Письмо Минфина РФ от 2 августа 2012 г. N 02-03-09/3040 О порядке уплаты НДС и налога на прибыль организаций государственными (муниципальными) учреждениями

1. Согласно положениям подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Положениями подпунктов 14 и 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям, доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Согласно положениям пункта 17 статьи 30 Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Федеральный закон N 83-ФЗ) неиспользованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы.

Аналогичные нормы предусмотрены также частью 3.15 статьи 3 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" в отношении автономных учреждений.

Учитывая, что источником неиспользованных на начало очередного финансового года остатков средств являются субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) (далее - государственное (муниципальное задание), указанные остатки также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 33 Федерального закона N 83-ФЗ положения подпунктов 14 и 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса вступили в силу с 1 января 2011 года, а согласно статье 6 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (далее - Федеральный закон N 239-ФЗ) положения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса вступили в силу с 1 января 2012 года.

Вместе с тем, учитывая, что в соответствии с положениями Федерального закона N 83-ФЗ решение о предоставлении бюджетным и автономным учреждениям субсидий из бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания могло быть принято, начиная с 1 января 2011 года, Министерство финансов Российской Федерации обратилось в Правительство Российской Федерации с предложением рассмотреть возможность внесения поправок в статью 6 Федерального закона N 239-ФЗ, предусматривающих, что положения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса применяются в отношении бюджетных и автономных учреждений с даты предоставления им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, но не ранее 1 января 2011 года.

Указанные поправки предлагается учесть в проекте федерального закона "О внесении изменений в статью 6 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений", внесенного на рассмотрение в Правительство Российской Федерации членом Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации В.А. Новиковым и депутатом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации Р.В. Кармазиной.

2. В соответствии с Кодексом оказание казенным учреждением услуг в виде передачи государственного (муниципального) недвижимого имущества в аренду не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с законодательством Российской Федерации казенные учреждения могут быть созданы исключительно в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ и (или) исполнения государственных (муниципальных) функций для обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления. На основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса доходы, полученные в результате осуществления деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг, выполнением государственных (муниципальных) функций не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций. Доходы казенных учреждений, получаемые ими при осуществлении деятельности, определенной уставом учреждения, не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном статьей 251 Кодекса.

3. Необходимо отметить, что положения статьи 146 Кодекса, исключающие из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг (выполнение работ) казенными учреждениями, а также положения статьи 251 Кодекса, исключающие доходы казенных учреждений, полученные в результате осуществления деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг, выполнением государственных (муниципальных) функций, из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не распространяются на реализацию государственного (муниципального) имущества.

В связи с этим реализация государственного (муниципального) имущества признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а доходы, полученные в результате осуществления данной операции, включаются в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для уплаты указанных налогов получателю бюджетных средств должны быть доведены в установленном порядке лимиты бюджетных обязательств по виду расходов 852 "Уплата прочих налогов, сборов и иных платежей", коду 290 "Прочие расходы" классификации операций сектора государственного управления.

Уплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций бюджетными и автономными учреждениями учитывается со знаком "минус" по коду классификации операций сектора государственного управления 130 "Доходы от оказания платных услуг" или 180 "Прочие доходы", установленному в рамках формирования учетной политики учреждения.

Вместе с тем, при принятии решения о высвобождении государственного (муниципального) имущества в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, при определении объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, доходы от реализации указанного высвобождаемого имущества, учитываются в порядке, установленном для реализации (передачи) государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Соответственно, при реализации высвобождаемого имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость в соответствии с Кодексом определяется налоговым агентом, а налог на прибыль организаций не уплачивается, поскольку публично-правовые образования не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Решение о высвобождении государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, установленном соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией муниципального образования.

В отношении высвобождаемого федерального имущества такой порядок установлен постановлениями Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 г. N 623, 15 октября 1999 г. N 1165, 23 апреля 2003 г. N 231, 5 июня 2008 г. N 432, 29 декабря 2008 г. N 1054.

4. Кроме того, Министерством финансов Российской Федерации подготовлены предложения о включении в предусмотренный статьей 284.1 Кодекса Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации, услуги по содержанию детей, посещающих дошкольные образовательные учреждения, в целях исключения из объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций доходов, получаемых бюджетными и автономными учреждениями в виде взносов родителей (законных представителей) за содержание детей, посещающих дошкольные образовательные учреждения.