 5 Плана проведения мероприятий ФНС России по реализации норм Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", утвержденного распоряжением ФНС России от 22.12.2011 N 209@ (далее - План), предусматривающего формирование и ведение информационного ресурса "Учет консолидированных групп налогоплательщиков".

Также, в адрес территориальных налоговых органов и межрегиональных инспекций письмом от 05.03.2012 N ЕД-4-3/3585@ направлены разъяснения о том, что при проведении проверки соответствия участников создаваемых консолидированных групп налогоплательщиков критериям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, соответствующие запросы следует направить в налоговые органы по месту нахождения данных налогоплательщиков, а в случае, если налогоплательщик отнесен к категории крупнейших - в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также по месту нахождения обособленных подразделений.

Аналогично, при регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков или соглашения об изменении такого договора информация о такой регистрации налоговым органом направляется в налоговые органы по месту нахождения организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков, а в случае, если налогоплательщик отнесен к категории крупнейших - в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также по месту нахождения обособленных подразделений.

По 2 вопросу.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) одним из условий создания КГН предусматривается, что организация - сторона договора о создании КГН не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации.

При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 25.4 НК РФ стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае:

- принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников КГН;

-выхода организации из КГН (в том числе в случаях, когда такая организация перестает удовлетворять условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, включая случаи ее слияния с организацией, не являющейся участником указанной группы, разделения (выделения) организации, являющейся участником этой группы).

При реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидации ответственного участника, КГН прекращает свое действие (подпункт 5 пункта 1 статьи 25.6 НК РФ).

Из совокупности норм, предусмотренных НК РФ в отношении КГН, следует, что ни одна организация - сторона договора о создании КГН на момент создания группы не может находиться в процессе реорганизации.

Впоследствии реорганизация ответственного участника КГН возможна лишь в форме преобразования, в то время как реорганизация остальных участников возможна и в других формах, о чем указано выше.

При этом сообщаем, что в настоящее время вопрос о реорганизации участников КГН находится на согласовании в Минфине России.

По 3 вопросу.

Письмом ФНС России от 13.01.2012 N АС-4-2/135@, направленным по системе налоговых органов, сообщено, что в случае, если ответственный участник КГН согласно разделу II Критериев отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утвержденных приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@, может быть отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, то после получения ФНС России информационного сообщения о регистрации договора о создании КГН Контрольным управлением ФНС России будет инициирована процедура постановки ответственного участника группы на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с Особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденными приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н. Участие в этом межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам до получения соответствующих указаний Контрольного управления ФНС России не предусматривается. Поэтому вся необходимая документация, относящаяся к администрированию ответственного участника КГН, в том числе зарегистрированный договор о создании КГН и прилагающиеся к нему документы, будут получены налоговым органом в рамках установленной процедуры постановки налогоплательщика на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

По 4 вопросу.

При создании КГН с 1 января 2012 года документы для регистрации договора представляются в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 года (пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ). В состав представленных документов должны быть включены документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных пунктами 2, 3 и 5 статьи 25.2 НК РФ, в том числе бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках.

В письме Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-10/118 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22422@) разъяснено, что при создании КГН с 1 января 2012 года выполнение условий о превышении размера чистых активов организации размера ее уставного (складочного) капитала, о совокупной стоимости активов определяются по данным бухгалтерской отчетности на 31.12.2011. Суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, от прочих доходов - по данным бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Годовая бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган в течение 90 дней по окончании года (пункт 2 статьи 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подпункт 5 пункт 1 статья 23 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, ничто не препятствует организациям, представившим в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 года документы для регистрации договора о создании КГН представить в этот же срок в налоговые органы годовую бухгалтерскую отчетность.

По 5 вопросу.

Положения статьи 288 НК РФ не содержат норму, исключающую возможность применения абзаца второго пункта 2 этой статьи в отношении участников КГН. В связи с этим ответственный участник КГН вправе производить расчет доли прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

При этом, для целей осуществления уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации ответственным участником может быть выбран один участник или ответственное обособленное подразделение участника КГН из находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, по месту нахождения которого будет производится уплата налога на прибыль в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.

Данная возможность будет реализована при издании новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

По 6 вопросу.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ ответственный участник КГН признаётся налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по этой группе.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 289 НК РФ ответственный участник КГН - как налогоплательщик в отношении налога на прибыль организаций по этой группе, представляет в налоговый орган только налоговые декларации по налогу на прибыль по КГН.

Соответственно, уточнение своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций до образования КГН производится участниками группы самостоятельно. Уточненные налоговые декларации представляются им в налоговые органы по месту нахождения организаций и их обособленных подразделений, а если организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, то в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

По 7 вопросу.

Особенности учета в налоговых органах начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, в том числе по ведению карточек расчетов с бюджетом, содержатся в письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-03-10/11. Указанное письмо доведено до налоговых органов письмом от 29.02.2012 N ЕД-4-3/3285@.

По вопросам 8, 10.

В целях разграничения платежей, произведенных ответственным участником за прошлые периоды до создания КГН, а также после прекращения действия договора о создании КГН или выхода из группы, ФНС России направлены предложения в Минфин России о возможности включения в классификацию доходов бюджетов на 2012 год отдельного кода бюджетной классификации для учета платежей по КГН (письмо от 22.12.2011 N ЗН-4-1/21886).

Кроме того, письмом от 09.12.2011 N ЗН-4-1/20911 в Минфин России направлены предложения по порядку заполнения полей расчетного документа на перечисление платежей по налогу на прибыль организаций ответственным участником.

Также указанный порядок предложено предусмотреть в проекте приказа Минфина России "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации", разрабатываемого взамен приказа Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

В целях идентификации ответственного участника ФНС России направлены в Минфин России предложения о внесении изменений в статьи 83 и 84 Кодекса, в части установления порядка постановки на учет (снятии с учета) организации в налоговом органе в качестве ответственного участника КГН (письмо от 18.01.2012 N ПА-4-6/429).

Доработка программных комплексов будет осуществляться установленным порядком в соответствии с методологическими указаниями и разъяснениями по вопросам администрирования КГН по мере их утверждения.

По вопросам 9, 11, 12.

Ответственным участником КГН признается участник КГН, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

Согласно статье 25.5 НК РФ ответственный участник КГН имеет право обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН.

Пунктом 9 статьи 78 НК РФ определено, что суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы в порядке, установленном указанной статьей НК РФ.

В случае прекращения действия договора о создании КГН суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником КГН, по ее заявлению.

Возврат ответственному участнику КГН суммы излишне уплаченного налога на прибыль по КГН не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ.

При этом пунктом 14 статьи 78 НК РФ определено, что правила, установленные статьей 78 НК РФ, распространяются на ответственного участника КГН.

Таким образом, зачет или возврат излишних сумм налога на прибыль по КГН осуществляется ответственному участнику КГН при соблюдении всех условий, предусмотренных статьей 78 НК РФ.

В соответствии со статьей 25.1 НК РФ КГН признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по КГН).

В соответствии с пунктом 9 статьи 78 НК РФ суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы.

Таким образом, зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН осуществляется только ответственному участнику этой группы.

Учитывая изложенное, излишне уплаченная сумма налога на прибыль организаций по КГН не может быть направлена на погашение недоимки по налогам соответствующего вида участнику КГН.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров