Определение Конституционного суда РФ от 1 марта 2012 г. N 384-O-O "По жалобе гражданина Клюева Александра Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктами 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи Л.О. Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданина А.Н. Клюева, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин А.Н. Клюев оспаривает конституционность пунктов 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из представленных материалов, А.Н. Клюев, являющийся адвокатом, приняв решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредив адвокатский кабинет, приступил к исполнению обязанностей руководителя адвокатского кабинета с 24 ноября 2005 года. В ноябре 2008 года он приобрел автомобиль ГАЗ-3102 "Волга" и открыл на него инвентарную карточку учета объектов основных средств адвокатского кабинета.

Решениями инспекции Федеральной налоговой службы России по Левобережному району города Воронежа от 23 сентября 2010 года и от 25 октября 2010 года, оставленными без изменения вышестоящим налоговым органом, А.Н. Клюев был привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства, которое состояло в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму профессиональных налоговых вычетов, в том числе в размере расходов на содержание и использование автомобиля, в частности на ремонт, приобретение запасных частей к нему, а также обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Решением Левобережного районного суда города Воронежа от 1 июня 2011 года, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, решения налогового органа признаны законными и обоснованными. При этом суды пришли к выводу о неправомерности включения А.Н. Клюевым названных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов для целей определения налоговой базы по данным налогам, указав также, что заявитель не представил достаточных доказательств принадлежности автомобиля к основным средствам и амортизируемому имуществу учрежденного им адвокатского кабинета, а произведенных расходов - к расходам, непосредственно связанным с его профессиональной деятельностью.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения в части, исключающей использование в профессиональной деятельности адвоката легкового автомобиля и признание его основным средством и амортизируемым имуществом адвокатского кабинета, не соответствуют статьям 1 (часть 1), 2, 8, 13 (часть 4), 17 (часть 1), 18, 19, 34 (часть 1), 35 (часть 2), 37 (часть 1), 44 (часть 1), 46 (часть 1), 52, 55 (часть 2), 57 и 60 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют отказывать адвокатам в возможности использовать профессиональный налоговый вычет, а именно учитывать расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

2. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции Российской Федерации если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

2.1. В соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской (пункт 2 статьи 1). Однако, как самозанятые граждане, адвокаты осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой риск (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2003 года N 67-O, N 68-O, N 70-O и др.). Получая доход от осуществляемой деятельности, адвокаты в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 11, пунктом 1 статьи 207, статьей 209 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации адвокаты при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса, которая определяет понятие расходов и их виды, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами, включая адвокатов, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций.

2.2. Из положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252). Пункты 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации определяют расходы, связанные с производством и реализацией для целей исчисления налога на прибыль организаций. К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, данный Кодекс относит расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (подпункт 11 пункта 1 статьи 264), а также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264).

Статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу пункта 49 данной статьи, такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в пунктах 1-48.14 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения.

Вопросы, связанные с допустимостью включения тех или иных затрат в состав расходов, а также пределы проверки правоприменительными органами связи таких расходов с деятельностью организации по извлечению прибыли и их экономической целесообразности, неоднократно являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 4 июня 2007 года N 320-О-П, от 4 июня 2007 года N 366-O-П, от 16 декабря 2008 года N 1072-О-О, от 1 октября 2009 года N 1270-О-О и от 1 декабря 2009 года N 1553-О-П).

Так, в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П Конституционный Суд Российской Федерации, оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (статьи 253-255, 260-264 Налогового кодекса Российской Федерации); этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В Определении от 1 декабря 2009 года N 1553-О-П, вынесенном по жалобе гражданки Л.Я. Грудцыной на нарушение ее конституционных прав положениями статей 21 и 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и статей 221 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая вопрос о допустимости включения в состав расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу затрат на содержание и использование для деловых нужд личного или арендованного самозанятыми гражданами, а именно частными нотариусами, автотранспортного средства, пришел к выводу о том, что в случаях, когда сеть общественного транспорта в соответствующей местности развита недостаточно, расходы на содержание и использование автотранспорта, произведенные в целях осуществления нотариальной деятельности и подтвержденные необходимыми документами, подлежат учету частным нотариусом при определении налоговой базы по указанным налогам; иное приводило бы к нарушению конституционных прав нотариусов как налогоплательщиков.

3. В соответствии со статьей 21 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет (пункт 1); в отличие от других форм адвокатских образований адвокатский кабинет не приобретает статуса юридического лица (пункт 3); адвокат, учредивший адвокатский кабинет, открывает счета в банках в соответствии с законодательством, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учрежден адвокатский кабинет (пункт 4).

В силу пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. При этом в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций адвокат, учредивший адвокатский кабинет, приравнивается к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (пункт 2 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; утрачивает силу с 1 января 2013 года в связи с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ).

Согласно Порядку ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 августа 2002 года N 86н/БГ-3-04/430) к основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении предпринимательской деятельности (пункт 24). Амортизация, согласно подпункту 4 пункта 15 Порядка, учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период; начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

3.1. Федеральный закон "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" устанавливает, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем (пункт 1 статьи 25), в том числе соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете (пункт 5 статьи 21), которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом, об оказании юридической помощи доверителю или назначенному им лицу. Существенными условиями соглашения являются, в числе прочего, размер выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения (пункт 4 статьи 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). За счет получаемого вознаграждения адвокат, согласно пункту 7 статьи 25 данного Федерального закона, осуществляет и профессиональные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (подпункт 4).

Следовательно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов адвоката, учредившего адвокатский кабинет, определяется как сумма денежного выражения доходов в виде вознаграждения, полученного адвокатом в соответствии с заключенным им соглашением об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете, за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (в частности расходов, установленных пунктом 7 статьи 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подобное правовое регулирование с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации направлено на обеспечение гарантий экономической независимости адвоката посредством реализации принципа автономности адвокатских образований (в том числе в форме адвокатского кабинета) в определении своего бюджета и при отсутствии ограничений на размер получаемых адвокатом вознаграждений. Данное регулирование, не исключая возможности учета расходов на автотранспорт, произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности и подтвержденных необходимыми документами, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в том числе с учетом возложенной на адвокатов обязанности оказывать бесплатную юридическую помощь (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года N 7-П и от 23 декабря 1999 года N 18-П), с одной стороны, предполагает необходимость налогового контроля, в том числе не только за обособлением таких расходов, но и за относимостью расходов именно к профессиональным (а не личным) расходам - с другой.

Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации - в силу правовых позиций, изложенных Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях, - не могут рассматриваться как исключающие учет расходов, связанных с эксплуатацией легкового автомобиля и произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Установление же фактических обстоятельств конкретного дела, включая разрешение вопроса о том, имелись ли основания для получения адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, об обоснованности и документальной подтвержденности тех или иных расходов, а также их связи с профессиональной деятельностью адвоката, равно как и оценка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе судов общей юрисдикции, не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации, определенным статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43, частью четвертой статьи 71 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Признать жалобу гражданина Клюева Александра Николаевича не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в виде постановления.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин