Глава 7. Учет доходов, расходов от основных видов деятельности и определения финансовых результатов в сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Глава 7.
Учет доходов, расходов от основных видов деятельности и определения финансовых результатов в сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Сельскохозяйственный потребительский кооператив как некоммерческая организация должен иметь смету доходов и расходов на очередной год (прил. 14) (п. 1 ст. 3 ФЗ "О некоммерческих организациях"), которая является основным финансовым планом кооператива. Она разрабатывается ежегодно правлением кооператива и утверждается общим собранием.

Доходная часть бюджета формируется из целевых средств (вступительные взносы, членские, целевые и иные взносы); средств грантов; операционных доходов; внереализационных доходов и др.

Расходная часть бюджета складывается из выдачи займов; административно-хозяйственных расходов; непредвиденных расходов; расчетов по привлеченным средствам; налогов в бюджет; других расходов.

Плановый бюджет не может быть дефицитным. По фактическим результатам исполнения годового бюджета возможно превышение расходной части над доходной. В этом случае решением общего собрания пайщиков необходимо покрыть образовавшиеся убытки либо за счет резервного фонда, либо за счет дополнительных целевых взносов пайщиков.

Бюджет СПоК должен реально оценивать доходы и отражать фактическое финансовое положение в кооперативе. Бюджет не должен быть дефицитным. Руководители СПоК принимают непосредственное участие в разработке сметы.

Кооперативу необходимо планировать финансовое обеспечение своей деятельности: к началу нового финансового (календарного) года руководство кредитного кооператива должно располагать планируемой сметой на предстоящий период, которой бухгалтерская служба будет руководствоваться.

При составлении сметы необходимо располагать следующей информацией:

- возможный приток новых пайщиков;

- планируемый кредитный портфель кооператива на предстоящий период;

- информация об изменении размера взносов;

- информация об изменении процентных ставок по займам;

- данные периодического анализа кредитной политики СПоК.

Доходная часть сметы (бюджета) должна формироваться по принципу необходимости и достаточности.

Кооператив осуществляет свою деятельность за счет средств пайщиков и для пайщиков. Основными источниками поступления средств кооператива являются взносы пайщиков и внереализационные доходы в виде процентов за пользование заемными средствами. Следовательно, и доходная часть сметы формируется исключительно из этих источников. Дополнительным финансированием могут служить и иные поступления, такие, как спонсорские средства и др.

Таким образом, доходная часть сметы может быть разработана достаточно достоверно, с последующей корректировкой по каждому источнику поступления средств (целевые взносы, внереализационные доходы и другие источники).

Расчет расходной части сметы связан с меньшими сложностями. Основную часть из них составляют статьи "Выдача займов", "Выплаты пайщикам (проценты по вкладам)". При этом при составлении сметы не обойтись без помощи и участия руководителя с тем, чтобы определить возможный приток сбережений и процентные ставки по ним. Еще одну сложность представляют возможные потери по безнадежным долгам.

Остальные статьи расходов не вызывают больших трудностей. Эти статьи определяют расходы на содержание аппарата управления СПоК и помещения, а также налоги и другие обязательные платежи, связанные с охраной, и пр.

Итог по доходам должен соответствовать итогу по расходам в запланированной смете, что связано с некоммерческим характером основной деятельности СПоК.

Смета, как правило, утверждается на год, разбивка по кварталам и месяцам делается бухгалтером самостоятельно. По окончании финансового (календарного) года, а также в промежутках (по итогам квартала, месяца) проводится анализ сметы, т.е. фактические результаты деятельности сопоставляются с запланированными показателями и определяются отклонения.

Составление квартальных и помесячных бюджетов дает возможность контролировать деятельность кредитного кооператива. На основании имеющих место отклонений возможно более точно спрогнозировать ситуацию в ближайшем будущем. Это облегчает планирование и гарантирует большую точность прогнозирования.

Результаты исполнения сметы необходимо анализировать ежемесячно, так как ежемесячно сравнивая фактические результаты с показателями планового бюджета, руководитель более глубоко понимает ситуацию, сложившуюся в кредитном кооперативе в целом.

Если анализ показывает, что при составлении сметы не было допущено серьезных ошибок, то процесс прогнозирования не следует изменять.

Бюджетирование направлено на планирование деятельности СПоК в обычных условиях, а не в краткосрочных (однодневных или недельных) экстраординарных ситуациях.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, относятся к операционным, таким образом, проценты, полученные по займам предоставленным, в СПоК составляют операционные доходы.

К операционным доходам СПоК также можно отнести следующие: проценты по выданным займам; проценты по депозитным счетам банков; проценты, начисляемые на остаток по расчетному счету; поступления от участия в уставной деятельности других организаций; поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств.

К внереализационным доходам СПоК относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора (принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником); активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных СПоК убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; прочие внереализационные доходы.

Кооперативом могут быть получены чрезвычайные доходы. Ими считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.).

Все вышеперечисленные виды доходов следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

К доходам СПоК также относятся целевые взносы членов кооператива, средства грантов, прочие целевые взносы. Учет данных доходов подробно описан.

Операции по учету операционных и внереализационных доходов в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены и оплачены проценты по выданным займам	76 51	91 76
Получены и начислены проценты по остатку на расчетном счете	51 76	76 91
Получены и начислены проценты по депозитному счету	51 76	76 91
Получены и начислены доходы от участия в уставной деятельности других организаций	51 76	76 91
Поступления от продажи основных средств и прочих активов	62, 76 50, 51	91 60, 76
Поступили штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора	60, 76 51	91 60, 76
Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения	08, 10, 58 проч. 01, 04, проч.	98 08
Поступления в возмещение причиненных СПоК убытков	60, 76, проч.	91
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	62, 76	91
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности	60, 76 и проч.	91
Курсовые разницы (положительные)	52, 57	91
Списание ежемесячных доходов	91-1	91-9
Списаны средства неиспользованной суммы целевых средств	86	91

СПОК своим членам-пайщикам может оказывать консультации по различным вопросам. Данный вид услуг является коммерческой (предпринимательской) деятельностью, так как рассматривается как доход от оказания услуг и учитывается следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены расходы по оказанию консультационных услуг	90-2	20, 26
Отражены доходы от оказанных консультационных услуг	62, 76	90-1
Получены средства в счет оплаты консультационных услуг	50, 51	76, 62
Отражен НДС по оказанным платным консультационным услугам	90	68
Списание ежемесячных финансовых результатов от коммерческой (предпринимательской) деятельности:
выручка	90-1	90-9
себестоимость	90-9	90-2
Прибыль	90-9	99
Убыток	99	90-9
Начислен налог на прибыль	99	68
Оплачен налог на прибыль и НДС	68	51

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы.

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, относятся к операционным, когда это не является предметом деятельности организации.

Расходы по обычным видам деятельности СПоК группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Операционными расходами СПоК являются:

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение государственных и муниципальных ценных бумаг);

- прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами СПоК являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью;

прочие внереализационные расходы.

СПоК в ходе своей деятельности может понести также чрезвычайные расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.)

В соответствии с вышеуказанными статьями расходной части бюджета СПоК расходы кооператива в бухгалтерском учете следует отражать на счетах:

- выдача займов - счет 58 "Финансовые вложения";

- затраты по коммерческой деятельности счет 20 "Основное производство", субсчет 1;

- затраты по некоммерческой деятельности - счет 20 "Основное производство", субсчет 2;

- административно-хозяйственные расходы - счет 26 "Общехозяйственные расходы";

- непредвиденные расходы - счет 26 "Общехозяйственные расходы";

- расчеты по привлеченным средствам - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

- расчеты по налогам - счет 68 "Расчеты с бюджетом".

В связи с тем, что СПоК может вести как коммерческую, так и некоммерческую деятельность, возникает необходимость вести раздельный учет расходов по видам деятельности:

основная деятельность (коммерческая и некоммерческая);

деятельность, осуществляемая за счет средств целевого финансирования (например, средства грантов);

прочая.

В случае, если невозможно отнесение затрат на конкретный вид деятельности, в СПоК возможно применить один из двух вариантов распределения общих затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью: относительно сумм полученных доходов; относительно сумм фонда оплаты труда, начисленных персоналу по коммерческой и некоммерческой деятельности.

Способы списания расходов кооператива должны быть отражены в учетной политике СПоК.

Расходы от коммерческой деятельности, в соответствии с ПБУ 10/99, следует списывать на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость", расходы от некоммерческой деятельности - на счет 86 "Целевое финансирование".

Учет расходов отражается следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Коммерческая деятельность
Начислена заработная плата	26(20.1)	70
Начислен налог на доходы физических лиц	70	68
Начислен единый социальный налог и взносы в фонд социального страхования (далее - ФСС) от несчастных случаев и травматизма на предприятиях	26 (20.1)	69
Прочие расходы	26 (20.1)	02, 10, 60, 76, проч.
Начислены налоги (на имущество, рекламу, др.)	91	68
Списаны общехозяйственные расходы	90-2	26
Списание ежемесячных расходов	90-9	90-2
	99	90-9
Некоммерческая деятельность (целевое финансирование)
Начислена заработная плата	26 (20.2)	70
Начислен налог на доходы физических лиц	70	68
Начислен единый социальный налог и взносы в ФСС от несчастных случаев и травматизма на предприятиях	26(20.2)	69
Прочие расходы	26 (20.2)	10, 60, 76, проч.
Начислены налоги (на имущество, рекламу, др.)	26 (20.2)	68
Списаны общехозяйственные расходы	86	26

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности любой организации в отчетном году используется счет 99 "Прибыли и убытки".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) складывается из финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, а также чрезвычайных доходов и расходов.

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) СПоК. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли списывается в дебет счета 99 и в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Корреспонденция по формированию финансовых результатов в бухгалтерском учете оформляется следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
1	2	3
Списана ежемесячная выручка от реализации платных услуг	90-1	90-9
Списана ежемесячная себестоимость оказанных платных услуг	90-9	90-2
Списаны ежемесячные экономические результаты от коммерческой деятельности:
прибыль	90-9	99
убыток	99	90-9
Списаны ежемесячные внереализационные доходы	91-1	91-9
Списаны ежемесячные внереализационные расходы	91-9	91-2
Списаны ежемесячные операционные доходы	91-1	91-9
Списаны ежемесячные операционные расходы	91-9	91-2
Списаны ежемесячные экономические результаты от прочих доходов и расходов:
прибыль	91-9	99
убыток	99	91-9
Начислен налог на прибыль	99	68
Оплачен налог на прибыль	68	51
Списан экономический результат за отчетный год:
прибыль	99	84
убыток	84	99