Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/176 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/176

Вопрос: С 1 января 2009 года организации в соответствии с п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ) могут учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Минфином России были даны разъяснения для случая, если жилое помещение, на приобретение и (или) строительство которого получен заем (кредит), оформлено в общую долевую либо в общую совместную собственность работника и его супруга, а также для иных ситуаций участия супруга работника в сделке по приобретению и (или) строительству жилого помещения и оформления собственности.

Однако на практике жилое помещение может быть приобретено и (или) построено работником не только совместно с супругом, но и с иными лицами и, соответственно, оформлено (будет оформлено) в общую долевую собственность работника и этих лиц. Под иными лицами подразумеваются:

- члены семьи работника, за исключением супруга. При этом согласно ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации к членам семьи относятся супруги, родители и дети, в том числе усыновленные, а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, другие родственники и иные лица;

- близкие родственники, за исключением членов семьи работника. При этом согласно ст. 14 Семейного кодекса Российской Федерации родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные братья и сестры (имеющие общих отца или мать);

- третьи лица (лица, не являющиеся супругом работника, членом семьи работника или близким родственником работника).

Все лица, в собственность которых оформляется жилое помещение, как правило, выступают заемщиками по одному кредитному договору (договору займа). Ссудный счет, на который перечисляется сумма кредита (займа), возможно физически открыть на имя только одного из заемщиков. И таким заемщиком может оказаться не работник организации.

При этом следует иметь в виду, что достоверно неизвестно, из чьих именно доходов произведены погашения за тот или иной месяц, даже в случае, если работник вносит эти средства лично кредитору (займодавцу). В течение срока действия кредитного договора (договора займа) соотношение доходов заемщиков может неоднократно меняться. Кроме того, особое затруднение при применении нормы будет вызывать случай оплаты через платежный терминал, при котором отсутствует возможность подтверждения факта оплаты конкретным лицом.

В связи с этим у Агентства как организации-работодателя, выплачивающей возмещение в рамках применения п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ, возникли следующие вопросы:

1. Имеет ли значение при отнесении организацией-работодателем на расходы возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность (с членами семьи, за исключением супруга; с близкими родственниками, за исключением членов семьи; с третьими лицами)?

2. Требуется ли при расчете суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения наличие документального подтверждения факта оплаты процентов по займам (кредитам) лично работником при наличии солидарных должников по кредитному договору (договору займа), либо для целей применения п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ достаточен факт осуществления оплаты в счет погашения кредита (займа) любым из солидарных должников с представлением работником организации-работодателю справки кредитора (займодавца) о сумме уплаченных процентов по кредитному договору (договору займа)?

При этом считаем необходимым отметить, что налоговое законодательство не содержит ограничения по применению нормы п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в части размера возмещения, если работник приобретает (строит) жилое помещение не в единоличную собственность, а в общую долевую собственность с членами семьи, близкими родственниками, третьими лицами, а также не содержит строгого перечня платежных документов, необходимых и достаточных для осуществления организацией-работодателем возмещения затрат в рамках указанной нормы.

3. В каком порядке и размере работодатели вправе применять положения п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ при возмещении затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения работникам, уволенным в течение календарного года из организации путем перевода в дочернее общество:

1) Вправе ли основное общество (Агентство) произвести возмещение затрат по п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ бывшим работникам, которые на момент выплаты возмещения уволены путем перевода в дочернее общество и являются работниками дочернего общества? Вправе ли Агентство в этом случае произвести возмещение всех затрат по уплате процентов, осуществленных бывшим работником в течение всего календарного года и подтвержденных им на момент выплаты такого возмещения, либо необходимо для целей расчета размера возмещения учитывать только те затраты, которые понесены бывшим работником за период его работы в Агентстве?

2) Вправе ли дочернее общество, в которое в течение календарного года переведен из основного общества работник, произвести возмещение всех затрат, фактически понесенных работником в течение календарного года, включая период до даты перевода из основного общества?

Агентство просит предоставить дополнительные разъяснения по применению п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ, ответив на изложенные выше вопросы.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений пункта 24.1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает следующее.

В соответствии с положениями статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 24.1 статьи 255 Кодекса в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации.

Гражданским законодательством установлено, что приобрести квартиру можно как в единоличную собственность, так и в общую собственность (долевую или совместную).

При этом Кодексом не установлено ограничений относительно применения нормы пункта 24.1 статьи 255 Кодекса только в том случае, если жилая недвижимость приобретается в единоличную собственность работника.

Поэтому в случае, если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа).

При этом следует учитывать, что затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку пункт 24.1 статьи 255 Кодекса прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица.

Таким образом, факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность с любым другим лицом не имеет значения для целей учета работодателем в расходах возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам).

В соответствии с требованиями, установленными пунктом 1 статьи 252 Кодекса, для признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанные расходы, произведенные работником по уплате процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально.

В соответствии с абзацем первым статьи 255 Кодекса право работника на получение возмещения затрат по уплате процентов по кредитам (займам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения должно быть закреплено в трудовом договоре, заключенном с работником, либо в коллективном договоре.

Согласно статье 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом.

Соответственно, трудовые отношения между работником и работодателем прекращаются при расторжении трудового договора.

В соответствии с пунктом 4 статьи 272 Кодекса расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Таким образом, для целей расчета возмещения процентов учитываются только те затраты, которые понесены работником за период его работы у налогоплательщика.

В свою очередь, дочернее общество, в которое в течение календарного года переведен работник из основного общества, вправе производить возмещение затрат только с того периода, с которого начались трудовые отношения работника и дочернего общества.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин