Глава 6. Общие положения по организации деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов

Глава 6.
Общие положения по организации деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов

Сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив, созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями (гражданами и (или) юридическими лицами) при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива. Членами сельскохозяйственного потребительского кооператива могут быть сельскохозяйственные производственные кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства, личные подсобные хозяйства и другие лица - производители сельскохозяйственной продукции.

Перерабатывающие сельскохозяйственные потребительские кооперативы занимаются переработкой сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна и конопли, лесо- и пиломатериалов и др.).

Сбытовые сельскохозяйственные потребительские кооперативы осуществляют продажу продукции, а также ее хранение, сортировку, сушку, мойку, расфасовку, упаковку и транспортировку, заключают сделки, проводят изучение рынка сбыта, организуют рекламу указанной продукции и др.

Снабженческие сельскохозяйственные потребительские кооперативы образуются в целях закупки и продажи средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также для закупки любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции, тестирования и контроля качества закупаемой продукции, поставки семян, молодняка скота и птицы, производства сырья и материалов и поставки их сельскохозяйственным товаропроизводителям, закупки и поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и др.).

Не менее 50% объема работ (услуг), выполняемых перерабатывающими, сбытовыми и снабженческими сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, должно осуществляться для членов данных кооперативов.

Потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями и организуют учет с учетом особенностей, установленных для некоммерческих организаций.

В соответствии с требованиями Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" наименование потребительского кооператива должно содержать указание основной цели его деятельности, а также слова "сельскохозяйственный потребительский кооператив". При оформлении регистрационных документов это требование необходимо выполнять.

Главная цель создания сельскохозяйственного потребительского кооператива - повышение эффективности индивидуальной хозяйственной деятельности членов кооператива посредством предоставления различного вида услуг. Прибыль должен получать не кооператив, а его члены в зависимости от участия в формировании объемов хозяйственной деятельности кооператива. В то же время сумма доходов, получаемых кооперативом, должна быть достаточной для покрытия расходов, связанных с организацией текущей хозяйственной деятельности и решения перспективных проблем развития кооператива.

Создание сельскохозяйственных потребительских кооперативов необходимо сельскохозяйственным товаропроизводителям при наличии следующих проблем:

затруднения в получении качественного семенного материала (закупки крупных партий семян дешевле и заключение договоров с селекционными станциями или оптовыми продавцами легче осуществлять совместно);

трудности в закупках удобрений и ядохимикатов, кормов, породного племенного скота, в том числе ввиду особых условий по партиям поставки;

трудности в получении квалифицированных агрономических, ветеринарных и зоотехнических услуг;

недостаток сельскохозяйственной техники, отсутствие какого-либо оборудования и нецелесообразность приобретения в частную собственность машин и оборудования, имеющих небольшой период эксплуатации в течение календарного года;

необходимость ремонта сельскохозяйственных машин и оборудования;

возможность ухудшения деятельности в непредвиденных случаях (например, болезнь руководителя, необходимость его отсутствия на предприятии в период отпуска и др.);

трудности в сбыте произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе обусловленные невозможностью проведения маркетинговых исследований;

недостатки в деле хранения выращенной или произведенной продукции;

необходимость формирования в короткий срок особых партий сельскохозяйственной продукции для продажи, в том числе больших объемов, подготовки, доработки, переработки и фасовки продукции;

необходимость обмена опытом ведения хозяйства и др.

Сельскохозяйственный потребительский кооператив отличается от других форм экономической деятельности прежде всего тем, что члены кооператива одновременно являются его клиентами.

Сельскохозяйственный потребительский кооператив является юридическим лицом и имеет следующие правомочия:

создавать представительства и филиалы, осуществлять свои права на территории Российской Федерации и за ее пределами;

иметь в собственности, покупать или иным образом приобретать, продавать, закладывать и осуществлять иные вещные права на имущество и земельные участки;

создавать резервный и другие неделимые фонды кооператива и вкладывать средства резервного фонда в банки и другие кредитные учреждения;

привлекать заемные средства, а также выдавать денежные кредиты и авансы членам кооператива;

заключать договоры, а также осуществлять все права, необходимые для достижения целей, предусмотренных уставом кооператива;

осуществлять внешнеэкономическую деятельность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и т.д.

Государство стимулирует создание и поддерживает деятельность кооперативов путем выделения им средств из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации для приобретения и строительства перерабатывающих и обслуживающих предприятий, создания кредитных и страховых кооперативов на основании разработанных планов и прогнозов развития территорий и целевых программ, осуществляет научное, кадровое и информационное обеспечение.

Членами потребительского кооператива могут быть юридические лица, признающие устав потребительского кооператива, участвующие в его хозяйственной деятельности и являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, занимающиеся садоводством, огородничеством, животноводством и являющиеся членами или работниками сельскохозяйственных организаций и (или) крестьянских (фермерских) хозяйств.

Граждане и юридические лица могут быть членами нескольких потребительских кооперативов, если иное не предусмотрено уставами данных кооперативов.

Кооператив вправе внести в устав дополнительные сведения об условиях приема в члены кооператива, предусматривающие:

обязательства пользоваться услугами потребительского кооператива в объемах, предусмотренных договорами;

удаленность хозяйства от лица, принимаемого в члены кооператива;

требования к ассортименту и качеству продукции, производимой лицом, принимаемым в члены потребительского кооператива.

Снабженческие, сбытовые и перерабатывающие сельскохозяйственные потребительские кооперативы осуществляют следующие основные виды деятельности:

снабжение семенами, средствами производства, техникой и горюче-смазочными материалами, а также закупка животных с последующей передачей членам потребительского кооператива;

закупка и сбыт сельскохозяйственной продукции, произведенной членами сельскохозяйственного потребительского кооператива, а также готовой (переработанной) продукции, произведенной в самом кооперативе из сельскохозяйственного сырья;

переработка сельскохозяйственной продукции, произведенной членами сельскохозяйственного потребительского кооператива.

Особенности ведения бухгалтерского учета в снабженческих, сбытовых и перерабатывающих кооперативах определяются в их учетной политике, утверждаемой приказом.

В сельскохозяйственных потребительских кооперативах бухгалтерский учет организуется в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету некоммерческих организаций и на основании плана счетов, утвержденного Минфином России.

В уставе сельскохозяйственного потребительского кооператива должен быть отражен порядок ведения документов (оформление приема и списка членов кооператив, приема и учета паевых взносов, ведения протоколов общих собраний членов кооператива, протоколов заседаний правления и наблюдательного совета кооператива и т.п.).

Аналитический учет в сельскохозяйственном потребительском кооперативе должен быть организован по каждому члену кооператива, паевым взносам и кооперативным выплатам, по каждому виду деятельности (для членов и не членов кооператива). Принципы детализации и группировки хозяйственных операций определяются в каждом кооперативе самостоятельно с учетом особенностей деятельности.

Сельскохозяйственный потребительский кооператив обязан хранить по месту нахождения его правления следующие документы:

устав кооператива, изменения и дополнения, внесенные в него;

документы, подтверждающие права кооператива на имущество, находящееся на балансе;

документы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

заключения аудиторского союза и ревизионной комиссии кооператива;

другие документы.

6.1. Учет основных видов деятельности в снабженческих сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Многие сельскохозяйственные потребительские кооперативы создаются с целью решения проблем, связанных со снабжением сельскохозяйственного производства семенами, высокопродуктивными сельскохозяйственными животными, а также средствами сельскохозяйственного производства, сельскохозяйственной техникой и горюче-смазочными материалами, удобрениями и другими материалами, необходимыми сельскохозяйственным товаропроизводителям - членам сельскохозяйственного потребительского кооператива для сельскохозяйственного производства.

Такой кооператив может, например, оказывать услуги по поиску и выбору поставщиков или непосредственно производить закупку материалов с передачей их членам кооператива.

Предварительный отбор поставщика может проводиться "инициативной группой" кооператива, которая сравнивает технические характеристики, цены, условия оплаты товаров, предлагаемые различными поставщиками.

Поставщики и виды поставляемой продукции выбираются в соответствии со следующими критериями:

технические характеристики;

сроки и условия поставки;

цены;

условия оплаты и т.д.

Осуществив отбор поставщиков, кооператив проводит с ними переговоры и получает материалы, необходимые для объективного представления членов кооператива о затратах и рисках сделки, связанной с поставкой. Как правило, результаты отбора оформляются в виде каталога. Цены каталога включают также затраты кооператива, связанные с проведением отбора поставщиков, подготовкой каталога и поставкой.

В случае, когда снабженческий сельскохозяйственный потребительский кооператив производит закупку с передачей товаров своим членам, кооперативу необходимо планировать деятельность исходя из объема поставок, определенного заявками членов кооператива. Это необходимо для того, чтобы иметь возможность правильно определить условия договоров с поставщиками.

Заявка на приобретение техники и материалов должна подаваться членами кооператива в начале календарного года. В заявке должны быть указаны объемы необходимых материалов, техники и ресурсов, которые он приобретет через кооператив и, соответственно, берет на себя ответственность за выполнение этого обязательства. С момента подачи заявки оплата и получение заказа являются для члена кооператива обязательным.

Если заказ выполнен не полностью, то остаток необходимых материально-технических ресурсов член кооператива может приобрести у других поставщиков.

Как правило, ресурсы, приобретенные через кооператив, обходятся дешевле и после оплаты оформляются в собственность членов кооператива.

Поскольку каждый член кооператива пользуется правом свободного выбора снабженческой политики своего хозяйства, то он имеет возможность приобретать технику не только у кооператива, но и на стороне. Условия снабжения членов кооператива материальными и техническими ресурсами необходимо предусмотреть в уставе снабженческого сельскохозяйственного потребительского кооператива.

При этом члены кооператива свободны выбирать то, что они хотят, даже если эти виды товаров не включены в каталог кооператива, так как кооператив чаще всего определяет в каталоге ограниченный, наиболее востребованный перечень видов закупаемых материальных ресурсов. Кооператив, в свою очередь, стремится обеспечить все заявки своих членов.

Между кооперативами и товаропроизводителями может быть заключен договор на приобретение товаров для сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Товары, закупаемые кооперативом для своих членов, могут поступать к последним двумя способами: от кооператива, который сам получает закупленные товары от поставщиков и передает их своим членам; непосредственно от поставщиков производителей товаров.

Сумма перечисленных кооперативу денежных средств на приобретение товаров отражается в учете товаропроизводителей по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с кооперативом.

Приобретенный через кооператив товар принимается к бухгалтерскому учету у товаропроизводителя в соответствии с пунктами 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, стоимость услуги, уплачиваемая кооперативу, через который приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров, увеличивая их стоимость.

В стоимость приобретаемых товаров включаются также иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой, хранением продукции), произведенные кооперативом за счет товаропроизводителя при наличии подтверждающих документов.

Если приобретается оборудование, которое будет использоваться членами кооператива-товаропроизводителями в качестве основных средств, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая стоимость услуги кооперативу (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Оприходование поступившего члену кооператива товара отражается по дебету счета 41 "Товары" (10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 07 "Оборудование к установке") и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора, кооперативу в первую очередь необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90) кооператив учитывает только стоимость услуги, причитающуюся ему в соответствии с условиями договора.

Средства, поступающие кооперативу от членов на финансирование расходов по договору, в состав доходов кооператива не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) кооператив учитывает только собственные расходы, обусловленные осуществлением кооперативом своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные и т. п.) и не связанные напрямую с исполнением договора.

Все расходы кооператива, связанные непосредственно с исполнением договора (расходы, понесенные в пользу товаропроизводителя), в составе расходов кооператива не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению товаропроизводителями в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Правило 3. Имущество (товары), приобретаемое кооперативом для своих членов, собственностью кооператива не является и соответственно принимается кооперативом к учету на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01).

Исходя из сформулированных выше правил, приведены стандартные схемы бухгалтерских проводок для отражения операций по договору на приобретение товаров.

Бухгалтерские записи для отражения операций по договору на приобретение товаров для товаропроизводителей-членов кооператива:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	по дебету	по кредиту
Поступили денежные средства от членов кооператива на приобретение продукции	51	76
Оплачена кредиторская задолженность за поставку продукции	60	51
Отнесены за счет членов кооператива-сельскохозяйственных товаропроизводителей расходы по оплате товаров	76	60
Оплачены иные расходы, связанные с приобретением товаров	60 (76)	51
Отнесены за счет членов кооператива-сельскохозяйственных товаропроизводителей расходы, связанные с приобретением товаров для членов кооператива-сельскохозяйственных товаропроизводителей	76	60 (76)
Оприходованы товары, приобретенные для членов кооператива - сельскохозяйственных товаропроизводителей	002
Переданы членам кооператива-сельскохозяйственным товаропроизводителям закупленные товары		002
Начислена дебиторская задолженность членов кооператива за услуги кооператива	76	90
Возмещен членам кооператива-сельскохозяйственным товаропроизводителям остаток неиспользованных денежных средств за вычетом стоимости услуг (поступили средства от членов кооператива на возмещение понесенных кооперативом расходов и на оплату стоимости услуг)	76 (51)	51 (76)

6.2. Учет основных видов деятельности в перерабатывающих сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Доходы от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции можно увеличить, если продавать ее не в виде сельскохозяйственного сырья, а после переработки.

Перерабатывающие сельскохозяйственные потребительские кооперативы сельскохозяйственных товаропроизводителей на этом этапе играют важную роль, снижая издержки членов за счет коллективного приобретения перерабатывающих производственных мощностей.

В перерабатывающих кооперативах может осуществляться производство мясных, рыбных, молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных, плодово-ягодных продуктов, изделий из льна, лесо- и пиломатериалов и др.

Перерабатывающий сельскохозяйственный потребительский кооператив может быть как специализированным (переработка молока, зерна и других определенных в уставе кооператива видов сельскохозяйственного сырья), так и многоцелевым (переработка нескольких видов сельскохозяйственной продукции).

Услуги по переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также длительному хранению ее может оказывать также сбытовой сельскохозяйственный потребительский кооператив.

Для того, чтобы услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, оказываемые кооперативом, были эффективными, необходимо соблюдать следующие условия:

объемы по переработке, хранению и сбыту сельскохозяйственной продукции должны быть значительными. Кооператив заключает договоры о продаже продукции до сбора урожая, поэтому они должны быть обеспечены обязательствами сельскохозяйственных производителей. Члены сбытового сельскохозяйственного потребительского кооператива берут на себя обязательства по поставке заранее определенного объема продукции. Таким образом, менеджеры кооператива, располагая этими сведениями, начинают работу по организации сбыта продукции на рынке. Значительные объемы сельскохозяйственной продукции позволяют им оптимизировать цены и сроки ее оплаты;

перерабатывающие мощности кооператива должны соответствовать объему продукции, произведенной членами сбытового кооператива. Для этого каждый член кооператива берет на себя долгосрочное обязательство на поставку для переработки в кооперативе определенного объема сельскохозяйственной продукции;

кооператив должен уделять серьезное внимание контролю за качеством продукции. С этой целью он может установить собственные стандарты качества для сельскохозяйственного сырья и переработанной сельскохозяйственной продукции (эти стандарты могут быть даже более высокими, чем принятые в других организациях). Также можно дифференцировать закупочные цены в зависимости от качества продукции и оказывать консультационные услуги по его повышению;

по возможности кооператив должен располагать собственными мощностями для хранения и переработки сельскохозяйственной продукции. При их отсутствии он может заключить договоры с существующими элеваторами и перерабатывающими предприятиями. В этом случае кооператив, имея значительные преимущества по объему продукции относительно разрозненных производителей сельскохозяйственной продукции, имеет возможность заключать более выгодные контракты по ее хранению и переработке;

кооператив должен осуществлять контроль за транспортировкой сельскохозяйственной продукции к местам ее хранения и переработки, независимо от принадлежности транспортного средства;

кооперативу нужно располагать информацией о рынке. Для получения информации можно использовать Интернет и услуги информационно-консультационных центров.

Кооператив и его члены могут заключать договоры, обязывающие членов кооператива в течение определенного периода, обычно не превышающего 10 лет, продавать исключительно кооперативу или создаваемым им филиалам всю производимую им сельскохозяйственную продукцию или ее часть. В договоре могут быть предусмотрены условия об ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Заключение подобного договора дает определенные преимущества члену кооператива - мелкому производителю, так как снимает проблему поиска рынков сбыта. Однако те же обязательства ставят производителя в жесткую зависимость от кооператива, потому что, заключив договор о продаже всей продукции, он оказывается в полной зависимости от одного покупателя и не имеет права заключить сделку купли-продажи с другим в течение всего срока действия договора без ведома и согласия кооператива. Поскольку договорные отношения предусматривают добровольность и равноправие сторон, заключение данного договора не может стать одним из условий членства в кооперативе, а отказ от заключения - основанием для исключения из числа членов кооператива. Кооператив не может обязать своего члена заключить подобный договор.

Перерабатывающему сельскохозяйственному потребительскому кооперативу целесообразно предоставлять услуги своим членам на давальческих условиях: сырье, передаваемое в переработку, остается в собственности каждого участника. Действующее законодательство под давальческим сырьем подразумевает сырье, материалы, принимаемые предприятием без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами.

Готовая продукция после переработки также принадлежит каждому участнику в доле, соответствующей доле сырья. В прил. 6, 7 к настоящему учебному пособию приводится примерная форма договора о приобретении сельскохозяйственного сырья на давальческих условиях.

Правильное оформление договора переработки давальческого сырья заслуживает особого внимания.

В Гражданском кодексе Российской Федерации нет специальной главы, которая была бы посвящена договору переработки давальческого сырья. Основное условие, на котором строится такой договор (содержится в ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации), заключается в том, что право собственности на новую продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. При этом согласно п. 2 указанной статьи собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них продукцию, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу. Кроме того, можно сказать, что к ним применимы общие нормы, касающиеся регулирования отношений по договорам подряда (глава 37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации).

Члены кооператива могут перерабатывать продукцию в кооперативе, а реализацией готовой продукции заниматься самостоятельно. В то же время совместный сбыт готовой продукции более предпочтителен.

В этом случае кооперативу поручают реализацию готовой продукции. При этом право собственности на продукцию у каждого участника сохраняется, а кооператив реализует готовую продукцию от имени членов кооператива.

Такие взаимоотношения могут быть квалифицированы как договор по переработке давальческого сырья только в том случае, если в обязанности заказчика входит поставка существенной доли материалов (материальной основы готовой продукции).

В соответствии с договором на переработку сырья одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) работу по переработке давальческого сырья (изготовлению продукции из него), составляющего материальную основу производимой продукции, и сдать ее результат заказчику, который, в свою очередь, обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязанность сторон по заключению договора в письменной форме не обусловлена требованием законодательства, но возникает в связи с необходимостью урегулирования ряда вопросов, относящихся и к ходу выполнения работ (возможность контроля качества, норм выхода готовой продукции и возвратных отходов), и к результату (порядок распоряжения готовой продукцией). Так, в договоре следует установить:

- номенклатуру и технические характеристики готовой продукции (в том числе нормы затрат сырья на производство продукции и нормы образования отходов);

- количество готовой продукции по одному заказу;

- срок выполнения заказа;

- график поставки сырья и материалов;

- порядок передачи готовой продукции заказчику (непосредственно после выпуска, при формировании определенной партии, в количестве, сформированном на конец установленного периода, и т.п.). Готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам (покупателям) по поручению заказчика;

- порядок использования (утилизации) возвратных (безвозвратных) отходов производства (возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у подрядчика на возмездной или безвозмездной основе; утилизация безвозвратных отходов может быть обязанностью и заказчика, и подрядчика);

- порядок оплаты (оплата стоимости выполненных работ может осуществляться как денежными средствами, так и передаваемыми сырьем и материалами либо изготовленной продукцией) и др.

Стоит обратить особое внимание на отдельные положения при составлении договора на переработку сырья, например:

риск случайной гибели или случайного повреждения сырья, переданного для переработки, несет предоставившая его сторона (заказчик), тогда как риски повреждения готовой продукции до приемки заказчиком ложатся на кооператив (п. 1 ст. 705 Гражданского кодекса Российской Федерации);

важным, а порой и исключительным положением договора является определение потерь сырья в процессе переработки.

Необходимо нормировать потери при переработке материалов давальца с целью соизмерения затрат исполнителя и разумной цены выполнения данных работ. При составлении сметы цена за услугу становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Кооператив обязан использовать предоставленное заказчиком сырье экономно и расчетливо, по окончании работы представить заказчику отчет об израсходовании сырья, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося в кооперативе неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса Российской Федерации). Данное положение напрямую вытекает из определения цены переработки, так как любое отклонение от нее должно быть обосновано и четко предопределено.

Сюда же можно отнести право кооператива требовать от заказчика возмещения причиненных убытков (издержек), в том числе простои по вине собственника сырья (несвоевременное предоставление), увеличение сроков сдачи готовой продукции либо повышение цены заказанных работ (п. 1 ст. 718 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Исполнения обязательств сторон по договору обеспечивается дополнительно возможностью проведения экспертизы по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон (п. 5 ст. 720 Гражданского кодекса Российской Федерации). Причем стоимость ее проведения ложится на кооператив, а при установлении отсутствия нарушения - на ту сторону, по требованию которой экспертиза проводилась. Если проверка проводилась на основании взаимного соглашения сторон, то затраты делятся поровну. Гарантию по качеству предоставленного на переработку сырья, своевременному размещению его в производстве кооператива несет заказчик.

В обязательном порядке при подготовке пакета документов на переработку сырья следует предусмотреть: собственно договор; смету с указанием допустимых норм технологических потерь при осуществлении переработки сырья в готовую продукцию; форму отчета о расходовании сырья в производстве, необходимого для выполнения задания; формы актов о сдаче-приемке сырья от заказчика с целью установления достоверности получения исполнителем сырья товаропроизводителей-членов кооператива на дату, подтвержденную данным документом.

Акт о сдаче-приемке выполненных работ является заключительным документом и подтверждает факт осуществления работы по существу, поэтому должен содержать в себе все обязательные реквизиты первичной документации, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Денежные потоки по оплате договоров на переработку сырья не должны пересекаться с поступлением денежных средств от покупателей продукции заказчика, т.е. зачет одной суммы в счет другой без составления отдельного пакета документов недопустим.

Количественный баланс давальческого сырья должен быть обеспечен отлаженной системой учета, что облегчит в дальнейшем систему взаиморасчетов. При этом следует иметь в виду, что поскольку собственник сырья также является и владельцем произведенной из него готовой продукции, то отказ от покупки или дальнейшей реализации таких товаров несет потерю солидарной ответственности между партнерами, которыми являются стороны, по сбыту. При таких взаимоотношениях велик риск поставки некачественного сельскохозяйственного сырья.

Нормирование (составление сметы) потребления сырья на единицу готовой продукции является важной часть договора. Обоснованность прямых затрат, включаемых в себестоимость продукта переработки, должна подтверждаться приходным ордером на получение давальческих материалов. Их влияние на дальнейшее формирование цены не должно прямо распространяться на обязанности исполнителя по переработке сырья, т.е. заинтересованность в себестоимости конечного товара заказчика не должна быть явно выраженной.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета: 003-1 "Материалы на складе"; 003-2 "Материалы в производстве".

Поступление продукции от товаропроизводителей на склад кооператива оформляется приемным актом (прил. 8, 9), приемной квитанцией и другими документами.

Кооперативы ведут учет поступления большинства видов продукции в физической массе, а по ряду сельскохозяйственных продуктов в массе за вычетом скидок на засоренность, влажность и т.д.

В течение месяца кооператив ведет реестр приемных квитанций (прил. 11). Учет ведется в количественном и стоимостном выражениях по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения. Порядок приемки сырья на переработку включает в себя операции по взвешиванию, контроль качества сельскохозяйственного сырья, разгрузку, заполнение документов о доставке.

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому основанием для принятия его к учету является накладная, полученная от заказчика по форме N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации" (далее - Постановление N 71а). Для отражения особенностей условий поставки в накладной в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору".

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. На документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство, в том числе стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата и единый социальный налог и другие расходы кооператива.

По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем. Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, отражает операции на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	по дебету	по кредиту
Отражена стоимость материалов, принятых в переработку	003
Отражены затраты по переработке сырья и материалов	20	10, 23, 25, 26, 69, 70
Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу	86	20
Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке	76	86
Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ	51	76
Отражен возврат экономии членам кооператива	86	51
Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала (перерасход)	51	86
Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку		003

На условных цифрах оформление операций приведено в примере 1.

Пример 1

Кооператив-переработчик получил от организации-заказчика давальческую сельскохозяйственную продукцию для переработки на сумму 100 000 руб. и использует ее для изготовления готовой продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 руб.

Прием сельхозпродукции оформляется приходным ордером (форма N М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика на счетах бухгалтерского учета осуществляются записи:

Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика:
дебет забалансового счета 003	100000 руб.
Отражены затраты по переработке:
дебет счета 20	20000 руб.
кредит счета 70, 69 и др.	20000 руб.
Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке:
дебет счета 76	35400 руб.
кредит счета 86	35400 руб.
Отражены фактические затраты по переработке:
дебет счета 86	20000 руб.
кредит счета 20	20000 руб.
Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ:
дебет счета 51	35400 руб.
кредит счета 76	35400 руб.
Возвращена заказчикам в конце года экономия (пропорционально оказанным услугам):
дебет счета 51	15400 руб.
кредит счета 86	15400 руб.
Отражено списание стоимости давальческого сырья при передаче готового продукта заказчику:
кредит забалансового счета 003	100000 руб.

Аналитический учет сырья и материалов на забалансовом счете 003 осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний N 119н).

Договором нужно предусмотреть порядок распоряжения возвратными отходами от переработки сельскохозяйственной продукции: либо отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору, остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости возвратных отходов от сельскохозяйственного сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Количество возвратных отходов, выявленное по отчету о выпуске продукции в оценке по рыночным ценам, отражается записью по дебету счета 10-6 и кредиту счета 98-2 "Безвозмездное поступление".

Для реализации договора переработки сырья необходимы следующие документы:

- договор на переработку;

- акт приема-передачи сырья в переработку;

- отчет переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве: поступившего сырья, полученной продукции (и ассортименте), неиспользованного сырья и отходов, в том числе возвратных);

- акт приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на производство по каждому виду полученной продукции).

Стоимость услуг по переработке сельхозпродукции определяется сметой на предстоящие работы, где необходимо указать нормы расхода сырья, включая размер технологических потерь, а также возмещенные отходы.

Отпуск давальческого сырья переработчику документально подтверждается товарными накладными, которые составляются на каждый факт передачи сырья. Факт использования сырья подтверждается, с одной стороны, товарными накладными на готовую продукцию, а с другой - отчетами переработчика, в которых указан фактический расход сырья каждого вида на производство оприходованного количества готовой продукции. В этой связи при заключении договора переработки целесообразно предусмотреть обязанность переработчика предоставлять отчеты о переработке, что позволит контролировать полноту оприходования продукции.

Исходя из особенностей технологического процесса, кооператив совместно с организациями определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья, материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается правлением кооператива или лицом, наделенными надлежащими полномочиями.

Учитывая то обстоятельство, что изготовление продукции осуществляется кооперативом (переработчиком) из давальческого сырья и, соответственно, процесс изготовления осуществляется непосредственно в кооперативе, то и образование технологических потерь возникает в кооперативе.

6.4. Учет основных видов деятельности в сбытовых сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Кооператив осуществляет деятельность по закупке и сбыту сельскохозяйственной продукции, принадлежащей сельскохозяйственным товаропроизводителям

Закупка сельскохозяйственной продукции, в том числе у населения, должна быть оформлена закупочным актом. Его составляют на специальном бланке (унифицированная форма ОП-5, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132).

Если за продавцом продукции не сохраняется право собственности (в случае, когда собственник поручает кооперативу продать продукцию от его имени), учет закупленной сельскохозяйственной продукции осуществляется на счете 41 "Товары".

Аналитический учет на счете 41 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по оборотам закупки сельскохозяйственной продукции у членов кооперативов, у не членов кооператива, у населения.

Реализация закупленной сельскохозяйственной продукции отражается на счете 90 "Продажи" (пример 3).

Пример 3

Закупочный сельскохозяйственный потребительский кооператив приобрел у гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, картофель для дальнейшей перепродажи.

Покупная стоимость картофеля 50 000 руб.

В учете организации-закупщика на счетах бухгалтерского учета производят записи:

Оприходован закупленный у населения картофель:
дебет счета 41	50000 руб.
кредит счета 76	50000 руб.
Реализован закупленный картофель:
а) отражена выручка от реализации:
дебет счета 62	60000 руб.
кредит счета 90, субсчет "Выручка"	60000 руб.
б) списана себестоимость реализованного картофеля:
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж"	50000 руб.
кредит счета 41	50000 руб.
в) отражен НДС по реализованной продукции:
дебет счета 90, субсчет "НДС"	909 руб.
кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	909 руб.
г) определена прибыль от реализации:
дебет счета 90, субсчет "Прибыль от продаж"	9091 руб.
кредит счета 99	9091 руб.

Пример 4

Закупочный сельскохозяйственный потребительский кооператив "Заря" закупил пчелиный мед у гражданина - 50 кг по цене 80 руб. за 1 кг, у члена сельскохозяйственного производственного кооператива "Красный Октябрь", неплательщика НДС, - 150 кг по цене 70 руб. за 1 кг, у ООО "Сеятель" (плательщик НДС) - 120 кг по цене 80 руб. за 1 кг.

Оприходован мед, закупленный:
а) у населения:
дебет счета 41, субсчет "Сельскохозяйственная продукция, закупленная у населения"	4000 руб.
кредит счета 76	4000 руб.
б) у организаций:
дебет счета 41, субсчет "Сельскохозяйственная продукция, закупленная у организаций и индивидуальных предпринимателей"	18636 руб.
кредит счета 60	18636 руб.
в) отражен НДС по счету-фактуре, выписанному ООО "Сеятель":
дебет счета 19	1464 руб.
кредит счета 60	1464 руб.
Оплачена закупленная сельскохозяйственная продукция:
а) оплачено гражданину:
дебет счета 76	4000 руб.
кредит счета 50	4000 руб.
б) перечислено организациям-поставщикам:
дебет счета 60	20100 руб.
кредит счета 51	20100 руб.
в) принят к вычету НДС, уплаченный поставщику:
дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	1464 руб.
кредит счета 19	1464 руб.
Мед реализован через собственную филиальную сеть магазинов по цене 130 руб. за 1 кг:
а) отражена выручка от реализации:
дебет счета 50	41600 руб.
кредит счета 90, субсчет "Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения"	6500 руб.
кредит счета 90, субсчет "Выручка"	35100 руб.
б) списана себестоимость реализованного меда, закупленного у гражданина:
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения"	4000 руб.
кредит счета 41 субсчет "Сельскохозяйственная продукция, закупленная у населения"	4000 руб.
в) отражен НДС по реализованной сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения:
дебет счета 90, субсчет "НДС"	381 руб.
кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	381 руб.
г) определена прибыль от реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции:
дебет счета 90, субсчет "Прибыль от продаж"	2119 руб.
кредит счета 99	2119 руб.
д) списана себестоимость реализованного меда, закупленного у организаций:
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж"	18636 руб.
кредит счета 41, субсчет "Сельскохозяйственная продукция, закупленная у организаций и индивидуальных предпринимателей"	18636 руб.
е) отражен НДС по реализованной сельскохозяйственной продукции, закупленной у организаций:
дебет счета 90, субсчет "НДС"	5354 руб.
кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	5354 руб.
ж) определена прибыль от реализации:
дебет счета 90, субсчет "Прибыль от продаж"	11110 руб.
кредит счета 99	11110 руб.

У закупочных сельскохозяйственных потребительских кооперативов может возникнуть необходимость отражения в учете операций по переработке сырья. Например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции или ее часть передается на расфасовку. В этом случае меняются номенклатура продукции, ее вес и стоимость.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому при отражении операций по переработке сырья и материалов:

Закуплена сельскохозяйственная продукция:

дебет счета 41-1 (в разрезе соответствующих субсчетов)

кредит счетов 60, 76

Отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров (исключительно при наличии счета-фактуры от поставщика):

дебет счета 19

кредит счета 60

Сельскохозяйственная продукция передана на расфасовку:

дебет счета 41-5

кредит счета 41-1.

В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации в бухгалтерском учете делают записи:

Списана стоимость продукции, переданной на фасовку:

дебет счета 20

кредит счета 41

Отражена стоимость услуг по переработке сторонними организациями:

дебет счета 20

кредит счета 60

Отражена сумма НДС со стоимости услуг по переработке:

дебет счета 19

кредит счета 60

Оприходованы товары, поступившие после фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве:

дебет счета 41-1

кредит счета 20.

Закупочный сельскохозяйственный потребительский кооператив для учета операций по фасовке вместо счета 20 "Основное производство" может использовать для аккумулирования затрат на фасовку, подработку и частичную переработку сельскохозяйственного сырья специальный субсчет на счете 41.

Кооператив осуществляет деятельность по оказанию посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи сельскохозяйственной продукции и имущества, принадлежащего сельскохозяйственным товаропроизводителям (прил. 12).

Вознаграждение, причитающееся кооперативу по договору, является для него доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

Доходами от обычных видов деятельности являются поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Таким образом, по договору на реализацию у кооператива, оказывающего своим членам возмездные услуги, возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от реализации посреднических услуг.

При реализации посреднической услуги у кооператива возникает оборот по реализации услуг (на сумму стоимости услуги), который отражается по кредиту счета 90 "Продажи"/субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении стоимости услуги в учете кооператива делается запись: дебет 76/субсчет "Расчеты с членами кооператива", кредит 90 "Продажи" / субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета кооператива следует иметь в виду, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам реализации в пользу членов кооператива - сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

Для целей указанного Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц, в том числе по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

По расчетам за реализованную сельскохозяйственную продукцию в учете отражаются операции:

Получены денежные средства от покупателей:

дебет счета 51

кредит счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями";

Отражена задолженность перед членами кооператива по операциям сбыта сельскохозяйственной продукции:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями"

кредит счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"

Перечислены денежные средства членам кооператива за реализованную сельскохозяйственную продукцию:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"

кредит счета 51.

Реализуя сельскохозяйственную продукцию товаропроизводителя, кооператив несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет оплаты услуги и включаются в состав затрат кооператива. Затраты, понесенные кооперативом в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и т.д., в сумме представляющие собой себестоимость услуги, оказываемой кооперативом), учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному счету относятся в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

В случае, если принятую от товаропроизводителя продукцию невозможно продать по обусловленной цене (в связи со снижением цен на рынках, необходимостью быстрой реализации во избежание порчи), кооператив по согласованию с товаропроизводителем может переоценить продукцию. Переоценка оформляется специальным актом, который составляется в двух экземплярах. Один направляется товаропроизводителю, другой остается у кооператива (прил. 13).

Расчеты с товаропроизводителями кооперативы осуществляют после реализации продукции, удерживая сумму уценки продукции и расходы кооператива по ее реализации (стоимость доставки, административно-хозяйственные расходы кооператива).

Основанием для определения сумм, причитающихся товаропроизводителю за реализованную продукцию, служит расчет, один экземпляр которого остается у кооператива, другой направляется товаропроизводителю (прил. 15).

Суммы, отраженные в расчетах, кооператив в течение месяца записывает в накопительную ведомость (прил. 16). По окончании месяца в ведомости выводятся итоги, которые являются основанием для записей на счетах бухгалтерского учета.

При этом не признается расходами кооператива выбытие активов по договорам реализации в пользу членов кооператива (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

Для целей указанного Положения не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

Следовательно, если кооператив продает товар своих членов, то расходы на реализацию товаров возникают и отражаются в учете членов кооператива-сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Прибыль кооператива от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (стоимости услуги) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

В соответствии с договором на реализацию сельскохозяйственной продукции кооператив не является собственником при продаже товаров, принадлежащих его членам. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Соответственно имущество, поступившее в кооператив от членов кооператива, не отражается им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовом счете: при договорах, связанных с реализацией товара, - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета кооператива зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору реализации товара и от условий заключенного договора, в частности, от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между товаропроизводителем и покупателями.

