Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2012 г. N 2296/12 Заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом выполнения которых в силу положений налогового законодательства признается место нахождения заказчика, в рассматриваемом случае - территория иностранного государства, то обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2012 г. N 2296/12

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Абсалямова А.В., Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" имени академика П.Д. Грушина" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 по делу N А40-86304/10-116-304, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" имени академика П.Д. Грушина" - Аристов С.В., Березина В.А., Сазанов С.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области - Андрейкин П.А., Соломяный А.В., Шишкин Р.Н.

Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

По итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" имени академика П.Д. Грушина" (далее - общество) Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция) принято решение от 31.03.2010 N 09-23/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), на основании которого обществу направлено требование от 05.07.2010 N 851 об уплате сумм доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафа (далее - требование инспекции).

Не согласившись с решением и требованием инспекции, общество оспорило их в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 решение инспекции признано недействительным в части доначисления налогов по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.2.3, 1.2.4, 1.2.7-1.2.10, 2.2-2.4, 4.1, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде взыскания 550 рублей штрафа и начисления 5393 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц; требование инспекции признано недействительным в соответствующей части; в удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 с учетом дополнительного постановления от 13.07.2011 и определения от 13.07.2011 об исправлении опечаток решение суда первой инстанции отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительными пункта 2.5 мотивировочной части решения инспекции в части доначисления 672 206 750 рублей налога на прибыль и начисления пеней за периоды с 20.08.2007 по 31.03.2010, с 20.04.2008 по 31.03.2010, с 20.10.2008 по 31.03.2010, подпункта 3 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции и соответствующей этим частям части требования инспекции, требования общества в этой части удовлетворены; также отменено решение суда первой инстанции об оставлении без рассмотрения требований общества по пункту 1.4 мотивировочной части решения инспекции, соответствующих ей подпункта 1 пункта 1, подпункта 1 пункта 2 и подпункта 1 пункта 3.1 резолютивной части решения инспекции, в этой части решение и требование инспекции признаны недействительными (за исключением выводов, содержащихся в данном пункте и касающихся пунктов 1.2.11, 2.6, 8 мотивировочной части решения инспекции); в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 16.11.2011 оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11, 2.6, 8 мотивировочной части решения инспекции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, 01.06.2006 Китайская компания по импорту и экспорту продукции точного машиностроения (далее - иностранный заказчик) и федеральное государственное унитарное предприятие "Рособоронэкспорт" (далее - предприятие) заключили контракт (далее - контракт), в соответствии с которым предприятие приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект конструкторской документации на специзделие, его математическую модель и опытный образец.

Эта сделка с учетом специального регулирования отношений в области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами была совершена предприятием как государственным посредником по экспорту (импорту) продукции военного назначения от своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным между предприятием и обществом договором комиссии от 04.07.2006, который закреплял полномочия предприятия на заключение с иностранным заказчиком от своего имени, но за счет общества договора на выполнение опытно-конструкторских работ, а также регулировал отношения и действия сторон, направленные на исполнение указанного договора. Кроме того, согласно пункту 3.4 договора комиссии общество обязано было выполнить опытно-конструкторские работы, изготовить и поставить конструкторскую документацию на специзделие, его математическую модель и опытный образец на условиях, предусмотренных контрактом, заключенным предприятием с иностранным заказчиком.

Для выполнения принятых на себя обязательств обществом были заключены 10.07.2006 с открытым акционерным обществом "Импульс" и 01.12.2006 с обществом с ограниченной ответственностью "Цифровые технологии" (далее - соисполнители) договоры на выполнение опытно-конструкторских работ.

Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса территория Российской Федерации не признается, следовательно, данные операции согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Руководствуясь указанными нормами, а также подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса, общество учло в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ.

Инспекция, сочтя, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца), пришла к выводу о неправомерном применении обществом положений статьи 148 Налогового кодекса, определяющих место реализации работ (услуг). Названные операции, по мнению инспекции, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов как экспорт товаров.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неуплате обществом 14 603 093 рублей налога на добавленную стоимость (доначислив его по ставке 18 процентов в связи с непредставлением по истечении 180 дней документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным учетом в составе расходов 8 464 929 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного соисполнителям.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно: опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались.

Однако суды не учли следующего.

Согласно положениям пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Исходя из предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании.

При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер - образец нового изделия или конструкторская документация.

Пунктами 2.1, 2.2 заключенного с иностранным заказчиком контракта установлено, что для выполнения технического задания заказчика исполнитель выполнит работы, а также поставит документацию и имущество заказчику. Заказчик примет документацию и имущество, а также оплатит исполнителю стоимость работ, документации и имущества.

Статьей 1 контракта определено содержание терминов, примененных в контракте.

Под термином "работы" понимаются опытно-конструкторские работы по разработке документации, изготовлению специзделия, услуги, оказываемые исполнителем заказчику по сдаче имущества и документации, а также консультации по результатам выполненной работы; под термином "документация" - комплект конструкторской документации на специзделие и математическую модель, разработанные исполнителем для передачи заказчику; под термином "имущество" - образец специзделия, разрабатываемый исполнителем в соответствии с техническим заданием иностранного заказчика.

Контрактом были определены порядок и сроки выполнения работ, порядок их приемки.

Изложенное свидетельствует о том, что заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса признается место нахождение заказчика, в рассматриваемом случае - территория иностранного государства.

То обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта.

По договорам на выполнение опытно-конструкторских работ результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных прав. Согласно пункту 3 статьи 772 Гражданского кодекса права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII данного Кодекса.

Исходя из положений статьи 1371 Гражданского кодекса исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом.

При отсутствии названного условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.

Следовательно, разрешение вопроса о принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификацию данного договора как договора подрядного типа.

При перечисленных обстоятельствах оспариваемые судебные акты в указанной части подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.04.2011 по делу N А40-86304/10-116-304, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.11.2011 по тому же делу в части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" имени академика П.Д. Грушина" о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 31.03.2010 N 09-23/10 по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2.11 и 2.6 мотивировочной части и в соответствующей этим пунктам резолютивной части решения, а также соответствующей части требования от 05.07.2010 N 851 об уплате налогов, пеней, штрафа отменить.

Заявление открытого акционерного общества "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" имени академика П.Д. Грушина" в указанной части удовлетворить.

Признать в соответствующей части недействительными названные решение и требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов