Письмо УФНС России по г. Москве от 20 июня 2012 г. N 16-15/053950@ О порядке определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль иностранной организации, имеющей филиал и отделение в разных субъектах РФ, если отделение создано с целью увеличения складских помещений; о правилах заполнения декларации по налогу на прибыль, в т.ч. распределение налога на прибыль между отделениями (в доле филиала и отделения)

Письмо УФНС России по г. Москве от 20 июня 2012 г. N 16-15/053950@

Вопрос: Иностранная организация - резидент Швейцарии имеет филиал и отделение, находящиеся в разных субъектах РФ. При этом отделение создано с целью увеличения складских помещений, в котором размещены упаковочные линии и стеллажи для хранения товаров и оборудованы стационарные рабочие места. Какой порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и правила заполнения декларации по налогу на прибыль, в том числе распределение налога на прибыль между отделениями (в доле филиала и отделения)?

Ответ: В соответствии со статьей 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются, в частности, иностранные компании, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При этом наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная компания является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Согласно статье 306 Кодекса деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим признакам:

наличие любого места деятельности иностранной организации (обособленное подразделение, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, строительная площадка);

осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

В соответствии с пунктом 8 статьи 307 Кодекса, если деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность.

Между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение).

В пункте 1 статьи 5 Соглашения определено, что для целей Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

Наличие или отсутствие постоянного представительства в Российской Федерации, то есть свой налоговый статус, иностранные организации определяют самостоятельно исходя из положений статьи 306 Кодекса, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения (письмо Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-02-07/1-42).

В соответствии с пунктом 4 статьи 307 Кодекса при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается (за исключением случаев, предусмотренных абзацем 2 пункта 4 статьи 307 Кодекса).

При наличии нескольких постоянных представительств иностранной организации налоговая декларация составляется иностранной организацией по каждому постоянному представительству.

Следовательно, иностранная организация, имеющая два отделения, зарегистрированных в разных субъектах Российской Федерации, обязана определять налоговую базу по каждому отделению, представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в каждый налоговый орган по месту постановки на учет в Российской Федерации в сроки, установленные статьей 289 Кодекса.

Исключение составляет тот случай, когда иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, которые образуют постоянное представительство, осуществляет через них деятельность в рамках единого технологического процесса.

Абзацем 2 пункта 4 статьи 307 Кодекса предусмотрено, что в случае если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация имеет право рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно устанавливает, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая в таком случае уплате в бюджет, распределяется между отделениями в порядке, предусмотренном статьей 288 Кодекса. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Порядок применения положений пункта 4 статьи 307 Кодекса разъясняется в пунктах 7.2, 7.2.1 и 7.2.2 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

В пункте 7.2.1 Методических рекомендаций указано, что технологический процесс является, прежде всего, процессом промышленного производства, строительства и т.д. В рамках технологического процесса осуществляются все операции обработки (изготовления) продукции, предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса может, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

Возможность организации рассчитывать налоговую базу и сумму налога на прибыль в целом по группе отделений иностранной организации, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, с последующим ее распределением по каждому из отделений в группе, должна быть согласована с ФНС России. Процедура обращения в ФНС России по вопросу согласования такой возможности не формализована. Иностранная организация вправе письменно в произвольной форме обратиться в ФНС России.

Если данные условия соблюдены, то иностранная организация вправе выбрать отделение, которое будет вести общий налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения (абзац 2 пункта 4 статьи 307 Кодекса).

При этом сумма налога и авансовых платежей в бюджет субъекта РФ уплачивается по месту нахождения каждого отделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения (пункт 3 статьи 287, пункт 2 статьи 288, абзац 1 пункта 8 статьи 307 Кодекса).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (далее - Инструкция) - приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 (далее Инструкция по заполнению налоговой декларации).

Инструкцией по заполнению налоговой декларации предусмотрено, что по показателю "В бюджет субъекта Российской Федерации" отражаются результаты, исчисленные с учетом показателей соответствующих строк раздела 10 "Расчет распределения налога на прибыль между отделениями иностранной организации, являющимися постоянными представительствами, по деятельности в рамках единого технологического процесса".

При этом суммы налога на прибыль, подлежащие к доплате (или уменьшению), указываются основным отделением по показателю "В бюджет субъекта Российской Федерации" подраздела 1.1 налоговой декларации, составляемой отдельно по каждому из отделений - участников единого технологического процесса и по основному отделению, которая представляется в налоговый орган по месту постановки на учет каждого из отделений-участников.

Заместитель руководителя Управления

Н.В. Михайлова