Если кооператив участвует в расчетах, то при совершении сделки с участием кооператива в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:

а) выручка от продажи сельскохозяйственной продукции поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу кооператива;

б) из полученной суммы кооператив, как правило, удерживает стоимость услуги по себестоимости, предусмотренной сметой;

в) оставшаяся сумма выручки перечисляется собственнику сельскохозяйственной продукции - членам кооператива.

Порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете приведен в примере 5.

Пример 5

Товаропроизводитель поручил кооперативу реализовать овощи. Согласно договору овощи должны быть проданы за 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). Себестоимость продаж составляет 120000 руб. Стоимость услуги - 23600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Кооператив полностью продал поступившую сельскохозяйственную продукцию. Затраты, связанные с продажей, составили 6000 руб. Согласно договору кооператив участвует в расчетах и удерживает стоимость услуги из денежных средств, причитающихся товаропроизводителю.

Для отражения описанных операций кооператив на счетах бухгалтерского учета производит записи:

Оприходованы овощи, полученные
от сельскохозяйственного товаропроизводителя:
дебет забалансового счета 004	236000 руб.
Реализована сельскохозяйственная продукция:
а) отражена задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность перед товаропроизводителем:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями"	236000 руб.
кредит счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"	236000 руб.
б) отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг:
дебет счета 44	6000 руб.
кредит счета 70, 69 и др.	6000 руб.
в) списана стоимость реализованных овощей:
кредит забалансового счета 004	236000 руб.
г) поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет кооператива:
дебет счета 51	236000 руб.
кредит счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями"	236000 руб.
д) отражена сумма стоимости услуги:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"	23600 руб.
кредит счета 90-1	23600 руб.
е) списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг:
дебет счета 90-2	6000 руб.
кредит счета 44	6000 руб.
ж) начислен НДС со стоимости услуг:
дебет счета 90-3	3600 руб.
кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	3600 руб.
з) перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"	212400 руб.
кредит счета 51	212400 руб.
и) отражена прибыль от оказания услуг:
дебет счета 90-9	14000 руб.
кредит счета 99	14000 руб.

Если кооператив в расчетах не участвует, то:

а) выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - товаропроизводителя;

б) после получения денег товаропроизводитель перечисляет стоимость услуги кооперативу, причитающуюся ему в соответствии с договором.

Отражение в бухгалтерском учете данных операций приведено в примере 6.

Пример 6

Товаропроизводитель поручил кооперативу реализовать овощи. Согласно договору овощи должны быть проданы за 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). Себестоимость продаж составляет 120000 руб. Стоимость услуги - 23600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Кооператив полностью продал поступившую сельскохозяйственную продукцию. Затраты, связанные с продажей, составили 6000 руб. Согласно договору кооператив участвует в расчетах и удерживает стоимость услуги из денежных средств, причитающихся товаропроизводителю.

Для отражения описанных операций кооператив на счетах бухгалтерского учета производит записи:

Оприходованы овощи, полученные от сельскохозяйственного товаропроизводителя:
дебет забалансового счета 004	236000 руб.
Реализована сельскохозяйственная продукция:
а) отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг:
дебет счета 44	6000 руб.
кредит счета 70, 69 и др.	6000 руб.
б) списана стоимость реализованных овощей:
кредит забалансового счета 004	236000 руб.
в) поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет кооператива:
дебет счета 51	236000 руб.
кредит счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями"	236 000 руб.
г) отражена сумма стоимости услуги:
дебет счета 76, субсчет "Расчеты с членами кооператива"	23600 руб.
кредит счета 90-1	23600 руб.
д) списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг:
дебет счета 90-2	6000 руб.
кредит счета 44	6000 руб.
е) начислен НДС со стоимости услуг:
дебет счета 90-3	3600 руб.
кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"	3600 руб.
ж) отражена прибыль от оказания посреднических по продаже товаров услуг:
дебет счета 90-9	14000 руб.
кредит счета 99	14000 руб.

При использовании вышеприведенной схемы записей на счетах бухгалтерского учета для отражения операций по договору без участия кооператива в расчетах возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу с покупателем заключает кооператив, а деньги поступают на счет товаропроизводителя, то контроль за поступлением оплаты за отгруженный товар со стороны кооператива усложняется. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у товаропроизводителя формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого договора купли-продажи с ним, так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться кооперативом.

С целью контроля оплаты покупателями отгруженной сельскохозяйственной продукции в учете отражается задолженность покупателя перед товаропроизводителем по дебету счета 62 и кредиту счета 76, а при расчетах покупателя с товаропроизводителем записи производят по дебету счета 76 и кредиту счета 62.

Отсутствие у кооператива права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение, и для целей бухгалтерского учета (операции по рассматриваемым договорам).

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.

Из системы забалансовых счетов только один счет - 004 "Товары, принятые на комиссию" специально предназначен для учета посреднических сделок. Согласно Инструкции по применению плана счетов он предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Специальных счетов для учета товаров, получаемых во владение по договорам поручения и агентским договорам, соответственно, поверенным и агентом, в системе забалансовых счетов в плане счетов нет. Для этих целей в рабочем плане счетов кооператива можно использовать либо счет 004 "Товары, принятые на комиссию", либо счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Одной из проблем является определение даты признания в учете выручки от оказания кооперативами услуг по продаже сельскохозяйственной продукции.

Для решения этого вопроса необходимо придерживаться принципов бухгалтерского учета.

Одним из важных принципов бухучета является принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начислений), который закреплен в п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)".

Согласно принципу начислений факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В соответствии с этим принципом организация должна отражать выручку на счетах бухгалтерского учета (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н), если:

- она имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- она уверена в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации. Эта уверенность бывает в том случае, когда организация получает в оплату актив либо точно знает, что проблем с его получением у нее не будет;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для кооператива этот принцип означает, что его выручка (стоимость услуги) может быть отражена на счетах бухгалтерского учета на дату исполнения договора на реализацию, поскольку в этот момент:

- выполнив поручение, кооператив имеет право на получение стоимости услуги в размере и порядке, установленном договором;

- стоимость услуги может быть определена вне зависимости от того, каким способом она установлена (в твердой сумме; в виде разницы между ценой, назначенной товаропроизводителем, и ценой, по которой кооператив совершит сделку; в процентах от цены сделки или каким-либо иным способом, согласованным сторонами);

- кооператив оказал членам кооператива-товаропроизводителям услуги, т. е. совершил требуемые сделки по поручению товаропроизводителя;

- собственные расходы кооператива, понесенные им по исполнению поручения (оказанию посреднических услуг), учтены на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, в бухгалтерском учете кооператива датой признания выручки от оказания услуг следует считать дату исполнения поручения.

Для того, чтобы понять, когда же поручение считается исполненным, нужно обратиться к нормам гражданского законодательства, поскольку именно ими регулируются отношения, возникшие между кооперативом и товаропроизводителями, а также определяется момент исполнения обязательств по договору. Особенностью таких договоров является то, что услуги не имеют материального результата. Они реализуются и потребляются в процессе их оказания. Поэтому момент оказания услуг стороны, как правило, оговаривают, заключая договор. Когда исполнитель (кооператив) выполнил свои обязательства, он обязан отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации (вне зависимости от того, когда заказчик оплатил услугу).

Кооператив должен заключить договоры с третьими лицами, например договоры купли-продажи товара, принадлежащего его членам-товаропроизводителям. Однако этим обязанности кооператива не ограничиваются, поскольку он заключает договор от своего имени и поэтому приобретает права и принимает на себя обязательства по заключенному договору. Следовательно, кооператив, совершая сделку по продаже товара, одновременно выступает в роли продавца по договору купли-продажи и обязан передать товар в собственность покупателю.

При этом согласно ст. 458 Гражданского кодекса РФ обязанность продавца передать товар считается исполненной, если в соответствии с договором:

- товар доставлен и вручен покупателю или указанному им лицу;

- товар предоставлен в распоряжение покупателю в месте нахождения этого товара;

- товар сдан перевозчику для отправки покупателю.

Исходя из вышеизложенного, моментом исполнения поручения следует признать дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями заключенного кооперативом договора купли-продажи товаропроизводителя к покупателю. В этом случае кооператив отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации услуг.

Для отражения в бухгалтерском учете операции по фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому при отражении операций по переработке сырья и материалов:

Закуплена сельскохозяйственная продукция:

дебет счета 41-1 (в разрезе соответствующих субсчетов)

кредит счетов 60, 76

Отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров (исключительно при наличии счета-фактуры от поставщика):

дебет счета 19

кредит счета 60

Сельскохозяйственная продукция передана на расфасовку:

дебет счета 41-5

кредит счета 41-1

1. В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации делают записи:

Списана стоимость продукции, переданной на фасовку:

дебет счета 20

кредит счета 41-5;

Отражена стоимость услуг по переработке сторонними организациями:

дебет счета 20

кредит счета 60;

Отражена сумма НДС со стоимости услуг по переработке:

дебет счета 19

кредит счета 60;

Оприходованы товары, поступившие после фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве:

дебет счета 41-1

кредит счета 20.

2. Закупочный сельскохозяйственный потребительский кооператив для учета операций по фасовке вместо счета 20 "Основное производство" может использовать для аккумулирования затрат на фасовку, подработку и частичную переработку сельскохозяйственного сырья специальный субсчет на счете 41.

Законодательно не предусмотрена какая-либо иная форма извещения кооператива о переходе права собственности на реализованный товар, кроме представления кооперативом отчета об исполнении поручения. Период получения отчета не должен превышать разумного срока прохождения таких документов (п. 6 письма от 12.11.1996 г. N 96). Понятие "разумный срок" ни одним из законов не раскрывается. В конечном счете, его определяет суд (например, в случае спора с налоговыми органами о несвоевременном исполнении кооперативом обязательства уплатить налоги, связанные с реализацией, если они не уплачены в тот период, когда произошло фактическое отчуждение имущества). Таким образом, членам кооператива для целей бухгалтерского учета необходимо иметь данные о продажах переданного на реализацию товара как минимум один раз в месяц (до момента составления ежемесячной бухгалтерской отчетности).

Кооператив обязан представить своим членам отчет и передать им полностью денежные средства, имущество, полученные по договору. Отчет кооператива является первичным документом, подтверждающим факт исполнения им поручения по договору реализации. В соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, разработал кооператив. Они должны содержать обязательные реквизиты: наименование, номер документа, дату и место его составления; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Кроме того, такие документы должны быть утверждены в соответствии с учетной политикой кооператива. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее совершения. Операции по факту сбыта продукции товаропроизводителя в учете отражаются корреспонденцией счетов.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	по дебету	по кредиту
Поступил товар от члена кооператива по продажной стоимости	004
Отражена сумма, предъявленная кооперативом покупателям (заказчикам) к оплате за отгруженные товары, с одновременным отражением задолженности членам кооператива	62	76
Списывается с учета стоимость отгруженного (реализованного) товара покупателям		004
Начислена задолженность за оказанные услуги по реализации сельскохозяйственной продукции	76	90-1
Начислен НДС	90-3	68-2
Получены денежные средства от покупателей (заказчиков) за реализованную сельскохозяйственную продукцию на расчетный счет кооператива	51	62
Перечислены денежные средства членам кооператива за реализованные товары (за минусом причитающихся средств за оплату и НДС)	76	51

Необходимость заключения ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара (продукции) соглашается приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии. Выполнение этих действий поможет избежать дальнейших разногласий.

Согласно ст. 992 Гражданского кодекса Российской Федерации принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях. Таким образом, если комиссионер принял решение заключить договор перевозки товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии может возникнуть необходимость доказать это, в том числе и через суд, если комитент не согласится с действиями комиссионера и откажется возместить понесенные комиссионером расходы и выплатить соответствующее комиссионное вознаграждение.